Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.552.2025.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje o Spółce.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność (…) polegającą na (…). Spółka świadczy również usługi (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie na terenie Polski.

Informacje o Umowie kredytowej i kosztach finansowania dłużnego.

Spółka zawarła warunkową Umowę o wspólnych warunkach finansowania kredytów terminowych i kredytu odnawialnego (dalej: „Umowa kredytowa”) z przeznaczeniem na finansowanie rozbudowy (…). Termin spłaty został ustalony do dnia (…) 2030 r.

W ramach Umowy kredytowej Spółka uzyskała następujące rodzaje kredytów (dalej: „Transze kredytu” lub „Transze”):

• kredyty terminowe na realizację projektu rozbudowy (…) od Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz od Kredytodawców Komercyjnych (dalej: „EBI Facility” oraz „Capex Facility”),

• pomostową pożyczkę kapitałową (dalej: „Equity Bridge Loan”, „EBL Facility”) oraz

• kredyt odnawialny (dalej: „Kredyt odnawialny”).

Wymienione wyżej Transze kredytu stanowią w ramach Umowy kredytowej jeden Pakiet podlegający wspólnym zabezpieczeniom. Na dzień składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wykorzystuje EBI Facility oraz Capex Facility. Wykorzystanie poszczególnych Transzy kredytu odbywa się poprzez złożenie wniosków na uruchomienie kolejnych pożyczek w ramach dostępnego limitu z każdego Facility. Pożyczki z Capex Facility ulegają konsolidacji po zakończeniu kwartału. Uruchomione pożyczki pomniejszają limity dostępne w ramach każdej Transzy z wyjątkiem Kredytu odnawialnego. W przypadku Kredytu odnawialnego spłacona pożyczka powoduje zwiększenie limitu dostępnych środków do maksymalnie pierwotnej wartości limitu.

Innymi słowy, Spółka nie otrzymała z tytułu ww. Transz jednorazowej wypłaty kapitału, która następnie podlega spłatom, lecz Spółka na bieżąco, zgodnie z potrzebami, korzysta z dostępnych środków finansowania, poprzez bieżące uruchamianie kolejnych środków z poszczególnych ww. Transz – na skutek czego dochodzi do udostępniania Spółce kolejnych środków w ramach dostępnego finansowania i stopniowego wzrostu zadłużenia.

Zgodnie z warunkami Umowy kredytowej Spółka może uruchomić nie więcej niż jedną pożyczkę miesięcznie z EBI Facility, Capex Facility oraz EBL Facility.

Zgodnie z Umową kredytową środki uzyskane z:

• Capex Facility mogą być wykorzystane na finansowanie wydatków inwestycyjnych, nabywanie podmiotów w ramach działalności M&A oraz na finansowanie lub refinansowanie kosztów transakcji w tym odsetek i opłat związanych z uruchomieniem i korzystaniem z kredytu.

• EBI Facility mogą być wykorzystywane na wydatki inwestycyjne na obszarach, na których brakuje (…).

• EBL Facility mogą być wykorzystane w sytuacji wzrostu zadłużenia do poziomu przekraczającego wskaźniki określone w Umowie kredytowej.

• Środki pozyskane z Kredytu odnawialnego mogą być wykorzystane na wydatki ogólne oraz na zarządzanie kapitałem obrotowym.

W ramach czynności poprzedzających zawarcie Umowy kredytowej Spółka przygotowała biznesplan (dalej: „Biznesplan”) przedstawiający Projekt rozbudowy (…) (dalej: „Projekt”). Projekt zakładał modernizację (…) posiadanej przez Spółkę do technologii (…) oraz zwiększenie jej zasięgu o (…). Koszt inwestycji został skalkulowany w oparciu o (…) przeznaczoną do modernizacji oraz znajdujących się na obszarach bez dostępu do (…), a także przy założeniu ryczałtowego kosztu (…). Projekt nie precyzował poszczególnych obszarów geograficznych, które miały być objęte inwestycją ani ilości konkretnych urządzeń, które należy umieścić w celu zrealizowania inwestycji, takich jak (…). Koszt inwestycji został określony w kwotach łącznych (wydatki inwestycyjne) w podziale na poszczególne lata.

Biznesplan ulega cyklicznym uaktualnieniom zgodnie ze zmianami w planach, co do sposobu wykorzystania Umowy kredytowej (zwiększenie planowanych zakupów udziałów) oraz zgodnie z postępem prac inwestycyjnych.

Od momentu podpisania Umowy kredytowej Spółka ponosi koszty opłat z tytułu niewykorzystanego kredytu, które są naliczane jako procent wartości niewykorzystanego limitu z każdej Transzy na każdy dzień kwartalnego cyklu rozliczeniowego. Opłaty za niewykorzystanie kredytu są wynagrodzeniem banków z tytułu obciążenia ich limitów kredytowych wartością przyznanego kredytu Spółce (dalej: „Commitment Fees”). Zwiększenie wykorzystania Transzy (zwiększenie zadłużenia) powoduje zmniejszenie kwoty limitu pozostającego do dyspozycji Spółki i zmniejszenie opłat Commitment Fees. Spółka opłaca Commitment Fees na koniec kwartału. W tych samych terminach Spółka spłaca odsetki od zaciągniętych pożyczek, które są wynagrodzeniem dla banków z tytułu użyczenia środków finansowych Spółce w formie pożyczek z Transz (dalej: „Odsetki”). Odsetki są naliczane jako procent wartości uruchomionych pożyczek za każdy dzień kwartału od momentu przelania środków na rachunek bankowy Spółki.

Sposób finansowania działalności inwestycyjnej.

Spółka finansuje działalność inwestycyjną ze środków własnych oraz pożyczek uruchomionych w ramach Umowy kredytowej. Spółka monitoruje w cyklach miesięcznych zapotrzebowanie na środki z Transz w ramach Umowy kredytowej. W analizie potrzeb brane są pod uwagę wszystkie zobowiązania Spółki, w tym płatności za faktury inwestycyjne, wydatki na nabycie udziałów w spółkach zależnych, jak i płatności związane z obsługą kredytów oraz zobowiązań publiczno-prawnych. Na wysokość zobowiązania z Umowy kredytowej mają wpływ również umowy zabezpieczenia zmiennej stopy procentowej (dalej: „Umowy zabezpieczenia”), zawarte zgodnie z warunkami Umowy kredytowej w momencie uruchomienia pierwszych pożyczek. Umowy zabezpieczenia zgodnie z warunkami Umowy kredytowej zostały zawarte na okres 5 lat. W uzasadnionych ekonomicznie przypadkach Spółka przyspiesza termin uruchomienia pożyczek, aby uniknąć tymczasowej sytuacji, w której wysokość zabezpieczenia przekraczałaby wysokość zadłużenia z tytułu Umowy kredytowej.

Środki z Umowy kredytowej w formie pożyczek wpływają na rachunek bieżący i są wydatkowane łącznie z wpływami z działalności operacyjnej na regulowanie wszystkich zobowiązań Spółki zgodnie z miesięcznym cyklem przepływów finansowych.

Spółka realizuje inwestycje, zlecając planowanie, koordynację i budowę odcinków (…) podmiotowi trzeciemu. Inwestycje zorganizowane są w partie określające adresy (…). Każda partia ma ustalony z góry średni koszt (…). Wartość inwestycji danej partii jest określana jako iloraz (…) oraz średniego kosztu (…). Po zatwierdzeniu partii Spółka płaci zaliczkę wynoszącą określony procent wartości inwestycji, która tworzy daną partię, a następnie, po odbiorze ukończonych odcinków (…), opłaca faktury dotyczące poszczególnych wybudowanych nowych (…). Zaliczka od niezrealizowanej partii inwestycji podlega zwrotowi. Nowe odcinki (…) są przekazywane Spółce w momencie, kiedy są (…) i posiadają pełną gotowość do świadczenia usług. W momencie przekazania (odbioru) gotowe odcinki (…) są sprzedawane przez wykonawcę Spółce. Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych środki trwałe tworzące nowe odcinki (…) w dacie nabycia i rozpoczyna ich amortyzację dla celów podatkowych od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji. Termin płatności za faktury dotyczące nabycia środków trwałych wynosi 45 dni od daty wystawienia faktur. Faktury wystawiane są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce odbiór odcinka (…) (przekazanie). Od momentu przekazania środka trwałego (daty wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych) do daty płatności mija czas nie krótszy niż półtora miesiąca.

W związku z powyższym zasilenie rachunku bankowego Spółki środkami z Transzy kredytu następuje pomiędzy datą przyjęcia środków trwałych do użytkowania, a datą płatności.

Spółka może uruchomić w miesiącu tylko jedną pożyczkę z Transzy kredytu przeznaczonych na nabycie środków trwałych. Sytuacje, gdy zasilenie konta bankowego Spółki kwotą uruchomionej pożyczki następuje przed datą płatności zobowiązań z tytułu nabycia środków trwałych, wynikają z rozkładu przepływów środków pieniężnych w cyklu miesięcznym. Główne wpływy na rachunek bankowy Spółka odnotowuje pod koniec miesiąca, podczas gdy płatności z tytułu nabycia środków trwałych odbywają się na początku i w środku miesiąca. Spółka planuje zapotrzebowania na środki z Transz kredytu w cyklach miesięcznych, dążąc do optymalizacji kosztów Umowy Kredytowej oraz obsługi zadłużenia.

Po zakończeniu miesiąca Spółka sporządza rachunek przepływów pieniężnych określający wysokość dokonanych płatności z tytułu poszczególnych nakładów inwestycyjnych (zakupy nowych odcinków (…), zakupy udziałów, koszty obsługi zadłużenia) oraz stopień finansowania ich ze źródeł zewnętrznych (Umowy kredytowej).

Rozliczenie wykorzystania poszczególnych Transz kredytu nastąpi na zakończenie Umowy kredytowej. W rozliczeniu tym będzie brana pod uwagę ogólna skumulowana ze wszystkich okresów obowiązywania Umowy kredytowej kwota wydatków inwestycyjnych.

Spółka traktuje Commitment Fees oraz Odsetki jako koszty finansowania dłużnego (dalej: „Koszty finansowania”) limitowane zgodnie z art. 15c Ustawy o CIT.

Pytania

1.   Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Commitment Fees oraz Odsetki stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w przypadku Commitment Fees są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek są potrącalne w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT?

2.    Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Commitment Fees oraz Odsetki nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.   Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Commitment Fees oraz Odsetki stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w przypadku Commitment Fees są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek są potrącalne w dacie ich zapłaty tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

2.   Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, zgodnie z którym Commitment Fees oraz Odsetki nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, cyt.: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)”.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek przyczyno-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a możliwością przyczynienia się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo interpretacja z dnia 21 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.299.2025.3.MBD), kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

5. został właściwie udokumentowany,

6. nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego każdy wydatek ponoszony przez podatnika wymaga oceny pod kątem spełnienia ww. przesłanek, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co do zasady bowiem każdy wydatek, po wyłączeniu tych wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, o ile pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Mając na uwadze charakter powiązania pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć jego poniesienie koszty podatkowe można podzielić na:

• koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, tj. takie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, oraz

• koszty inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, których jakkolwiek nie można w taki sposób przypisać do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W zależności od kwalifikacji danego kosztu jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego różne są zasady w zakresie określenia momentu ich potrącalności dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, cyt.: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Jak stanowi art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, cyt.: „4b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

W świetle natomiast brzmienia art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, cyt.: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie”.

Stosownie do art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, cyt.: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Natomiast na mocy art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, cyt.: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W świetle powyższego koszty bezpośrednie co do zasady potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c). Natomiast tzw. koszty pośrednie co do zasady potrącalne są w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem dotyczącym kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Dodatkowo w przypadku odsetek należy wskazać również na przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, cyt.: „naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. A contrario kosztem podatkowym są zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) lub też skapitalizowane, kapitalizację odsetek należy bowiem traktować na równo z ich zapłatą.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że w przypadku wydatków na nabycie /wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca przewiduje rozłożenie ich w czasie i ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych (tj. zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT).

Jak stanowi ww. przepis, cyt.: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, cyt.:

1) wydatków na: (…),

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, (…)

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

W myśl art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, cyt.: „1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, cyt.: „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się: 1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, (...)”.

W kontekście powyższego dla prawidłowego ustalenia podstawy dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, cyt.: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; (…) 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia”.

Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, cyt.: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku”.

Natomiast w świetle brzmienia art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT, cyt.: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Przywołane przepisy wskazują, że koszty finansowania mogą być kategorią wydatków, które podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych, jeżeli:

• pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego,

• zostały poniesione (naliczone) do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał bowiem, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego, a w szczególności m.in. o koszty odsetek i prowizji. Również w przypadku zdefiniowania pojęcia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT ustawodawca nakazuje wyłączenie z tej wartości kosztów o charakterze ogólnym, takich jak koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji i ustanawia wyjątek w zakresie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe oznacza, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia/cenę nabycia.

Zauważyć należy, że użyte zarówno w art. 16h ust. 3, jak i w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT sformułowanie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek i prowizji dotyczy zarówno odsetek i prowizji zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek i prowizji jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku, gdy nie wszystkie pochodzące z pożyczek/kredytów środki zostaną przeznaczone na realizację inwestycji, to tylko część odsetek i prowizji faktycznie przypadająca na realizację inwestycji powinna powiększać wartość początkową środka trwałego.

Powyższe podejście wyrażone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2939/15, w którym stwierdzono, iż: „Możliwość zatem zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p, uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem, a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. (…) Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego związek ekonomiczny poniesionego kosztu z wytworzonym środkiem trwałym musi mieć charakter bezpośredni, tzn. wpływający wprost na powstawanie takie środka trwałego, a nie pośredni odnoszący się ogólne do źródła przychodów”.

Aby zatem koszty finansowania (takie jak w szczególności odsetki i prowizje) mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT winny one spełnić równocześnie 2 warunki:

• być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego,

• być naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Kwalifikacja Commitment Fees jako kosztu pośredniego.

Jak wskazał Wnioskodawca w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym, Commitment Fees ponoszone są przez Spółkę od momentu podpisania Umowy kredytowej z tytułu niewykorzystanej każdej Transzy kredytu. Ich naliczenie następuje jako % wartości niewykorzystanego limitu każdej Transzy kredytu przypadającego na każdy dzień kwartalnego cyklu rozliczeniowego. Commitment Fees opłacane są przez Spółkę na koniec każdego kwartału.

Należy wskazać, że Commitment Fees są opłatami związanymi z niewykorzystanym kredytem, a nie bezpośrednio z nabyciem środka trwałego. Ich wysokość jest odwrotnie skorelowana z faktycznym wykorzystanym finansowaniem, co oznacza, że im mniej kredytu jest wykorzystane, tym wyższe są opłaty w postaci Commitment Fees. Wykorzystanie EIB Facility oraz Capex Facility w formie pożyczek przeznaczonych na spłatę zobowiązań z tytułu nabycia wybudowanych odcinków (…) powoduje zmniejszenie kosztów Commitment Fees poprzez obniżenie limitu dostępnych środków na kolejne pożyczki. Trudno w takim przypadku uznać, że tego typu opłaty są wydatkami na nabycie /wytworzenie środków trwałych. Przeciwnie, nabycie środków trwałych powoduje wygaśnięcie naliczenia Commitment Fees od środków finansowych pozyskanych w ramach Umowy kredytowej i wykorzystanych na uregulowanie zobowiązań inwestycyjnych.

Ponadto, Commitment Fees są naliczane i ponoszone przez Spółkę niezależnie od przeznaczenia wykorzystywanych przez Spółkę Transz kredytu, co dodatkowo przemawia za uznaniem Commitment Fees od każdej Transzy za koszt, który nie powinien być traktowany jako bezpośrednio związany z nabyciem środków trwałych, i w konsekwencji nie powinien być wliczany do wartości początkowej środków trwałych.

Mając zatem na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy Commitment Fees stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Kwalifikacja Odsetek jako kosztu pośredniego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka wykorzystuje środki z poszczególnych Transz Kredytu zgodnie z ich przeznaczeniem. Środki z EBI Facility oraz Capex Facility są przeznaczone w całości lub w części na nabycie środków trwałych tworzących nowe odcinki (…). Spółka ponosi koszty Odsetek od pozyskanych pożyczek od momentu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. Można zatem wskazać, że w części w jakiej środki z Transz kredytu zostały wykorzystane na nabycie środków trwałych istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztami Odsetek a nabyciem środków trwałych, ponieważ podpisana Umowa Kredytowa warunkowała realizację programu inwestycyjnego Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółka monitoruje w cyklach miesięcznych zapotrzebowanie na środki z Transz w ramach Umowy kredytowej. W analizie potrzeb brane są pod uwagę wszystkie zobowiązania Spółki, w tym płatności za faktury inwestycyjne, wydatki na nabycie udziałów w spółkach zależnych, jak i płatności związane z obsługą kredytów oraz zobowiązań publiczno-prawnych. Na wysokość zobowiązania z Umowy kredytowej mają wpływ również umowy zabezpieczenia. Środki z Umowy kredytowej (danej Transzy) wpływają na rachunek bieżący i są wydatkowane na regulowanie wszystkich zobowiązań Spółki. Rozliczenie Umowy kredytowej nastąpi na koniec Umowy i będzie obejmowało skumulowaną kwotę wydatków inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jakkolwiek w analizowanym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Transzami a nabyciem środków trwałych (czyli spełniony jest pierwszy z ww. warunków) dla uznania, że Odsetki co do zasady powinny mieścić się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, to w przypadku Spółki nie jest spełniony drugi ze wskazanych warunków, tzn. Odsetki, bezpośrednio związane z danym środkiem trwałym, nie są naliczane do momentu przekazania danego środka trwałego do używania. Natomiast dla kwalifikacji Odsetek jako zwiększających wartość początkową środka trwałego obydwa te warunki powinny być spełnione łącznie.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał bowiem, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty odsetek i prowizji. Również w przypadku zdefiniowania pojęcia kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy o CIT ustawodawca nakazuje wyłączenie z tej wartości kosztów o charakterze ogólnym, takich jak koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji i ustanawia wyjątek w zakresie odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W kontekście powyższych regulacji należy uznać, że aby dane koszty – np. w postaci ww. odsetek czy prowizji alokować do wartości początkowej środka trwałego, to muszą być one naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei, aby powyższe było możliwe, to musi wystąpić możliwość ustalenia ich wysokości i przypisania ich do danego środka trwałego, a ponadto konieczne jest również bezpośrednie wskazanie jaka część ponoszonych kosztów związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środka trwałego, została poniesiona do momentu jego przekazania do używania. Innymi słowy, aby alokować koszt do wartości początkowej konkretnego środka trwałego musi istnieć obiektywna możliwość podzielenia ponoszonych kosztów związanych z nabyciem środków trwałych na te, które zostały poniesione przed datą przekazania danego środka trwałego do używania oraz na te, które są ponoszone po dacie przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast mając na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym:

• termin płatności za faktury dotyczące nabycia środków trwałych wynosi 45 dni od daty wystawienia faktur,

• faktury wystawiane są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce odbiór odcinka (…) (przekazanie),

• od momentu przekazania środka trwałego (daty wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych) do daty płatności mija czas nie krótszy niż półtora miesiąca,

• w konsekwencji powyższego zasilenie środkami z Transzy kredytu w ramach Umowy kredytowej rachunku bankowego Spółki następuje pomiędzy datą przyjęcia środków trwałych do użytkowania, a datą płatności,

• wzrost kosztów Odsetek od nabytych środków trwałych następuje w miesiącu następującym po miesiącu przyjęcia środków trwałych do użytkowania,

– to Spółka nie może wyznaczyć części naliczonych Odsetek odnoszących się do nabywanych środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania.

Pożyczka bowiem, która zostanie w praktyce wydatkowana (w części/w całości) na sfinansowanie zakupu danego środka trwałego wpłynie dopiero po jego oddaniu do używania.

Rosnące saldo zadłużenia wynika ze zrealizowanych wcześniej wydatków. Wysokość uruchomianego kredytu jest powiązana z nadwyżką wydatków inwestycyjnych nad środki własne. Środki pozyskiwane z Transz kredytu wpływają na rachunek bieżący i są wydatkowane łącznie ze środkami własnymi na regulowanie wszystkich zobowiązań w terminach płatności. Jak wskazano wyżej nie występuje sytuacja, że Spółka wnioskuje do banków o pożyczkę dokładnie odpowiadającą wartości danego środka trwałego.

Po zakończeniu miesiąca Spółka sporządza rachunek przepływów pieniężnych określający wysokość dokonanych płatności z tytułu poszczególnych nakładów inwestycyjnych (zakupy nowych odcinków (…), zakupy udziałów, koszty obsługi zadłużenia) oraz stopień finansowania ich ze źródeł zewnętrznych (Umowy kredytowej).

Spółka określa na podstawie rachunku przepływów środków pieniężnych łączną kwotę Odsetek związanych z prowadzeniem programu inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że opisane we wniosku Odsetki stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Ad 2.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, należy stwierdzić, że:

•     koszty dot. Commitment Fees oraz Odsetki stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w przypadku Commitment Fees są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek są potrącalne w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT,

•     a równolegle koszty Odsetek nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych, ponieważ ze względu na specyfikę przyjętego przez Spółkę modelu rozbudowy (…) oraz wykorzystania przez Spółkę dostępnego na te cele finansowania – do dnia przekazania środka trwałego do używania, koszty odsetkowe nie są naliczane od Transzy finansowania pobranej na nabycie danego pakietu środków trwałych. Koszty Odsetek są naliczane po ich przekazaniu do używania.

Mając na uwadze powyższe nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że opisane we wniosku koszty Commitment Fees oraz Odsetki nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jakiemu ma służyć, koszty podatkowe można podzielić na:

•     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

•     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy mieć na względzie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Według art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych – są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Z treści wspomnianego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynika, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Według art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jak stanowi art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”. Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów, takie jak: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako niemające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

A zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

•     wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

•     wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

•     koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

•     inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej, a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT – winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, zgodnie z którym:

„Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego – nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wynika której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 – uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zawarli Państwo długoletnią Umowę kredytową z przeznaczeniem na finansowanie rozbudowy (…), w ramach której uzyskali Państwo kredyty terminowe na realizację projektu rozbudowy (…), pomostową pożyczkę kapitałową oraz kredyt odnawialny.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Opłaty za niewykorzystanie kredytów, które są wynagrodzeniem banków z tytułu obciążenia ich limitów kredytowych wartością przyznanego kredytu Spółce (dalej: „Commitment Fees”) oraz Odsetki stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w przypadku Opłat są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek są potrącalne w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, a także czy Opłaty oraz Odsetki nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych.

Jak wynika z wniosku środki z pozyskanych kredytów wydatkowane są na wydatki inwestycyjne na obszarach, na których brakuje (…) oraz na wydatki ogólne, a także na zarządzanie kapitałem obrotowym.

Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych nowe odcinki (…) w dacie nabycia i rozpoczyna ich amortyzację dla celów podatkowych od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji. Termin płatności za faktury dotyczące nabycia środków trwałych wynosi 45 dni od daty wystawienia faktur. Faktury wystawiane są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce odbiór odcinka (…) (przekazanie). Od momentu przekazania środka trwałego (daty wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych) do daty płatności mija czas nie krótszy niż półtora miesiąca.

Zasilenie rachunku bankowego Spółki środkami z transzy kredytu następuje pomiędzy datą przyjęcia środków trwałych do użytkowania, a datą płatności. Odsetki są naliczane jako procent wartości uruchomionych pożyczek za każdy dzień kwartału od momentu przelania środków na rachunek bankowy Spółki.

Mając powyższe na uwadze, szczególnie przepis art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio wskazuje, iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwały zatem należy stwierdzić, że wydatki dotyczące Opłat za niewykorzystanie środków z kredytów przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych, są ściśle związane z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego jakim jest opisana we wniosku Inwestycja. Bez uzyskania kredytów nie doszłoby bowiem do jej zrealizowania. Należy zaznaczyć, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z Inwestycją w części w jakiej związane są z wytworzeniem bądź zakupem środka trwałego.

W związku z powyższym, ww. koszty zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast Odsetki i Opłaty za niewykorzystanie środków pozyskanych z kredytu, które mogą być wykorzystane na wydatki ogólne oraz na zarządzanie kapitałem obrotowym, nie można powiązać bezpośrednio z realizowaną Inwestycją, mają więc pośredni związek z prowadzoną działalnością Spółki. Zatem stanowią koszty pośrednie związane z Państwa działalnością, które należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii Odsetek od kredytów udzielonych na nabycie środków trwałych wskazali Państwo, że Odsetki te naliczone są od momentu przelania środków na rachunek bankowy Spółki, tj. po przyjęciu środków trwałych do użytkowania. Jeżeli zatem Odsetki powstają po dniu przyjęcia środków trwałych do użytkowania – nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i stanowią koszty pośrednie związane z Państwa działalnością, które należy ująć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1, że:

•     Opłaty w części dotyczącej niewykorzystania kredytów przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych dotyczących nabycia lub wytworzenia środków trwałych stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów – należało uznać za nieprawidłowe;

•     Odsetki i Opłaty za niewykorzystanie środków pozyskanych z kredytu przeznaczone na finansowanie wydatków ogólnych oraz na zarządzanie kapitałem obrotowym stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe;

•     Odsetki od kredytów udzielonych na nabycie środków trwałych, które powstają po dniu przyjęcia środków trwałych do użytkowania są potrącalne w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, Opłaty za niewykorzystanie środków z kredytów przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych mają bezpośredni związek z realizowaną przez Spółkę Inwestycją i wydatki te są niezbędne do realizacji Inwestycji, zatem zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 4 ustawy o CIT, zwiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego bądź zakupionego w ramach Inwestycji i podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast koszty Odsetek i Opłat za niewykorzystanie środków pozyskanych z kredytu przeznaczone na finansowanie wydatków ogólnych oraz na zarządzanie kapitałem obrotowym stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, natomiast w przypadku Odsetek w dacie ich zapłaty, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Z kolei Odsetki od kredytów udzielonych na nabycie środków trwałych, które powstają po dniu przyjęcia środków trwałych do użytkowania pozostają bez wpływu na wartość początkową danego środka trwałego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2, że Opłaty za niewykorzystanie środków z kredytów (Commitment Fees) oraz Odsetki nie powinny zwiększać wartości początkowej środków trwałych w części dotyczącej:

•     Opłat za niewykorzystanie kredytów przeznaczonych na finansowanie wydatków inwestycyjnych dotyczących nabycia lub wytworzenia środków trwałych – należało uznać za nieprawidłowe;

•     Odsetek i Opłat za niewykorzystanie środków pozyskanych z kredytu przeznaczone na finansowanie wydatków ogólnych oraz na zarządzanie kapitałem obrotowym – należało uznać za prawidłowe;

•     Odsetek od pożyczek udzielonych na nabycie środków trwałych, które powstają po dniu przyjęcia środków trwałych do użytkowania – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.