Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.488.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest … a główne przychody Spółki stanowią przychody z tytułu…. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: „PDOPrU” lub „Ustawa o CIT”). Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, nieruchomości w latach ubiegłych były oraz obecnie są ujmowane w bilansie Spółki, jako „nieruchomości inwestycyjne” w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), wyceniane według wartości godziwej. W ramach stosowanej polityki rachunkowości nieruchomości nie są obecnie traktowane przez … jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych nieruchomości były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 PDOPrU.

Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 PDOPrU dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje (podatkowych) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. W związku z publikacją w Dzienniku ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa nowelizująca z 2021 r.”), znanej opinii publicznej jako „Polski Ład”, z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 PDOPrU uległa zmianie. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 PDOPrU, „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Wskutek zmiany treści art. 15 ust. 6 PDOPrU wynikającej z wejścia w życie tzw. Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od 1 stycznia 2022 r.

Pytania

Czy w świetle art. 15 ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej środków trwałych składających się na nieruchomość oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez Spółkę.

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 PDOPrU, z założenia odpisy amortyzacyjne dają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, przy czym zaliczenie wydatków jest rozłożone w czasie, który jest determinowany stosowaną stawką amortyzacyjną. Ponadto w świetle art. 15 ust. 6 i art. 16a ust. 1 PDOPrU, środki trwałe składające się na nieruchomość, znajdujące się w ewidencji środków trwałych Spółki, spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 PDOPrU, a jednocześnie nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 PDOPrU. Tym samym, co do zasady mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną, zgodnie z art. 16i ust. 1 PDOPrU.

Mając na uwadze warunek wprowadzony w art. 15 ust. 6 PDOPrU, Spółka powzięła wątpliwość co do jego interpretacji i zastosowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Nowe brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 PDOPrU wprowadza ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez spółki nieruchomościowe w odniesieniu do środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 KŚT. Grupa ta obejmuje budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do znowelizowanego tekstu art. 15 ust. 6 PDOPrU, wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonywana zgodnie z przepisami PDOPrU, w danym roku podatkowym nie może być wyższa niż wartość odpisu amortyzacyjnego bądź umorzeniowego dokonywanego w tym samym roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, która obciąża wynik finansowy jednostki.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe, zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa zaliczone do Grupy 1 KŚT traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki.

 

Interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

 1. Podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 PDOPrU;

 2. Spółka nieruchomościową posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych;

 3. Aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Spółka spełnia zarówno warunek pierwszy, jak i drugi, lecz nie spełnia warunku trzeciego, tj. w przypadku Spółki, nieruchomości nie są obecnie zaliczane do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji, a tym samym Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, które obciążałyby wynik finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki.

Należy zauważyć, że racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z ustawą o CIT) do zbioru pustego, czy wręcz wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku stanowiącego inwestycję - w przypadku spółki nieruchomość stanowi inwestycję i nie są od niej dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania nieruchomości w wyniku rachunkowym Spółki).

Ponadto, brak konieczności stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przez Wnioskodawcę, nie wynika jedynie z literalnego brzmienia przepisu. Interpretację tę wspiera również wykładnia celowościowa przepisu. Wnioskodawca podkreśla, na co zwrócono także uwagę w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. II FPS 3/14, że w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11).

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż:

„Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

 

Określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. W szczególności, stosownie do treści art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), na określenie którego wpływają m.in.:

- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego.

W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określeniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości)”.

W uzasadnieniu ustawodawca odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które stanowią środki trwałe w myśl ustawy o rachunkowości, wskazując że określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. Zatem wprowadzenie nowego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT miało na celu dostosowanie amortyzacji podatkową do amortyzacji bilansowej środków trwałych, uznając że to amortyzacja bilansowa lepiej odzwierciedla ekonomiczne zużycie środka trwałego. W konsekwencji, ustawodawca dążył także do ograniczenia różnic przejściowych pomiędzy wynikiem podatkowym i bilansowym, wynikających z różnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Artykuł 15 ust. 6 ustawy o CIT będzie mógł spełnić swoją funkcję wyłącznie w przypadku podmiotów klasyfikujących posiadane nieruchomości jako środki trwałe na potrzeby ustawy o rachunkowości. W tym zakresie cel zachowania współmierności będzie zachowany. Nie można natomiast mówić o takiej współmierności w przypadku budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje” a nie „środki trwałe”.

Należy bowiem zauważyć, że budynki traktowane jako „inwestycje” (gdzie na wynik rachunkowy wpływa zmiana wartości nieruchomości) mogą generować w danym okresie koszty obniżające wynik - dzieje się tak w przypadku spadku wartości nieruchomości. Jednocześnie, w żaden sposób przepisy ustawy o CIT nie pozwalają rozpoznać takiej zmiany wartości w kosztach. Podobnie dzieje się z dodatnią zmianą wartości nieruchomości - podnosi ona wynik księgowy, będąc neutralną dla wyniku podatkowego. Z definicji nie jest możliwe osiągnięcie współmierności wyniku księgowego z podatkowym w zakresie takich budynków, co jednoznacznie wskazuje, że omawiany przepis także z tej perspektywy nie może być odnoszony do budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje”.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami rachunkowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów w ogóle istnieje, natomiast w stanie faktycznym podanym przez Wnioskodawcę we wniosku, taka kategoria kosztów rachunkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

W przekonaniu Wnioskodawcy, powyższe wyklucza stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do budynków stanowiących dla celów rachunkowych „inwestycje”. Jeżeli Wnioskodawca miałby zastosować ww. regulację do nieruchomości, wówczas powodowałoby to, że przez cały okres posiadania nieruchomości odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia rozpoznawane bilansowo nie występowałyby (co można zrównać z wartością „zero”, choć trudno brak występowania danej cechy „z natury” utożsamiać z konkretną wartością liczbową), co z kolei prowadziłoby do wniosku, że Wnioskodawca nie może w ogóle rozpoznać w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i to pomimo generowania przychodów opodatkowanych z tego tytułu. Model działalności Wnioskodawcy zakłada wykorzystywanie nieruchomości w perspektywie długoterminowej. Mając na uwadze powyższe, praktyczne zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT skutkowałoby nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z nieruchomością przez Wnioskodawcę.

Tym samym, Wnioskodawca pozbawiony zostałby podstawowego, fundamentalnego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wykładania celowościowa art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, również potwierdza wyniki wykładni językowej tego przepisu przedstawione powyżej, a więc wskazuje na fakt, że warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie ma zastosowanie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych.

Co więcej, spójne z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy jest również umiejscowienie ww. ograniczenia w art. 15 ustawy o CIT, który dotyczy zasad ustalania kosztów podatkowych, a nie kategorii wydatków z tych kosztów wyłączonych. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 ustawy o CIT, który szczegółowo wylicza, jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W przypadku braku zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę w przyszłości, przyjęcie podejścia, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinien mieć również zastosowanie w przypadku nieruchomości, które nie stanowią środków trwałych, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, skutkowałoby bowiem permanentnym brakiem prawa do rozpoznania w kosztach wartości początkowej Nieruchomości, a więc biorąc pod uwagę strukturę ustawy o CIT, zapis taki powinien się znaleźć w art. 16 ustawy, a nie art. 15, w którym zadecydował się umieścić go prawodawca.

Na marginesie, powyższe pozostaje również w bezpośrednim związku z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca wszedł bowiem w posiadanie nieruchomości przed 1 stycznia 2022 r., a więc dniem wejścia w życie aktualnego brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W okresie poprzedzającym tę datę Wnioskodawca dokonywał podatkowych odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe. Uznanie że ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT powinno znaleźć zastosowanie do nieruchomości skutkowałoby brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w przeszłości, co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, wyrażonych w art. 2 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11).

Zgodnie z przywołanym powyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, wydanym w związku z późn. zm. legislacyjnymi ograniczającymi uprawnienia podatników do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: „(...) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie”. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do naruszenia konstytucyjnych zasad w zakresie ochrony praw nabytych i prowadziłoby do natychmiastowego odebrania Spółce, realizowanego w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. nie znajdzie wobec niego zastosowania. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych na gruncie przepisów o rachunkowości, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, który takich odpisów nie dokonuje w ogóle.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku Wnioskodawcy elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2025 r., II FSK 896/23:

„Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach „przy czym”. Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2025 r., II FSK 756/23:

„Ustawodawca nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania, gdy spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2025 r., II FSK 1652/23:

„Nieuprawniona jest argumentacja, że skoro spółka nieruchomościowa nie dokonuje na podstawie ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, to nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie ustawy o CIT. W znowelizowanym art. 15 ust. 6 tej ustawy ustawodawca w żadnym jego miejscu nie przewidział, aby warunkiem zastosowania w ogóle przez spółkę nieruchomościową odpisów amortyzacyjnych było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości na podstawie ustawy o rachunkowości”.

Również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych jest w omawianym względzie jednolite.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2024 r. III SA/Wa 1423/24:

„W przypadku ujęcia na potrzeby bilansowe nieruchomości jako „nieruchomości inwestycyjne”, wobec czego spółka nieruchomościową nie dokonuje od takiej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, ograniczenie uregulowane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. III SA/Wa 1840/23:

„Skoro bowiem Skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. (...) należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. III SA/Wa 1788/22:

„(...) przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. (...) ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 752/22 oraz z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 789/22,1 SA/Po 790/22 i I SA/Po 795/22, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. I SA/Gl 1464/22, które w opinii Wnioskodawcy potwierdzają zaprezentowane przez niego w niniejszym piśmie stanowisko.

Podsumowując, skoro w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym od nieruchomości będących własnością Spółki, nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną, wycenianą według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje w stosunku do Spółki zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z którą:

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

 

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. :

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano nowelizacji m.in. ww. art. 15 ust. 6, który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał brzmienie:

 

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ust. 6 PDOPrU, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 PDOPrU od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Państwa Spółka.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Biorąc zatem pod uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: „(…) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki” należy wskazać, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego.

W uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła art. 15 ust. 6 ustawy CIT (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk 1532), wskazano, iż celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym).

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej Nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość „0”, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: „Konstytucja”).

Należy podkreślić, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje „na bieżąco” skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

We wniosku Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska innego niż zaprezentowane przez nią wiązałoby się - w jej ocenie - z naruszeniem konstytucyjnych praw Spółki.

Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy na ten temat należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika zatem, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji zastosuje się do niej. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego „samoistne” znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym:

W odniesieniu do podnoszonych przez Spółkę poglądów należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Powołana wcześniej zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa.

W ocenie organu podatkowego rozpoznającego niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć:

 

Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji. Powyższa okoliczność, w ocenie organu podatkowego nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami pkt 1 i 2 art. 188 Konstytucji:

Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach:

1) zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją,

2) zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie.

Jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Przedstawiona powyżej przez organ podatkowy argumentacja znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1077/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1524/15, wyrok WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1633/15).

Państwa stanowisko zaprezentowane we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, a argumentacja stanowisko to uzasadniająca (z odwołaniem się do konstytucyjnych zasad) nie może być uwzględniona w toku postępowania interpretacyjnego, prowadziłaby bowiem do oceny zgodności z Konstytucją omawianego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, tym bardziej jeśli zapadły w innym stanie prawnym. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto część wskazanych przez Państwo wyroków została uchylna wyrokami NSA.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.