Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.56.2026.1.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Grupa Kapitałowa („PGK”, „Wnioskodawca”)

((…), NIP: (…));

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”)

((…), NIP: (…)).

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania jest podatkową grupą kapitałową (dalej: PGK, Wnioskodawca), w skład której między innymi wchodzą:

• C S.A. (spółka dominująca),

• B Spółka z o.o. (dalej: Spółka),

• D,

• E Sp. z o.o.

PGK została powołana na podstawie umowy z dnia (…) 2025 r. na okres trzech lat podatkowych z pierwszym rokiem podatkowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2026 r.

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką powstałą z przekształcenia spółki F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (KRS (…)), utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (…). Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie (…).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerze (…) o powierzchni (…) ha, położonej w (…), obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z dnia (…) 2004 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) o numerze ewidencyjnym (…), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) nr (…) z dnia (…) 2004 r. poz. (…). Zgodnie z planem miejscowym, teren, na którym położona jest Nieruchomość, oznaczony jest symbolem (…)– zabudowa mieszkaniowo-usługowa.

Spółka planowała na nieruchomości zrealizowanie inwestycji biurowej (dalej: Inwestycja Biurowa), dla której uzyskała pozwolenie na budowę. Generalnym wykonawcą Inwestycji Biurowej był F Sp. z o.o. Sp.k. (poprzednik prawny E Sp. z o.o.), który prowadził bezpośrednio prace związane z budową, a następnie wystawiał Spółce odpowiednie faktury zgodnie z zawartą umową o generalne wykonawstwo inwestycji (zazwyczaj raz w miesiącu). W związku z prowadzeniem Inwestycji Biurowej poniesiono szereg różnego rodzaju kosztów (bezpośrednio przez generalnego wykonawcę – F Sp. z o.o. Sp.k., co jednak miało wpływ na wysokość faktur wystawianych Spółce przez ten podmiot), takich jak na przykład:

·      koszty usług geodezyjnych i geologicznych,

·      koszty związane z pracami archeologicznymi,

·      koszty związane z opłatami skarbowymi (np. od pełnomocnictw, wydania decyzji zatwierdzającej plan remediacji, wydawania potrzebnych zaświadczeń),

·      koszty ogrodzenia terenu budowy,

·      koszty usług doradczych,

·      koszty wykonania projektu technicznego,

·      koszty wykonania przyłączy na cele budowy,

·      koszty robót ziemnych i kucia fundamentów,

·      koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego.

Ponoszone koszty miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji Inwestycji Biurowej, po zakończeniu której zamiarem Spółki było osiąganie przychodów ze świadczenia usług najmu w wybudowanym biurowcu bądź też osiągnięcie przychodów z jego sprzedaży.

Zdecydowana większość kosztów została poniesiona w związku z elementami o niematerialnym charakterze, takimi jak np. wydatki na projekt budowlany czy też wydatki związane z uzyskiwaniem potrzebnych zaświadczeń. Jedynym fizycznym elementem powiązanym z poniesieniem ww. wydatków jest ogrodzenie placu budowy. Ponadto prowadzone były prace wpływające na stan Nieruchomości (takie jak roboty ziemne i kucie fundamentów), nie doprowadziły one jednak do powstania żadnych rzeczy, które byłyby własnością Spółki. Efektem większości podejmowanych działań było jedynie gromadzenie odpowiedniej dokumentacji (w formie papierowej bądź elektronicznej).

Spółka wprowadziła Inwestycję Biurową do ewidencji środków trwałych w budowie oraz ujmowała powyższe koszty jako związane ze środkiem trwałym w budowie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, ww. koszty nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby bieżących rozliczeń CIT.

Inwestycja Biurowa nie została dotychczas zrealizowana, a przeprowadzone w jej ramach działania można oceniać jako wstępne i przygotowawcze. W szczególności wskazać należy, iż na Nieruchomości nie powstał żaden budynek ani budowla; nie doszło do wytworzenia żadnego środka trwałego w jakiejkolwiek postaci.

Z uwagi na zmianę sytuacji rynkowej (w szczególności rosnące koszty prowadzenia inwestycji budowlanych, a jednocześnie niższą opłacalność inwestycji o charakterze biurowym), a także ograniczoną dostępność zasobów finansowych, podjęta została decyzja o rezygnacji z Inwestycji Biurowej. Przyczyny podjęcia tej decyzji mają charakter zewnętrzny i związany z tym, że dalsza realizacja Inwestycji Biurowej stała się nieopłacalna w wymiarze ekonomiczno-finansowym. Decyzja ma dotychczas charakter nieformalny i nieostateczny.

Tym niemniej, Spółka (…)2024 r. zawarła list intencyjny z następującymi podmiotami:

1)  Grupa G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…),

2)  H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…),

3)  D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…),

4)  I spółka akcyjna z siedzibą w (…)

- w którym strony ustaliły, że ich intencją jest zrealizowanie (m.in. na terenie Nieruchomości) inwestycji mieszkaniowej (dalej: Inwestycja Mieszkaniowa), prowadzonej za pośrednictwem nowej spółki celowej (dalej: SPV).

Następnie Grupa G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…) i I spółka akcyjna z siedzibą w (…) zawarły w dniu (…) 2024 roku umowę inwestycyjną na wspólną realizację Inwestycji Mieszkaniowej m.in. na Nieruchomości przez wspólną SPV, po nabyciu m.in. Nieruchomości przez SPV pod warunkiem wcześniejszego uzyskania przez SPV dla Inwestycji Mieszkaniowej uchwały o lokalizacji inwestycji mieszkaniowej w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących lub zintegrowanego planu inwestycyjnego w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie (…)2025 roku Spółka zawarła z SPV przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości pod warunkami zawieszającymi m.in. uzyskania przez SPV dla Nieruchomości uchwały o lokalizacji inwestycji mieszkaniowej w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących lub zintegrowanego planu inwestycyjnego w trybie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym („Umowa przedwstępna”).

Z uwagi na to, że Inwestycja Biurowa była prowadzona na Nieruchomości, którą to Nieruchomość Spółka planuje zgodnie z zawartą Umową przedwstępną zbyć na rzecz SPV, przewidywane jest formalne podjęcie decyzji po stronie Spółki o zaniechaniu Inwestycji Biurowej. Decyzja o likwidacji zostanie podjęta w formie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, ze skutkiem najwcześniej na dzień sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, nie później niż w dniu, w którym – zgodnie ze ww. uchwałą zgromadzenia wspólników – Inwestycja Biurowa będzie zlikwidowana, sporządzony zostanie też protokół likwidacyjny, w którym zostanie wskazane, że nakłady poniesione na Inwestycję Biurową mają zostać przeksięgowane na koszty operacyjne.

Inwestycja Mieszkaniowa prowadzona przez SPV będzie miała nowy i odrębny od Inwestycji Biurowej charakter, w związku z czym transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmować elementów związanych z dotychczas prowadzoną Inwestycją Biurową (takich jak projekt budowlany czy prawa do odpowiednich zezwoleń).

Dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który ma zostać w całości zlikwidowany, zostanie zarchiwizowana dla celów dowodowych (wraz z informacją, że powiązany środek trwały w budowie został zlikwidowany). Nie będzie możliwości jej dalszego wykorzystania (odnosi się ona do Nieruchomości, która zostanie zbyta na rzecz SPV).

Pytania

1.  Czy w przedstawionych okolicznościach Spółka oraz PGK postąpią prawidłowo, uznając, iż w odniesieniu do Inwestycji Biurowej dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?

2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy Spółka oraz PGK postąpią prawidłowo, potrącając koszty poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją Biurową w dacie zlikwidowania Inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników potwierdzonej protokołem likwidacyjnym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Spółka oraz PGK postąpią prawidłowo, uznając, iż w odniesieniu do Inwestycji Biurowej dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

2.  Spółka postąpi prawidłowo, potrącając koszty poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją Biurową w dacie zlikwidowania Inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Koszt ten powinien zostać uwzględniony do wyliczenia dochodu ze źródła przychodów osiąganego przez Spółkę, a tym samym wpłynie na wysokość dochodu wykazywanego przez PGK.

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczona definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zweryfikować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika,

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Tak jak wskazano, wydatki ponoszone w związku z Inwestycją Biurową miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały na celu zrealizowanie projektu budowlanego, który po jego ukończeniu przynosiłby Spółce przychody.

Przechodząc jednak dalej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, wydatki takie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów później, poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Inwestycja Biurowa miała doprowadzić do powstania budynku biurowego, a zatem niewątpliwie miała ona doprowadzić do powstania środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o CIT definiuje pojęcie „inwestycji” w art. 4a pkt 1, zgodnie z którym oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów – koszty ponoszone w związku z budową środka trwałego (co miało miejsce przy prowadzeniu Inwestycji Biurowej) nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w ramach których zostaną wytworzone środki trwałe, stają się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne tychże środków trwałych. Tym niemniej, art. 15 ust. 4f ustawy o CIT uwzględnia sytuacje, w których – pomimo pierwotnych planów – nie dojdzie do wytworzenia pierwotnie zakładanych środków trwałych, w związku z czym możliwe jest potrącenie kosztów w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć jako „likwidację” inwestycji. W związku z tym zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa i praktyki organów powstałych na gruncie ww. przepisu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 3046/15 wskazano:

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, wbrew stanowisku kasatora, (s. 6) „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wynika z przytoczonego fragmentu wyroku, należy rozróżnić nakłady, których efekty mają charakter materialny (fizyczny) od nakładów, których efekty nie posiadają takiego charakteru.

W odniesieniu do tych drugich ich fizyczna likwidacja – zniszczenie – nie jest zasadna, ponieważ ich wartość nie jest w żaden sposób związana z nośnikiem, na jakim ewentualnie mogą być utrwalone (np. w przypadku projektu budowlanego).

Należy zauważyć, że podejście zgodne z powyższym prezentował też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.436.2023.1.MR1 za prawidłowe zostało uznane, że:

(…) do likwidacji inwestycji nie jest konieczna fizyczna likwidacja, lecz wystarczy decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia działań inwestycyjnych poprzez podjęcie planowanej decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie i sporządzenie w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego.

Podobnie w interpretacji z 3 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.108.2023.4. MR1 organ wskazał, że:

Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Również w interpretacji z 4 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.617.2021.3.SK stwierdzono:

W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przyjmuje się, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Nie jest wymagana ich fizyczna likwidacja tak jak przy nakładach o charakterze materialnym, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż niemal wszystkie koszty poniesione na Inwestycję Biurową mają właśnie niematerialny charakter – z jedynym wyjątkiem w postaci ogrodzenia placu budowy (które przejdzie na własność SPV wraz ze sprzedażą Nieruchomości). W przeważającej części efektami prowadzonych dotychczas prac jest zgromadzona (w formie papierowej bądź elektronicznej) dokumentacja.

Na marginesie można wskazać, iż oczywiste jest, że również w przypadku kosztów uzyskania przychodów rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie ogólnych wymogów uznawania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów – takich jak w szczególności poniesienie w związku z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przedstawionej sytuacji warunki te będą spełnione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania, iż doszło do zaniechania Inwestycji Biurowej wystarczające będzie podjęcie decyzji o likwidacji inwestycji w drodze uchwały zgromadzenia wspólników Spółki (która wskazywać będzie, z jakim dniem dochodzi do likwidacji Inwestycji Biurowej). Z kolei w zakresie Inwestycji obejmującej ogrodzenie placu budowy, do zaniechania inwestycji dojdzie z uwagi na jego zbycie.

Ad. 2.

Tak jak wskazano, art. 15 ust. 4f ustawy o CIT stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Nie precyzuje on jednak, co należy rozumieć jako datę likwidacji inwestycji.

W praktyce należy uznać, że inwestycja jest zlikwidowana w momencie, gdy podjęta decyzja ma charakter ostateczny i nieodwołalny. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji datą inwestycji będzie data wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki o zaniechaniu inwestycji potwierdzona sporządzonym protokołem likwidacyjnym.

Należy przy tym zauważyć, że moment zaniechania inwestycji, określony w uchwale zgromadzenia wspólników, przypadać będzie najwcześniej na dzień, w którym Spółka sprzeda Nieruchomość na rzecz SPV. W momencie tym Spółka z przyczyn obiektywnych utraci możliwość dalszego prowadzenia Inwestycji Biurowej. Nawet gdyby Spółka pragnęła zmienić decyzję o likwidacji inwestycji, nie będzie już użytkownikiem wieczystym Nieruchomości, na której Inwestycja Biurowa była realizowana.

W interpretacji z 13 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku wydatków np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Jak zatem widać, przepisy nie określają sztywno momentu „likwidacji” inwestycji oraz tego, w jaki sposób ma być podjęta o tym decyzja. W przedstawionej sytuacji decyzja o likwidacji inwestycji zostanie podjęta uchwałą zgromadzenia wspólników i następnie realizowana będzie przez zarząd Spółki. Najdalej tego samego dnia sporządzony zostanie też protokół likwidacyjny, rozstrzygający również o odpowiednim przeksięgowaniu poniesionych nakładów.

W konsekwencji wraz z likwidacją środka trwałego Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaniechaną inwestycję, co wpłynie na dochód Spółki ze źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT PGK uwzględni tak ustalony dochód jednostkowy Spółki do ustalenia dochodu całej PGK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-     bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

-     inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, że:

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do Inwestycji Biurowej, o której mowa we wniosku, dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

-     sprzedaży niedokończonej inwestycji,

-     zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) wskazuje natomiast, że:

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

– sprzedaży niedokończonej inwestycji,

– zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

– zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją oraz

– podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W rozpatrywanej sprawie Spółka planowała na użytkowanej nieruchomości zrealizowanie Inwestycji Biurowej. W związku z powyższym poniesiono szereg kosztów, które miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji ww. Inwestycji, po zakończeniu której zamiarem Spółki było osiąganie przychodów ze świadczenia usług najmu w wybudowanym biurowcu bądź też osiągnięcie przychodów z jego sprzedaży. Zdecydowana większość kosztów została poniesiona w związku z elementami o niematerialnym charakterze, a jedynym fizycznym elementem powiązanym z poniesieniem ww. wydatków jest ogrodzenie placu budowy. Ponadto prowadzone były prace wpływające na stan Nieruchomości, które nie doprowadziły do powstania żadnych rzeczy, będących własnością Spółki. Efektem większości podejmowanych działań było jedynie gromadzenie odpowiedniej dokumentacji. Spółka wprowadziła Inwestycję Biurową do ewidencji środków trwałych w budowie, a ww. koszty nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby bieżących rozliczeń CIT.

Inwestycja Biurowa nie została dotychczas zrealizowana, a przeprowadzone w jej ramach działania można oceniać jako wstępne i przygotowawcze, bowiem na Nieruchomości nie powstał żaden budynek ani budowla oraz nie doszło do wytworzenia żadnego środka trwałego w jakiejkolwiek postaci.

Z uwagi na zmianę sytuacji rynkowej oraz ograniczoną dostępność zasobów finansowych, podjęto decyzję o rezygnacji z Inwestycji Biurowej i zrealizowanie na terenie Nieruchomości Inwestycji Mieszkaniowej prowadzonej za pośrednictwem nowej spółki celowej SPV.

Decyzja o likwidacji środków trwałych w budowie zostanie podjęta w formie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, najwcześniej na dzień sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, nie później niż w dniu, w którym – zgodnie ze ww. uchwałą zgromadzenia wspólników – Inwestycja Biurowa będzie zlikwidowana, sporządzony zostanie też protokół likwidacyjny, w którym zostanie wskazane, że nakłady poniesione na Inwestycję Biurową mają zostać przeksięgowane na koszty operacyjne.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja będzie miała miejsce. Jak wskazują Państwo we wniosku, podjęto decyzję o zaniechaniu dotychczasowej Inwestycji Biurowej i rozpoczęciu nowej Inwestycji Mieszkaniowej. Planowana Inwestycja Mieszkaniowa będzie miała nowy i odrębny od Inwestycji Biurowej charakter, w związku z czym transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmować elementów związanych z dotychczas prowadzoną Inwestycją Biurową.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że odstąpienie przez Państwa od realizacji Inwestycji Biurowej i decyzja obejmująca realizację w tym miejscu Inwestycji Mieszkaniowej - spełnia warunki zaniechanej inwestycji.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy Spółka oraz PGK postąpią prawidłowo, potrącając koszty poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją Biurową w dacie zlikwidowania Inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników potwierdzonej protokołem likwidacyjnym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala jednakże rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, które to, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogą zostać unicestwione. Natomiast należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych, bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestaniem dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacją z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ww. ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wskazują Państwo we wniosku, decyzja o likwidacji zaniechanej inwestycji zostanie podjęta w formie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Ponadto nie później niż w dniu w którym Inwestycja Biurowa zostanie zlikwidowana, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, sporządzony zostanie protokół likwidacyjny. W protokole tym zostanie wskazane, że nakłady poniesione na Inwestycję Biurową mają zostać przeksięgowane na koszty operacyjne.

Jedynym elementem podlegającym zbyciu będzie ogrodzenie placu budowy, które przejdzie na własność SPV wraz ze sprzedażą Nieruchomości.

Ponadto wskazują Państwo, że dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który ma zostać w całości zlikwidowany, zostanie zarchiwizowana dla celów dowodowych – bez możliwości jej dalszego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku wydatków o niematerialnym charakterze poniesionych na zaniechaną Inwestycję Biurową - wydatki takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment zlikwidowania ww. Inwestycji dokonanego w uchwale zgromadzenia wspólników przy spełnieniu warunku sporządzenia protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Natomiast, w przypadku wydatków na ogrodzenie placu budowy poniesionych na Inwestycję Biurową - wydatki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży niedokończonej Inwestycji, z uwagi na zbycie tego elementu Inwestycji Biurowej na rzecz SPV.

Zauważyć ponadto należy, że koszty o których mowa we wniosku powinny zostać uwzględnione do wyliczenia dochodu ze źródła przychodów osiąganego przez Spółkę.

Co istotne z uwagi na okoliczność, że są Państwo członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej, ustalony w powyższy sposób dochód Spółki wpłynie na ustalenie dochodów wszystkich spółek tworzących grupę.

Jak wynika bowiem z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT:

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Podatkowa Grupa Kapitałowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.