Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.522.2025.1.END

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka jest również zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Dotychczas przedmiotem działalności Wnioskodawcy było m.in. (…). Spółka nawiązała współpracę z (…) („Bank”) z siedzibą na (…) i (…) r. zawarła z Bankiem Umowę główną regulującą założenia współpracy pomiędzy Bankiem a Spółką.

Bank jest (…). Bank jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z tytułu, którego jest zobowiązany do rozliczania świadczonych na jego rzecz usług (podatnik VAT zarejestrowany na (…)). Bank nie zatrudnia w Polsce personelu ani nie wynajmuje w Polsce biur i innych nieruchomości. Bank nie prowadzi działalności na terytorium Polski poprzez oddział. Działalność Banku polegająca na (…). Bank nie prowadzi w Polsce działalności inwestycyjnej. Decyzje dotyczące zarządzania Bankiem w tym spotkania zarządu odbywają się na (…). W powyższym zakresie nie jest planowane, aby Bank był zarządzany z terytorium Polski. Wszystkie zasoby Banku w tym zaplecze personalne i techniczne znajdują się poza terytorium Polski. Bank nie posiada agentów oraz pełnomocników działających w Polsce, którzy byliby umocowani do zawierania umów w imieniu Banku. W powyższym zakresie, wszelkie umowy, których Bank jest stroną są zawierane przez osoby upoważnione do reprezentacji Banku, bezpośrednio z terytorium (…). Bank nie jest w Polsce ani w innym kraju członkowskim UE (…) zarejestrowany jako podatnik VAT. Bank udziela polskim konsumentom („Klient”) finansowania w formie wystawianych przez Bank wirtualnych lub fizycznych kart kredytowych („Umowa o Kartę Kredytową”). (…).

Rachunki Banku do rozliczeń z Klientami i odrębnie ze Spółką są prowadzone w polskim banku, niepowiązanym z Bankiem. Spółka i Bank na mocy Umowy głównej określili ramowe założenia współpracy polegającej na:

-  świadczeniu przez Spółkę na rzecz Banku usług pośrednictwa kredytowego,

-  nabywaniu przez Spółkę wierzytelności przyszłych warunkowych wynikających z Umowy o kartę kredytową i Aneksów.

Spółka i Bank nie są podmiotami powiązanymi. Bank i Spółkę łączą umowy o świadczenie usług. Spółka świadczy usługi na rzecz różnych klientów, a więc jej działalność nie jest ograniczona do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Banku. Spółka wykonuje usługi poprzez swoich pracowników i współpracowników, którzy podlegają jej kierownictwu. Bank nie jest uprawniony do wydawania im poleceń w ramach świadczonych usług. Bank może nabywać inne usługi od podmiotów zlokalizowanych w Polsce m.in. usługi biura informacji kredytowej, usługi bankowe, usługi prawne.

Usługi pośrednictwa kredytowego.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu na rzecz Banku usług pośrednictwa kredytowego. Usługi pośrednictwa kredytowego wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku polegają na dokonywaniu czynności faktycznych związanych z oferowaniem Umów o Kartę Kredytową i obejmują w szczególności pozyskiwanie Klientów i przekazywanie im niezbędnych informacji oraz zebranie informacji potrzebnych do zbadania zdolności kredytowej przez Bank i podjęcia przez Bank decyzji o zawarciu Umowy o Kartę Kredytową. Usługi pośrednictwa kredytowego są świadczone na podstawie Umowy pośrednictwa kredytowego. Stronami Umów o Kartę Kredytową i Aneksów są Bank oraz Klienci. Spółka nie zawiera Umów o Kartę Kredytową ani w imieniu Banku, ani w imieniu Klientów i nie posiada pełnomocnictw w tym zakresie.

Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa kredytowego Spółce należne jest od Banku wynagrodzenie w formie prowizji naliczanej od transakcji kartowych. Prowizja jest rozliczana w okresach miesięcznych i jest płatna na rachunek bankowy Spółki.

Usługi dodatkowe.

W celu uatrakcyjnienia oferty, Bank oferuje dodatkowe i opcjonalne dla klienta usługi, tj. produkty i usługi, w ramach których Klienci są uprawnieni do dodatkowych usług w przypadku (…) oraz do otrzymania kodów rabatowych i promocji na usługi różnych podmiotów trzecich. Jednym z elementów usług dodatkowych oferowanych przez Bank jest aplikacja udostępniana wszystkim Klientom. Aplikacja umożliwia Klientom monitorowanie ich zadłużenia, terminów spłat oraz dokonanych już płatności. Administratorem tej aplikacji jest Spółka. Za pośrednictwem tej aplikacji mogą również być udostępniane dodatkowe usługi podmiotów trzecich, w tym kody rabatowe i promocje oferowane przez podmioty trzecie (np. kody rabatowe na zakup usług podmiotów trzecich). Obecnie, Spółka udostępnia tę aplikację również innym swoim klientom bez wynagrodzenia jako element wspomagający usługi świadczone obecnie przez Spółkę dotychczasowym klientom.

Z tytułu udostępnienia aplikacji Spółka nie pobiera żadnego wynagrodzenia. Powyższe nie wiąże się z przyznaniem Bankowi uprawnień do kontroli, nadzorowania lub innej formy wpływania na działalność Spółki w zakresie związanym z takim udostępnieniem.

Umowa ramowa cesji wierzytelności.

Spółka i Bank zawarli również umowę ramową nabywania wierzytelności przyszłych warunkowych („Umowa cesji”) wynikających z Umów o Kartę Kredytową oraz Aneksów. Przez wierzytelności przyszłe warunkowe („Wierzytelności”) należy rozumieć wszelkie wierzytelności pieniężne z Umów o kartę kredytową i Aneksów zawartych przez Bank, jak również z tytułu odstąpienia przez Klientów od umów, powstałe w stosunku do Klientów w okresie obowiązywania Umowy cesji, w tym w szczególności wierzytelności z tytułu:

(i)  zwrotu udostępnionego kapitału wykorzystanego Limitu Kredytowego,

(ii) wszelkich naliczonych opłat, w tym opłaty za transakcje lub prowizji, w tym określonych w Aneksie oraz opłaty na rzecz podmiotów trzecich,

(iii) odsetek kapitałowych lub

(iv) odsetek za opóźnienie.

Wraz z Wierzytelnościami na Spółkę przechodzą wszelkie związane z nimi prawa, w tym zwłaszcza roszczenia o należności uboczne (opłaty, odsetki). Tym samym wszelkie uiszczone kwoty i płatności otrzymywane przez Bank z tytułu Umów o Kartę Kredytową i Aneksów, o ile zostaną zawarte, objętych cesją, mają skutek względem Spółki.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż po dokonaniu cesji Wierzytelności stroną Umowy o Kartę Kredytową i Aneksu pozostaje Bank i Klient (następuje cesja wierzytelności, a nie wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umowy o Kartę Kredytową i Aneksów). Wobec powyższego, z prawnego punktu widzenia pierwotnym wierzycielem poszczególnych komponentów Wierzytelności jest Bank. To Bank, pozostając po Dniu przeniesienia stroną Umowy o Kartę Kredytową i Aneksu, ma obowiązek naliczać Klientom stosowne opłaty (w tym opłaty za transakcje lub prowizje). Zatem, na mocy Umowy cesji Spółka staje się właścicielem tych komponentów Wierzytelności, które po Dniu przeniesienia zostaną naliczone przez Bank zgodnie z postanowieniami Umowy o Kartę Kredytową i Aneksu.

Na mocy Umowy cesji Bank cyklicznie sprzedaje na rzecz Spółki wszelkie Wierzytelności. Nabywanie wierzytelności przybiera postać umowy sprzedaży określonej w art. 535 Kodeksu cywilnego i na jej podstawie dochodzi do przelewu Wierzytelności na Spółkę zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego. Wierzytelności przenoszone są na Spółkę automatycznie, odrębnie dla każdej Umowy o kartę kredytową i Aneksów spełniających odpowiednie kryteria, w dniu, w którym zawarto Umowę o Kartę Kredytową lub Aneks („Dzień przeniesienia").

Z chwilą cesji ryzyko spłaty scedowanej wierzytelności przechodzi na Spółkę. Na mocy Umowy cesji, ani żadnej innej umowy, nie zostały na Spółkę przeniesione żadne zobowiązania Banku wobec Klientów wynikające z Umowy o Kartę Kredytową i Aneksów.

Cena oznacza kwotę, którą Spółka każdorazowo płaci Bankowi za Wierzytelności. Cena została naliczona od wartości transakcji kartowych wymienionych w Umowie cesji. Jest ona wyliczana z zastosowaniem różnych współczynników określonych Umową cesji, w tym z uwzględnieniem opłat systemowych (opłaty naliczane przez podmioty trzecie niezależne od Banku, w szczególności operatorów płatności online lub operatorów sieci bankomatów). W praktyce cena nabycia Wierzytelności przekracza wysokość udostępnionego Klientom kapitału przez Bank tzw. cena z premią („Premia”). Cena naliczana jest od danej Wierzytelności z dniem dokonania transakcji kartowej lub z dniem naliczenia Kredytobiorcy opłaty na podstawie Aneksu lub w innych szczegółowo opisanych w umowie terminach. Cena jest płacona zbiorczo, z dołu, w ratach i z określonym w Umowie Cesji odroczeniem w stosunku do Dnia przeniesienia. Ze względu na specyfikę transakcji, co do zasady, wydatek w postaci ceny nie jest rozpoznawany przez Spółkę jako koszt dla celów księgowych. Na koncie kosztowym Spółka ujmuje tylko część ceny odpowiadającą różnicy między wartością nominalną zobowiązania z tytułu nabycia wierzytelności przyszłych a wartością zdyskontowanych przyszłych przepływów.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że cena nie jest ujmowana jako koszty rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dla potrzeb księgowych.

Po Dniu przeniesienia Klienci są zobowiązani do dokonania spłat na rzecz Spółki na rachunki płatnicze kart kredytowych lub dokonania spłat w gotówce do rąk przedstawicieli Spółki. Możliwe jest również dokonywanie przez klientów spłat przelewem na konto bankowe Spółki, w tym korzystając z aplikacji mobilnej Spółki. W aplikacji tej Klienci mają możliwość śledzenia spłat zadłużenia.

Każda ze stron rozpatruje reklamacje dotyczące działań danej strony we własnym zakresie, informując drugą stronę o reklamacjach mogących mieć wpływ na wykonywanie przez tę drugą stronę jej praw lub obowiązków wynikających z Umowy cesji. W pewnych okolicznościach (przykładowo niespełnienia przez wierzytelność kryteriów wskazanych w umowie, nie wykorzystania przez Klienta w żadnej części przyznanego Limitu kredytowego w ogóle lub gdy okaże się, że wierzytelność nie istniała), Spółka może żądać od Banku zwrotu ceny uiszczonej za daną wierzytelność, za zwrotnym przeniesieniem wierzytelności na Bank („Odkup”). W pewnych okolicznościach stronom przysługuje prawo zawieszenia wykonywania przez nie usług.

Umowa cesji stanowi dodatkowe źródło finansowania Banku i pozytywnie wpływa na rozwój w obszarze finansowania polskich konsumentów przez Bank poprzez zwiększanie wolumenu zawieranych przez Bank Umów o Kartę Kredytową i Aneksów. Dodatkowo, Bank jest zabezpieczony od ryzyka braku spłaty przez Klienta, tzn. co do zasady (z pewnymi wyjątkami) w przypadku braku spłaty kredytu przez Klienta, Bank nie jest zobowiązany do Odkupu.

Cena sprzedaży nabywanych przez Spółkę od Banku wierzytelności odpowiada ich wartości rynkowej w chwili ich zbycia.

Spółka oraz Bank nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.).

W związku z nabyciem wierzytelności od Banku, Spółka uzyskuje spłaty tych wierzytelności od Klientów. Spłaty dokonywane przez klientów są traktowane przez Spółkę jako przychód. W momencie, gdy wysokość tego przychodu przekroczy cenę nabycia wierzytelności od Banku, po stronie Spółki powstaje dochód. (…).

Pytanie

W jakiej wysokości i w którym momencie Spółka może rozpoznawać koszty z tytułu ceny nabycia Wierzytelności w sytuacji, gdy Klienci spłacają w ratach kapitał (strumień pierwszy) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne, prowizje (strumień drugi), wynikające z nabywanych przez Spółkę Wierzytelności, a jedna rata spłacana przez Klienta zawiera obydwa wymienione strumienie przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Klienci spłacają w ratach kapitał (strumień pierwszy) oraz odsetki opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne, prowizje (strumień drugi), wynikające z nabywanych przez Spółkę Wierzytelności, a jedna spłacona rata zawiera obydwa wymienione strumienie przychodów, Spółka może rozpoznawać koszty w momencie wykazywania przychodów z tytułu takiej raty, z zastrzeżeniem, że wysokość rozpoznanego kosztu nie może przekroczyć wysokości rozpoznanego przychodu. Spółka jest uprawniona rozpoznawać w taki sposób przychody i koszty od pierwszej raty spłaconej przez klienta. Przy czym Spółka jest uprawniona rozpoznawać w ten sposób koszty w kolejnych ratach spłacanych przez klientów tylko do momentu wyczerpania łącznej bazy kosztowej w postaci ceny nabycia Wierzytelności.

Uzasadnienie.

W interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2025 roku (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.315.2025.5.EJ) (…), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„na podstawie art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT spłata kapitału stanowi dla Spółki przychody uzyskane z wierzytelności, o których mowa w tym przepisie (strumień pierwszy), natomiast spłata odsetek, opłat, w tym opłat za usługi dodatkowe i opłat transakcyjnych, a zatem należności, które zostały naliczone po dniu cesji wierzytelności, stanowią dla Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT (strumień drugi)”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy cesji cena nabycia wyliczona z zastosowaniem współczynników określonych tą umową stanowi godziwą wartość rynkową Wierzytelności w chwili ich zakupu. W praktyce cena nabycia Wierzytelności przekracza wysokość udostępnionego Klientom kapitału przez Bank tzw. cena z premią („Premia”), a nabywana Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne, prowizje.

Jednocześnie standardową sytuacją jest, że jedna rata spłacanych przez Klientów Wierzytelności obejmuje strumień pierwszy oraz strumień drugi wymienionych przychodów. W tej sytuacji, w ocenie Spółki w analizowanym przypadku zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy CIT dotyczące kosztów podatkowych:

-  Spłacana rata (kapitał) – pierwszy strumień.

Zgodnie z art. 15ba ust. 1 ustawy CIT w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Na podstawie art. 15ba ust. 2 ustawy CIT przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Natomiast zgodnie z ust. 3 przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności.

Przy czym koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi (art. 15ba ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 15ba ust. 5 ustawy CIT wskazane wyżej przepisy stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (…) z 20 sierpnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.315.2025.5.EJ) na podstawie art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT spłata kapitału stanowi dla Spółki przychody uzyskane z wierzytelności, o których mowa w tym przepisie. W związku z faktem, że Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu spłat kapitału dokonywanych przez kredytobiorców, na podstawie art. 15ba ust. 3¬5 ustawy o CIT, Spółka jest również uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości uzyskanej częściowej spłaty wierzytelności kapitałowej, z zastrzeżeniem, że wysokość rozpoznanego kosztu nie może przekroczyć wysokości rozpoznanego przychodu. Przy czym Spółka jest uprawniona rozpoznawać w ten sposób koszty tylko do momentu wyczerpania łącznej bazy kosztowej w postaci ceny nabycia Wierzytelności.

Takie podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.382.2019.1.AM):

„(…) w zakresie w jakim cena nabycia dotyczy wartości nominalnej wierzytelności stanowi ona koszt nabycia wierzytelności w rozumieniu art. 15ba ust. 3 i 4 ustawy o CIT, stanowiący koszt uzyskania przychodów uzyskanych z wierzytelności. Oznacza to, iż powinien on być rozpoznawany przez Nabywcę w momencie wykazywania przychodów uzyskanych z wierzytelności, z tym zastrzeżeniem, iż wysokość rozpoznanego kosztu nie przekroczy wysokości wykazanego przychodu”.

Analogicznie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2019.6.MS):

„W przypadku spłaty części wierzytelności kapitałowej Bank powinien każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości uzyskanej przez Bank częściowej spłaty wierzytelności kapitałowej”.

-  Spłacana rata (odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne) – drugi strumień.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b tej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (…) z 20 sierpnia 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.315.2025.5.EJ) spłata odsetek, opłat, w tym opłat za usługi dodatkowe i opłat transakcyjnych, a zatem należności, które zostały naliczone po dniu cesji wierzytelności, stanowi dla Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Spółka rozpozna przychód podatkowy z tytułu wymienionych wyżej spłat dokonywanych przez kredytobiorców na zasadach ogólnych, to cena nabycia wierzytelności, powinna zostać rozliczona jako koszt bezpośrednio związany z przychodem.

Koszty takie będą potrącane w momencie wykazywania przychodów z tytułu odsetek, opłat, w tym opłat za usługi dodatkowe i opłat transakcyjnych, prowizji, z zastrzeżeniem, że wysokość rozpoznanego kosztu nie może przekroczyć wysokości rozpoznanego przychodu. Przy czym Spółka jest uprawniona rozpoznawać w ten sposób koszty tylko do momentu wyczerpania łącznej bazy kosztowej w postaci ceny nabycia Wierzytelności.

Przykładowo w interpretacji z 30 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.382.2019.1.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„(…) dla celów podatkowych powinna być ona rozliczana na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, tj. w momencie wykazywania przychodów z tytułu odsetek i ewentualnie innych opłat naliczonych po Dacie Przeniesienia, z tym zastrzeżeniem, iż wysokość rozpoznanego kosztu nie przekroczy wysokości wykazanego przychodu.”

Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r.

(sygn. 0114-KDIP2-3.4010.14.2019.6.MS):

„(…)otrzymywanie spłat rat odsetkowych przez Bank jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych wierzytelności odsetkowych przez Bank. W konsekwencji, wydatki Banku z tytułu nabycia wierzytelności w części odsetkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Banku bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłaty. Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych będzie mógł zostać rozpoznany przez Bank w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty odsetek”.

Podsumowując, w sytuacji, gdy Klienci spłacają w ratach kapitał (strumień pierwszy) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne, prowizje (strumień drugi), wynikające z nabywanych przez Spółkę Wierzytelności, a jedna spłacana rata zawiera obydwa wymienione strumienie przychodów, na podstawie wymienionych wyżej przepisów Spółka może rozpoznawać koszty w momencie wykazywania przychodów z tytułu takiej raty, z zastrzeżeniem, że wysokość rozpoznanego kosztu nie może przekroczyć wysokości rozpoznanego przychodu.

Spółka jest uprawniona rozpoznawać w taki sposób przychody i koszty od pierwszej raty spłaconej przez klienta. Przy czym Spółka jest uprawniona rozpoznawać w ten sposób koszty w kolejnych ratach spłacanych przez klientów tylko do momentu wyczerpania łącznej bazy kosztowej w postaci ceny nabycia Wierzytelności. W świetle powyższego, kolejność spłat poszczególnych komponentów Wierzytelności przez klienta, nie wpływa na sposób rozpoznawania przychodów, a w konsekwencji nie wpływa również na sposób rozpoznawania kosztów podatkowych. Kwestię tę można zobrazować następująco (cena nabycia wierzytelności 127 zł):

1)  Spłata przez klienta pierwszej raty 50 zł obejmującej kapitał (pierwszy strumień) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne (drugi strumień) – przychód podatkowy 50 zł oraz koszt podatkowy wynosi 50zł,

2)  Spłata przez klienta drugiej raty 50 zł obejmująca kapitał (pierwszy strumień) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne (drugi strumień) – przychód podatkowy 50 oraz koszt podatkowy 50 zł,

3)  Spłata przez klienta trzeciej raty 50 zł obejmująca kapitał (pierwszy strumień) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne (drugi strumień) – przychód podatkowy 50 oraz koszt podatkowy 27 zł,

4)  Spłata przez klienta czwartej raty 50 zł obejmująca kapitał (pierwszy strumień) oraz odsetki, opłaty, w tym opłaty za usługi dodatkowe i opłaty transakcyjne (drugi strumień) – przychód podatkowy 50 zł oraz koszt podatkowy 0 zł.

Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje fakt, że ze względu na specyfikę transakcji, co do zasady, wydatek w postaci ceny nabycia Wierzytelności nie jest rozpoznawany przez Spółkę jako koszt dla celów księgowych. Na koncie kosztowym Spółka ujmuje tylko część ceny odpowiadającą różnicy między wartością nominalną zobowiązania z tytułu nabycia wierzytelności przyszłych a wartością zdyskontowanych przyszłych przepływów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje grupa wydatków/kosztów, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT, a na potrzeby księgowe nie są ujmowane na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. Wynika to z faktu, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych dwóch wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Powyższe zostało potwierdzone w ugruntowanej linii indywidualnych interpretacji podatkowych:

-   „Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. (…) dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie. (…) data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”. - interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP,

-    „Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. (…) W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).” - interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.245.2024.3.SG,

-   „Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

  -    (…) Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.” - interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.534.2018.3.DP.

Do grupy wydatków/kosztów poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym lub będą ujęte tylko częściowo, należy również cena nabycia Wierzytelności w analizowanym przypadku. Jednocześnie Spółka wskazuje, że cena nie jest ujmowana jako koszty rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowe kosztów dla potrzeb księgowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.