Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.582.2025.1.EJ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Najemca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

(…) r. Spółka zawarła umowę z (…) Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Wynajmujący”) na najem powierzchni na cele biurowe oraz kantyny w budynku biurowym należącym do Wynajmującego, który również znajduje się w (…). Najmowana powierzchnia będzie w całości wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - w miejscu tym będzie znajdować się biuro Spółki wraz ze stanowiskami pracy jej pracowników oraz kantyna.

Przedmiotowa powierzchnia wcześniej była w całości wykorzystywana jako powierzchnia biurowa przez poprzedniego najemcę, jednak wymaga rearanżacji i dostosowania jej do potrzeb Spółki, tzn. wykonania tzw. prac Fit-out. W miejscu, w którym powstaje kantyna, wcześniej także była przestrzeń biurowa, dlatego wymaga ona adaptacji, aby mogła być wykorzystywana do przygotowywania i konsumowania posiłków i napojów.

Prace związane z adaptacją części najmowanej powierzchni na potrzeby kantyny są realizowane w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę. Prace w części biurowej takiej decyzji nie wymagają, jak również nie dotyczy ich obowiązek zgłoszenia budowy lub robót budowlanych.

Przedmiotem zapytania są wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie prac Fit-out w części biurowej i nie obejmuje ono wydatków związanych z wydatkami na adaptację części najmowanej powierzchni na potrzeby kantyny. Koszty poniesione na adaptację części powierzchni na kantynę Spółka planuje rozpoznać jako inwestycję w obcym środku trwałym, od której będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części wniosku przez prace Fit-out i ich koszty należy zatem rozumieć prace i ich koszty dotyczące wyłącznie tej części wynajmowanej przez Spółkę powierzchni, która po zakończeniu prac będzie wykorzystywana jako powierzchnia biurowa.

W celu realizacji prac Fit-out Spółka w dniu (…) roku zawarła z (…) Sp. z o.o. (dalej: „Wykonawca”) umowę na realizację prac projektowych i robót budowlanych. Przedmiotem umowy jest wykonanie projektów oraz robót budowlanych mających na celu przystosowanie najmowanej powierzchni do standardów Spółki. Pełen zakres prac i robót budowlanych objętych umową został przedstawiony w dalszej części wniosku (w części dotyczącej powierzchni biurowej).

Wykonanie prac Fit-out przed wprowadzeniem się nowego najemcy jest standardową praktyką spotykaną przy wynajmie powierzchni komercyjnych (biurowych czy sklepowych), gdyż po zakończonym okresie najmu, każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych, komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące u danego najemcy standardy (np. kolory firmowe, unifikacja wystroju biur w różnych lokalizacjach, itp.) są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Z reguły wykonanie prac Fit-out po zakończeniu umowy najmu wiąże się z ponowną aranżacją lokalu w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany najemcy lub zmiany wystroju lokalu w momencie przedłużenia okresu obowiązywania umowy najmu z dotychczasowym najemcą.

Celem dostosowania najmowanej powierzchni do potrzeb Najemcy, przeprowadza on w nich prace aranżacyjne (prace Fit-out). Prace te są realizowane na koszt Spółki i Wynajmujący nie partycypuje w tych kosztach. Umowa najmu nie przewiduje też obowiązku rozliczenia przez Wynajmującego ze Spółką części lub całości tych kosztów w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu.

Prace Fit-out na rzecz Spółki realizowane są przez Wykonawcę zgodnie z umową o prace projektowe i roboty budowlane z dnia (…) roku. Prace te podzielone są na dwa etapy - biuro i kantyna. Łączna wartość prac Fit-out realizowanych w ramach tej umowy w odniesieniu do części biurowej, w oparciu o ofertę i kosztorys przekroczy wielokrotnie kwotę 10.000 zł.

W ramach prac Fit-out, których koszty ponosi Spółka, zostały/zostaną wykonane prace zgodnie z opisem przedstawionym w umowie z Wykonawcą, polegające na rearanżacji przestrzeni biurowej na potrzeby Spółki, takie jak:

1) Prace projektowe:

   - przygotowanie space plan uzgodnionego z rzeczoznawcami,

   - przygotowanie projektu architektonicznego (wykonawczego),

   - przygotowanie projektów branżowych (wykonawczych).

2) Wyburzenia/rozbiórki:

   - demontaż/wyburzenie istniejących zabudów GK (gipsowo-kartonowych),

   - demontaż i utylizacja ścian szklanych istniejących,

   - demontaż i utylizacja drzwi istniejących,

   - demontaż i utylizacja sufitów GKB (z płyt gipsowo-kartonowych),

   - demontaż i utylizacja nietypowych wykończeni ściennych (płyty dekoracyjne, płytki ceramicznie, obudowy z MDF),

   - demontaż i utylizacja istniejących elementów oświetlenia,

   - demontaż i utylizacja istniejącej instalacji elektrycznej,

   - demontaż istniejących gniazd, floor-boxów oraz istniejącego wyposażenia elektrycznego,

   - demontaż terakoty w pomieszczeniach kuchennych.

3) Ściany i drzwi:

   - wykonanie ścianek akustycznych,

   - wykonanie ścianek GKB,

   - połączenie ścianki wydzielającej z profilem elewacji,

   - wypełnienie akustyczne pod podłogą podnoszoną,

   - wzmocnienie płytą OSB lub Duripanelem pod szafki wiszące, blaty, telewizory,

   - szpachlowanie GK całopowierzchniowe,

   - malowanie 2x na kolor jasny z zagruntowaniem, akrylowaniem ścian nowobudowanych i istniejących,

   - wyczyszczenie i impregnacja słupów żelbetowych,

   - ściany szklane systemowe,

   - drzwi pełnoszklane, w ramie aluminiowej, na pełną wysokość ścian szklanych,

   - doposażenie istniejących drzwi do kontroli dostępu,

   - montaż samozamykaczy,

   - wykonanie nadproża wzmocnionych profilem UA nad ścianą szklaną wraz z wykończeniem.

4) Podłoga:

   - miejscowe uzupełnienie nowych płyt podłogi podniesionej,

   - cięcie podłogi podniesionej,

   - wycięcie otworów pod floor-boxy,

   - podłoga podniesiona antyelektrostatyczna w pomieszczeniu serwerowni,

   - sprzątanie pod podłogą podniesioną,

   - montaż wykładziny dywanowej,

   - dostawa i montaż cokołu systemowego - wypełniony wykładziną,

   - dostawa i montaż podkładu pod wykładzinę PVC,

   - dostawa i montaż płytek grosowych w kuchniach i pomieszczeniach sanitarnych.

5) Sufity:

   - dostawa i montaż sufitu modułowego.

6) Instalacje sanitarne i automatyka budynkowa:

   - modernizacja i aktualizacja systemu BMS (Building Management System),

   - przebudowa i rozbudowa instalacji wentylacji i klimatyzacji,

   - przeniesienie ustalonej liczby jednostek klimatyzacji,

   - modernizacja instalacji wentylacyjnej.

7) Instalacje elektryczne:

   - wykonanie nowej instalacji elektrycznej,

   - dostawa i montaż włączników oświetlenia, gniazd wtykowych, puszek podłogowych, floor-boxów, print pointów, Access Pointów, gniazd naściennych do telewizorów, uchwytów do telewizorów, uchwytów pod rzutniki, opraw oświetleniowych standardowych, opraw awaryjnych/ewakuacyjnych,

   - rozbudowa istniejącej rozdzielnicy EL. głównej oraz dołożenie drugiej rozdzielnicy elektrycznej,

   - dostawa i uruchomienie systemu sterowania oświetleniem,

   - wykonanie światłowodu 6-włóknowego do wskazanych punktów,

   - dostawa i ułożenie okablowania pod kontrolę dostępu,

   - dostawa i montaż czytników kontroli dostępu,

   - dostawa kontrolera systemu kontroli dostępu,

   - uruchomienie i sprawdzenie systemu kontroli dostępu.

8) Instalacje bezpieczeństwa pożarowego:

   - modernizacja instalacji Systemu Sygnalizacji Pożarowej,

   - dostawa i montaż sygnalizatora optycznego dla osoby przebywającej w budce akustycznej.

9) Instalacje hydrantowe:

   - zmiana lokalizacji hydrantów zgodnie z nową aranżacją,

   - dostawa i montaż system SUG w pomieszczeniu serwerowni.

10) Wyposażenie:

   - dostawa i montaż stałych, wykonanych na wymiar zabudów meblowych do pomieszczeń kuchennych.

11) Dodatkowe sanitariaty:

   - wykonanie ścian z płyt GK do pomieszczeń mokrych,

   - wykonanie nowej instalacji wod.-kan.,

   - wykonanie nowej instalacji elektrycznej i niskoprądowej,

   - dostawa i montaż terakoty i glazury (120x60 cm),

   - dostawa i montaż białego wyposażenia (umywalki, miski ustępowe, pisuary),

   - dostawa i montaż oświetlenia,

   - dostawa i montaż drzwi oraz ścianek sanitarnych.

12) Inne:

   - utylizacja śmieci,

   - sprzątanie lokalu, zabezpieczenie holu windowego, windy, dróg transportowych, placów składowych,

   - opracowanie pełnej dokumentacji powykonawczej wraz z pomiarami.

Konieczność wykonania prac na instalacjach (elektrycznej, sanitarnej, wentylacyjnej, itd.) wynika z tego, że zmianie ulega rozkład pomieszczeń w lokalu, a także rozmieszczenie biurek. Zatem również instalacje muszą zostać zmodyfikowane tak, aby np. floor-box w podłodze, w którym znajdują się gniazdka elektryczne i sieciowe znajdował się w sąsiedztwie biurka, a nie w przejściu, albo aby oświetlenie sufitowe prawidłowo oświetlało biurka. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że instalacje w budynku np. instalacja elektryczna, wentylacji i klimatyzacji, LAN, alarmowa, PPOŻ, BMD, itd. nie stanowią odrębnych środków trwałych i są uznawane przez Wynajmującego jako części składowe budynku.

 

W wyniku wykonania prac Fit-out:

- nie zmieni się ani powierzchnia, ani kubatura budynku, w którym znajduje się najmowana powierzchnia,

- nie zmieni się sposób wykorzystywania najmowanej powierzchni - tak jak obecnie tak i po rearanżacji wciąż będzie ona wykorzystywana na cele biurowe.

Ponadto prace Fit-out nie mają na celu modernizacji najmowanej powierzchni (np. poprzez podniesienie jej standardu), a jedynie jej przearanżowanie zgodnie z potrzebami Spółki.

Po prawidłowym wykonaniu i odbiorze prac Fit-out, Wykonawca nie jest zobowiązany do zapewnienia w ramach umowy ze Spółką jakichkolwiek dodatkowych świadczeń (z wyjątkiem obowiązku usuwania wszelkich wad w zakresie przedmiotu umowy, które powstały w okresie gwarancji i rękojmi), a w szczególności takich, których okres świadczenia byłby skorelowany z okresem trwania umowy najmu.

Pytanie

Czy prace Fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prace Fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Podstawowe zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów (lub zachowania lub zabezpieczenia przychodów), nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Moment potrącalności ww. kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4b-4e ustawy o CIT. W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

   - bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

   - inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną czy ubezpieczenia. Każdy z takich wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Innymi słowy, przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kosztami pośrednimi) są zaś wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów nie da się wskazać z jakim konkretnym przychodem są one związane, choć niewątpliwie ich ponoszenie ma na celu umożliwienie podatnikowi uzyskiwanie przychodów.

Regulacje dotyczące momentu potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

   - sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

   - złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

W myśl, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w świetle ust. 2 pkt 1 tego przepisu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”, i tak, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, za inwestycję uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W świetle tych definicji, za inwestycje w obcych środkach trwałych należy uznać ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ponadto, w świetle art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, aby wydatki zostały uznane za poniesione na ulepszenie środka trwałego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy prace wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował znaczenia tych pojęć w treści ustawy o CIT, zasadne jest odwołanie się do ich znaczenia w języku potocznym (wykładnia językowa).

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl):

- przebudowa to «dokonywanie zmian w budowie czegoś»; «zmiana istniejącego stanu czegoś na inny»,

- rozbudowa to «powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego»,

- rekonstrukcja to «odtworzenie czegoś na podstawie zachowanych fragmentów, szczątków, przekazów itp.; też: rzecz odtworzona»,

- adaptacja to «przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone»,

- modernizacja to «unowocześnienie i usprawnienie czegoś».

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, aby rozstrzygnąć o momencie potrącalności kosztów prac Fit-out przez Spółkę, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy stanowią one inwestycję w obcym środku trwałym, tj. czy skutkują ulepszeniem w budynku Wynajmującego.

W ocenie Spółki, prace Fit-out obejmujące część biurową nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nie wiążą się z:

   - przebudową ani adaptacją - najmowana powierzchnia była i będzie wykorzystywana na cele biurowe, więc nie zmienia się sposób jej użytkowania, ponadto prace te nie ingerują w konstrukcję budynku,

   - rozbudową - w wyniku dokonanych prac nie zmieni się ani powierzchnia, ani kubatura budynku,

   - rekonstrukcją - prace nie mają na celu odtworzenia substancji budynku, jego odbudowy,

   - modernizacją - prace nie mają na celu unowocześnienia najmowanej powierzchni czy budynku (np. poprzez implementację nowych rozwiązań podnoszących klasę powierzchni biurowej), a jedynie dostosowanie jej do wymogów Spółki, według obecnego standardu wykończenia.

Ponadto, z wykonaniem prac Fit-out ani Spółka, ani Wynajmujący nie wiąże wzrostu wartości użytkowej najmowanej powierzchni czy budynku w stosunku do wartości sprzed wykonania tych prac. Co więcej można racjonalnie oczekiwać, że po zakończeniu okresu najmu powierzchnia ta zostanie ponownie przearanżowana zgodnie z potrzebami nowego najemcy, a wykonane na koszt Spółki prace Fit-out mają charakter „przejściowy”. Z tych wszystkich względów, w ocenie Spółki, nie można uznać ich za ulepszenie, a co za tym idzie, także za inwestycję w obcym środku trwałym.

Z tego względu należy rozpatrzyć, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na prace Fit-out mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jako bezpośrednie albo pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przedmiotowe prace Fit-out bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż wydatki te:

   - są ponoszone przez Spółkę,

   - mają charakter definitywny (rzeczywisty) - nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie,

   - są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - powierzchnia biurowa będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę dzielności gospodarczej,

   - wydatki są właściwie udokumentowane - fakturami wystawionymi przez Wykonawcę,

   - koszty prac Fit-out nie są wymienione wśród wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wobec których możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu została wyłączona lub ograniczona.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie da się ich bowiem wprost przypisać do konkretnych przychodów, które osiąga Spółka, tym niemniej niewątpliwie ich ponoszenie jest uzasadnione, gdyż umożliwia Spółce prowadzenia działalności, a zatem także osiąganie przychodów w ogóle.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na prace Fit-out związane są ze świadczeniem wykonanym przez Wykonawcę jednorazowo i efektu tych prac nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu zawartej z Wynajmującym. Po prawidłowym wykonaniu i zdaniu prac Fit-out Wykonawca nie jest zobowiązany do realizacji jakichkolwiek dalszych świadczeń na rzecz Spółki (z wyjątkiem usuwania wad w okresie gwarancji i rękojmi), a w szczególności takich, dla których okres świadczenia byłby skorelowany z okresem trwania najmu powierzchni. Ponadto kwota wydatków na prac Fit-out jest niezależna od tego jak długo Spółka faktycznie będzie wynajmować powierzchnie i będą takie same w sytuacji, gdyby do rozwiązania/wygaśnięcia umowy najmu doszło po kilku miesiącach, jak i po kilku latach.

Tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT, wydatki poniesione przez Spółkę na prace Fit-out, jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia bez konieczności proporcjonalnego ich rozliczania w czasie.

Zbliżony do przedstawionego we wniosku stan faktyczny był już przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z 24 kwietnia 2024 roku, znak: 0114-KDIP2-1.4010.125.2024.1.DK, wskazał, że:

„W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie mają na celu modernizacji najmowanej powierzchni.

Przedstawione wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podsumowując stanowisko Spółki, prace Fit-out nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 

W odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.