Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.515.2025.2.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 listopada 2025 r. (wpływ 17 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia (…) 2015 r., pod numerem KRS: (…), numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), dalej jako: ustawa o CIT.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie (…).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT estońskim, na podstawie art. 28j ustawy o CIT, w terminie określonym w art. 28j ust. 5 tej ustawy.

Jeden z udziałowców Spółki posiada w swoim majątku prywatnym nieruchomość, którą zamierza udostępnić Spółce celem wykorzystania jej jako siedziby Spółki. Rozważane są dwa warianty udostępnienia nieruchomości: Udziałowiec planuje zawrzeć ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości. Umowa ta będzie miała charakter odpłatny, a wysokość czynszu zostanie ustalona na poziomie rynkowym, zgodnie z warunkami stosowanymi w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty czynszowej na rzecz właściciela nieruchomości, tj. udziałowca. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu dzierżawy nie będzie stanowiło formy dokapitalizowania podmiotu powiązanego, lecz będzie wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki oraz będzie realizowane na zasadach analogicznych do transakcji zawieranych z podmiotami niezależnymi.

Dzierżawa nieruchomości będzie służyła zapewnieniu Spółce odpowiedniego zaplecza lokalowego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do ustanowienia siedziby podmiotu.

Alternatywnie, udziałowiec rozważa nieodpłatne użyczenie nieruchomości Spółce. Użyczenie będzie miało charakter czasowy i zostanie udokumentowane stosowną umową cywilnoprawną.

Spółka będzie korzystać z nieruchomości nieodpłatnie, przy czym udostępnienie nieruchomości będzie wynikało z rzeczywistych potrzeb operacyjnych Spółki i nie będzie miało na celu dokapitalizowania podmiotu powiązanego.

Użyczenie będzie realizowane w sposób analogiczny do sytuacji, w których Spółka korzysta z zasobów pozyskanych od podmiotów niezależnych, w przypadkach uzasadnionych ekonomicznie i organizacyjnie.

W obu wariantach udostępnienie nieruchomości przez udziałowca będzie miało na celu zapewnienie Spółce warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do ustanowienia siedziby i będzie realizowane w sposób zgodny z zasadami rynkowymi oraz przepisami dotyczącymi opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca rozważa również możliwość inwestowania w certyfikaty typu ETF (Exchange Traded Fund) oraz ETC (Exchange Traded Commodity). Oba produkty stanowią formę inwestycji kapitałowej, dostępnej na rynku regulowanym i są przedmiotem obrotu giełdowego.

ETF to fundusz, którego celem jest odwzorowanie wybranego indeksu lub koszyka aktywów, takich jak akcje, obligacje, nieruchomości czy inne benchmarki. Inwestując w ETF, Wnioskodawca nabywa udział w portfelu aktywów funduszu, który może być replikowany fizycznie lub syntetycznie. ETF-y mogą mieć różne klasy jednostek - akumulujące lub wypłacające.

ETC natomiast stanowi instrument dłużny - certyfikat lub nota - emitowany przez spółkę celową, którego celem jest odwzorowanie ceny określonego towaru lub indeksu towarowego, np. złota, srebra, ropy naftowej czy gazu ziemnego. ETC jest papierem dłużnym, który daje inwestorowi wierzytelność wobec emitenta. ETC może być zabezpieczony fizycznie (poprzez przechowywanie towaru w skarbcach) lub pośrednio (poprzez kontrakty terminowe typu futures).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT oraz czy w zakresie certyfikatów ETF i ETC zastosowanie znajdzie przepis z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT o posiadaniu tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, co wykluczało by Wnioskodawcę z możliwości opodatkowania CIT-em estońskim.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1)  Czy wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie aktywa posiada Państwa Spółka?

Wspólnicy nie wnosili dodatkowych aktywów do Spółki, ponieważ dysponowała ona nieruchomością stanowiącą wystarczający majątek do prowadzenia działalności w zakresie zakwaterowania. Obecnie Spółka zmienia profil działalności – nieruchomość, będąca jedynym aktywem, została zbyta. Przedsiębiorstwo planuje rozpoczęcie działalności w obszarze (…). W tym celu prowadzone są negocjacje oraz zawierane umowy przedwstępne dotyczące zakupu nowych nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie została wniesiona ani sprzedana do Spółki, gdyż została przekazana udziałowcowi w drodze darowizny. Darowizna ta została połączona z ustnym zobowiązaniem udziałowca, iż nieruchomość nie zostanie zbyta do momentu śmierci darczyńców. Jednocześnie darczyńcy uzyskali ustne zapewnienie, że do końca życia będą mogli korzystać z rekreacyjnej części działki, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej.

2)  Gdzie obecnie mieści się Państwa siedziba, czy w nieruchomości będącej Państwa własnością, czy np. w nieruchomości wynajmowanej przez Państwa?

Obecnie siedziba spółki znajduje się pod adresem (…), który stanowi prywatny majątek jednego z udziałowców. Forma korzystania z tej nieruchomości nie została dotychczas określona. W związku z tym Wnioskodawca wystąpił w pierwszej kolejności z niniejszym wnioskiem.

3)   Czy posiadają lub wynajmują Państwo jeszcze inne lokale/nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli tak, jakie?

Wspólnicy nie udostępniają Spółce innych lokali ani nieruchomości ze swojego majątku prywatnego. Jeden ze Wspólników prowadzi działalność gospodarczą, jednak planowany najem nieruchomości nie będzie związany z tą działalnością, gdyż przedmiotowa nieruchomość stanowi element jego majątku prywatnego.

4)  Czy będą Państwo wynajmować od Udziałowca tylko nieruchomość, o której mowa we wniosku, czy również inne składniki majątkowe, np. maszyny, urządzenia i wyposażenie nieruchomości? Jeżeli tak, to jakie?

Wynajem będzie dotyczył wyłącznie nieruchomości wskazanej we wniosku. Spółka nie przewiduje najmu dodatkowych składników majątku od Udziałowca.

5)  Czy nieruchomość będąca przedmiotem najmu nie stanowiła wcześniej majątku Państwa Spółki? Jeżeli tak, to kiedy została wycofana z majątku (działalności) Spółki?

Nieruchomość nigdy nie stanowiła majątku Spółki, nie była też wycofywana z jej majątku.

6)  Czy Udziałowiec, od którego planują Państwo najem ww. nieruchomości wynajmuje/dzierżawi również inne nieruchomości innym podmiotom, w tym podmiotom niepowiązanym?

Udziałowiec nie wynajmuje ani nie dzierżawi innych nieruchomości żadnym podmiotom, w tym niepowiązanym.

7)  Czy najem nieruchomości od podmiotu powiązanego będzie niezbędny w realizacji podstawowej działalności Państwa Spółki?

Tak, najem nieruchomości od Udziałowca jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, w szczególności w związku z tym, że Spółka ma tam swoją siedzibę.

8)  Jakie przesłanki biznesowe/ekonomiczne i potrzeby Spółki stoją za zamiarem nabywania usług najmu od podmiotu powiązanego w kontekście aktualnie prowadzonej przez Państwa działalności?

Podstawową przesłanką planowanego zawarcia umowy najmu z podmiotem powiązanym jest konieczność zapewnienia Spółce odpowiedniego zaplecza lokalowego, które jest wykorzystywane jako siedziba Spółki i miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej. Wybór nieruchomości należącej do Udziałowca wynika z jej dostępności, dogodnej lokalizacji oraz racjonalnych przesłanek ekonomicznych. Transakcja będzie miała charakter biznesowy, odpowiadała rzeczywistym potrzebom operacyjnym Spółki i zostanie ukształtowana na warunkach rynkowych, analogicznych do stosowanych w relacjach z podmiotami niepowiązanymi.

9)  Czy Udziałowiec Spółki, od którego wynajmowana będzie nieruchomość prowadzi także działalność w formie innej spółki (jakiej?) lub w ramach samodzielnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, a jeżeli tak, to co jest przedmiotem działalności ww. spółki lub jednoosobowej działalności gospodarczej?

Udziałowiec Spółki, od którego wynajmowana będzie nieruchomość prowadzi także działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest (…). Obecnie działalność się wygaszana i planowane jest jej zawieszenie na początku przyszłego roku.

10)  Czy umowę najmu zawrą Państwo bezpośrednio ze wspólnikiem czy poprzez prowadzoną przez niego działalność gospodarczą?

Umowa najmu zostanie zawarta bezpośrednio ze wspólnikiem jako osobą fizyczną. Nie będzie ona realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotowa nieruchomość należy do majątku prywatnego wspólnika i nie stanowi składnika jego działalności gospodarczej.

11)  Czy najmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę (w jaki sposób)?

Tak, Spółka przewiduje doposażenie nieruchomości w podstawowe elementy wyposażenia biurowego i technicznego, niezbędne do prowadzenia działalności.

12)  Czy do transakcji najmu nieruchomości doszłoby, gdyby nie istniejące powiązania między podmiotami?

Tak, transakcja zostałaby zawarta również w przypadku braku powiązań, ponieważ odpowiada rzeczywistym potrzebom biznesowym Spółki.

13)  Czy powiązania stron miały wpływ na warunki zawarcia umowy najmu?

Nie, warunki umowy najmu zostaną ustalone na poziomie rynkowym, zgodnie z zasadami stosowanymi w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

14)  Czy inwestując w certyfikaty typu EFT oraz ETC, o których mowa we wniosku będą Państwo posiadać tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym?

Inwestycja w certyfikaty typu ETF oraz ETC zdaniem Wnioskodawcy nie będzie skutkowała posiadaniem przez Spółkę tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym ani w instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Certyfikaty ETF oraz ETC stanowią instrumenty finansowe będące przedmiotem obrotu giełdowego, lecz nie są kwalifikowane jako tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji ich nabycie zdaniem Wnioskodawcy nie wyklucza Spółki z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński).

Pytania

1.  Czy dzierżawa nieruchomości przez Wspólnika do Spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2.  Czy nieodpłatne użyczenie nieruchomości przez Wspólnika do Spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3.  Czy inwestowanie przez Spółkę w certyfikaty ETF i ETC będzie skutkowało powstaniem przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT? (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Dzierżawa nieruchomości przez Wspólnika do Spółki na warunkach rynkowych nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. W związku z tym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)  świadczenia wykonane na rzecz:

a)  fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)  trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)  wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)  w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)  w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik 1 Spółki, o którym mowa w stanie faktycznym jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-     ten sam inny podmiot lub

-     małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)  podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, który będzie wydzierżawiał spółce nieruchomość spełnia warunki uznania go za podmiot powiązany na podstawie wskazanych wyżej przepisów, zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostanie spełnione.

Z tytułu świadczenia wyżej wymienionej usługi Wspólnik 1 będzie otrzymywał od spółki wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową.

Wskazać jednocześnie wymaga, że omawiane świadczenie (dzierżawa) nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczenie to będzie odpłatnym świadczeniem niepieniężnym, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdą warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)  warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)  fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

-     wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenie, które będzie wykonywane (dzierżawa nieruchomości) w jego opinii jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonej usługi przez dany podmiot). Warto jednak wskazać, że pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca zostanie zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

W opinii Wnioskodawcy żadna inna nieruchomość (ze względu na istniejące wyposażenie, dostosowanie lokalu) nie byłaby w stanie zaoferować tak dogodnych dla spółki warunków. W związku z powyższym, usługa dzierżawy, która będzie świadczona przez Wspólnika 1 na rzecz Spółki nie będzie stanowiła dla niej ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyżej przedstawione stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach.

Przykładowo:

-     Pismo z dnia 16 sierpnia 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.331.2023.2.AP: „(...) Najem nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wynajem nieruchomości nie jest przyczyną działań polegających na dekapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Wniesienie wskazanej nieruchomości aportem do spółki nie byłoby możliwe chociażby z uwagi na wynajmowanie części tej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich - niepowiązanych ze spółką lub wspólnikami. Spółka potrzebuje jedynie części nieruchomości. (...)”;

-     Pismo z dnia 17 maja 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.112.2023.1.KM: „(...) Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, czyli usługi związane z najmem nieruchomości (plac utwardzany, wiata, plac magazynowy), nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wycena nieruchomości została sporządzona zgodnie z aktualnymi realiami rynku. W umowie stawki czynszu dzierżawy ustalono w oparciu o analizę warunków rynkowych. Zatem jak Państwo wskazują, została ona zawarta na warunkach, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Powiązanie między stronami umowy nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazał także, iż płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Ponadto jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, Spółka przed przystąpieniem do opodatkowania w formie ryczałtu od spółek (CIT estoński) lub w trakcie opodatkowania ryczałtem posiadała/posiada składniki majątku, pozwalające na prowadzenie wskazanej we wniosku działalności gospodarczej. Spółka posiada inne nieruchomości, w tym nieruchomość, w której mieści się siedziba spółki. Osoba fizyczna, z której jednoosobowej działalności gospodarczej, w wyniku przekształcenia powstał Wnioskodawca, wyposażyła Wnioskodawcę w składniki majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (inne niż nieruchomości), wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp. Zawarcie ww. umów najmu nieruchomości ze spółkami jawnymi nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Wnioskodawcy. (...)”.

Ad 2.

Nieodpłatne użyczenie nieruchomości przez Wspólnika do Spółki nie będzie skutkowało powstaniem ukrytego zysku, w konsekwencji nie będzie występował obowiązek opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)  świadczenia wykonane na rzecz:

a)  fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)  trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)  wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)  w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)  w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik Spółki, o którym mowa w stanie faktycznym jest dla Wnioskodawcy podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

-     ten sam inny podmiot lub

-     małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)  podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, który będzie użyczał nieodpłatnie spółce nieruchomość spełnia warunki uznania go za podmiot powiązany na podstawie wskazanych wyżej przepisów, zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostanie spełnione.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek opublikowanego przez Ministerstwo Finansów wynika, że aby dane świadczenie mogło zostać zakwalifikowane jako ukryty zysk, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

-     beneficjentem świadczenia jest wspólnik lub podmiot powiązany;

-     świadczenie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż zysk podzielony;

-     świadczenie wynika z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy;

-     świadczenie wywiera wpływ na decyzje i funkcjonowanie Spółki jako podatnika ryczałtu.

W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne użyczenie składników majątku przez udziałowca Spółki będzie następowało na rzecz Spółki - tj. podatnika ryczałtu - i to ona jest beneficjentem świadczenia. Udziałowiec nie będzie uzyskiwał z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego ani korzyści ekonomicznej. Świadczenie nie będzie pozostawało również w związku z prawem do udziału w zysku, lecz będzie wynikało z rzeczywistych potrzeb operacyjnych Spółki, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i koniecznością posiadania siedziby oraz zaplecza technicznego.

Użyczenie będzie miało charakter jednostronny, nieodpłatny i nie będzie związane z realizacją prawa do udziału w zysku. Tym samym nie będzie spełniało przesłanek uznania go za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z uzyskanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci użyczenia składników majątku przez podmiot powiązany, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z tytułu ukrytego zysku.

Powyżej przedstawione stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach.

Co istotne, świadczenie to nie będzie wywierało wpływu na decyzje Spółki, nie będzie stanowiło formy wynagrodzenia dla udziałowca ani nie będzie prowadziło do jego dokapitalizowania.

Przykładowo:

-     Pismo z dnia 20 kwietnia 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.109.2023.1.ANK: „Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać dochód z tytułu ukrytego zysku w związku z uzyskanym nieodpłatnym świadczeniem realizowanym przez podmiot powiązany - Użyczającego (spółkę cywilną) lokalu opisany we wniosku. W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć czy opisane we wniosku nieodpłatne użyczenie lokalu mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika, że: Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. W sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu użytkowego będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego w związku z uzyskanym przez spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci użyczenia lokalu użytkowego przez podmiot powiązany nie powstanie po stronie Wnioskodawcy ukryty zysk. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe”.

Ad 3.

Inwestowanie w certyfikaty ETF i ETC nie będzie równoznaczne z posiadaniem tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tym samym nie będzie wykluczało Wnioskodawcy z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jednym z warunków umożliwiających wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) jest to, aby podatnik nie posiadał m.in. tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia tytuły uczestnictwa, dlatego w celu jego interpretacji należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 722, dalej: ustawa o obrocie). Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania rozumie się instrumenty finansowe, które reprezentują prawa majątkowe przysługujące uczestnikom tych instytucji, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Są to zatem instrumenty, które dają inwestorowi bezpośredni udział w aktywach instytucji wspólnego inwestowania, takich jak fundusze inwestycyjne otwarte (FIO) czy specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte (SFIO).

Certyfikaty ETF oraz ETC, mimo że są notowane na giełdzie i mogą przypominać fundusze inwestycyjne pod względem konstrukcji inwestycyjnej, nie stanowią tytułów uczestnictwa w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. ETF-y są co do zasady funduszami UCITS, jednak inwestor nabywa w ich przypadku zbywalne papiery wartościowe emitowane przez fundusz, które nie są jednostkami uczestnictwa w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. W praktyce oznacza to, że inwestor nie posiada udziału w funduszu jako uczestnik, lecz jedynie ekspozycję na jego portfel inwestycyjny poprzez obrót giełdowy.

Z kolei ETC są instrumentami dłużnymi emitowanymi przez spółki celowe, których celem jest odwzorowanie ceny określonego towaru lub indeksu towarowego. ETC nie są funduszami inwestycyjnymi ani instytucjami wspólnego inwestowania, lecz stanowią formę wierzytelności wobec emitenta. Inwestor nabywający ETC nie uzyskuje udziału w aktywach funduszu, lecz prawo do zwrotu wartości certyfikatu, często zabezpieczonego fizycznie (np. złotem) lub syntetycznie.

W świetle powyższego, zarówno ETF-y, jak i ETC nie spełniają definicji tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym ani w instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Inwestycja w te instrumenty nie będzie skutkowała nabyciem praw majątkowych przysługujących uczestnikowi funduszu, lecz będzie stanowiła nabycie zbywalnych papierów wartościowych lub instrumentów dłużnych, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania w reżimie CIT-u estońskiego.

W konsekwencji, inwestowanie przez Wnioskodawcę w certyfikaty ETF i ETC nie wyklucza możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ nie narusza warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy inwestowanie w certyfikaty ETF i ETC jest kwalifikowane jako tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Element ten przyjęto jako opis sprawy niepodlegający ocenie.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Co nie stanowi ukrytych zysków zostało wymienione w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-     wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-     inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-     wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-     wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 1 jest kwestia ustalenia, czy dzierżawa nieruchomości przez Wspólnika do Spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką, a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w związku z wypłatą wynagrodzenia za dzierżawę nieruchomości od podmiotu powiązanego na rzecz Państwa Spółki.

Jak wynika z opisu sprawy jeden z udziałowców Spółki posiada w swoim majątku prywatnym nieruchomość, którą zamierza udostępnić Spółce celem wykorzystania jej jako siedziby Spółki. Udziałowiec planuje zawrzeć ze Spółką umowę dzierżawy nieruchomości. Umowa najmu zostanie zawarta bezpośrednio ze wspólnikiem jako osobą fizyczną. Umowa ta będzie miała charakter odpłatny, a wysokość czynszu zostanie ustalona na poziomie rynkowym, zgodnie z warunkami stosowanymi w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty czynszowej na rzecz właściciela nieruchomości, tj. Udziałowca. Wynagrodzenie wypłacane z tytułu dzierżawy nie będzie stanowiło formy dokapitalizowania podmiotu powiązanego, lecz będzie wynikało z rzeczywistych potrzeb biznesowych Spółki oraz będzie realizowane na zasadach analogicznych do transakcji zawieranych z podmiotami niezależnymi. Dzierżawa nieruchomości będzie służyła zapewnieniu Spółce odpowiedniego zaplecza lokalowego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do ustanowienia siedziby podmiotu.

Wspólnicy nie wnosili dodatkowych aktywów do Spółki, ponieważ dysponowała ona nieruchomością stanowiącą wystarczający majątek do prowadzenia działalności w zakresie (…). Obecnie Spółka zmienia profil działalności – nieruchomość, będąca jedynym aktywem, została zbyta. Przedsiębiorstwo planuje rozpoczęcie działalności w obszarze (…). W tym celu prowadzone są negocjacje oraz zawierane umowy przedwstępne dotyczące zakupu nowych nieruchomości. Wybór nieruchomości należącej do Udziałowca wynika z jej dostępności, dogodnej lokalizacji oraz racjonalnych przesłanek ekonomicznych. Transakcja będzie miała charakter biznesowy, odpowiadała rzeczywistym potrzebom operacyjnym Spółki i zostanie ukształtowana na warunkach rynkowych, analogicznych do stosowanych w relacjach z podmiotami niepowiązanymi. Transakcja zostałaby zawarta również w przypadku braku powiązań, ponieważ odpowiada rzeczywistym potrzebom biznesowym Spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z wypłatą wynagrodzenia za wynajem nieruchomości powstanie ukryty zysk, skoro transakcja ta odbywa się na warunkach rynkowych. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcja z podmiotem powiązanym dokonywana jest w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i jest ona istotna dla modelu biznesowego Spółki.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Udziałowca Spółki z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne użyczenie nieruchomości przez Wspólnika do Spółki będzie stanowić dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie należy rozstrzygnąć czy opisane we wniosku nieodpłatne użyczenie nieruchomości mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika, że: Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

W sprawie opisanej we wniosku beneficjentem w związku z nieodpłatnym użyczeniem nieruchomości będzie Spółka (podatnik ryczałtu), a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego w związku z uzyskanym przez Spółkę nieodpłatnym świadczeniem w postaci użyczenia nieruchomości na siedzibę Spółki przez podmiot powiązany nie powstanie po stronie Wnioskodawcy ukryty zysk.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia, czy inwestowanie przez Spółkę w certyfikaty ETF i ETC będzie skutkowało powstaniem przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc stosować opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy zawarte w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W rozpatrywanej sprawie rozważają Państwo możliwość inwestowania w certyfikaty typu ETF (Exchange Traded Fund) oraz ETC (Exchange Traded Commodity). Oba produkty stanowią formę inwestycji kapitałowej, dostępnej na rynku regulowanym i są przedmiotem obrotu giełdowego.

Na stronie internetowej GPW (www.gpw.pl) w części dotyczącej notowań ETF, zawarto informację, że ETF (ang. Exchange Traded Fund – fundusz notowany na giełdzie) to fundusz inwestycyjny notowany na giełdzie, którego zadaniem jest odzwierciedlanie zachowania się danego indeksu giełdowego. Jego funkcjonowanie jest regulowane dyrektywami unijnymi i regulacjami krajowymi. Charakteryzuje się on możliwością stałej (codziennej) kreacji i umarzania jednostek (certyfikatów). ETFy notowane są na giełdzie na takich samych zasadach jak akcje. Płynność wspierana jest przez animatorów. Tytuły uczestnictwa w funduszu lub certyfikaty inwestycyjne ETF są papierem wartościowym.

Z kolei, ETC (ang. Exchange Traded Commodities – surowce notowane na giełdzie) – są to najczęściej instrumenty pasywne, zabezpieczone w sposób fizyczny, które działaniem przypominają ETF-y, jednak są tworzone i oferowane jako instrumenty dłużne. Najbardziej popularnymi aktywami bazowymi dla instrumentów ETC są fizyczne metale szlachetne, szczególnie złoto. Wydzielone aktywa (często w formie fizycznej) są przechowywane w bezpieczny sposób i często dodatkowo kontrolowane przez niezależnego audytora. ETC są notowane na giełdzie na takich samych zasadach, jak akcje i ETF-y. W przypadku niektórych instrumentów możliwa jest ich wymiana na fizyczne aktywa bazowe (np. złoto).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):

Z kolei, jak wynika z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

W myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Zauważyć należy, że z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Ponadto, w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Jednocześnie brak spełnienia powyższego warunku w trakcie korzystania z tej formy opodatkowania może spowodować utratę prawa do opodatkowania ryczałtem.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, inwestycja w certyfikaty typu ETF oraz ETC nie będzie skutkowała posiadaniem przez Spółkę tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym ani w instytucji wspólnego inwestowania w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT spółka może inwestować w certyfikaty typu ETF i ETC. Wynika to z faktu, że Spółka nie posiada udziałów/akcji w kapitale innej spółki, nie posiada również tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania ani innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Produkty, o których mowa we wniosku stanowią formę inwestycji kapitałowej, dostępnej na rynku regulowanym i są przedmiotem obrotu giełdowego. Inwestując w certyfikaty, o których mowa we wniosku Spółka nie będzie posiadać tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym ani w instytucji wspólnego inwestowania.

Jak wynika z powyższego, pomimo prowadzenia przez Państwa działalności inwestycyjnej, o której mowa we wniosku, Spółka nadal będzie spełniała warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Tym samym, nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem wskazującym, że inwestowanie w certyfikaty ETF i ETC nie będzie równoznaczne z posiadaniem tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tym samym nie będzie wykluczało Państwa Spółki z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.