Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.15.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 584/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 11/23 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 grudnia 2021 r. (wpływ 8 grudnia 2021 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) z siedzibą (…) (Niemcy) w ramach swojej działalności gospodarczej (…) w Niemczech. Spółka prowadzi tę działalność jako członek Grupy (…), której podstawowym przedmiotem działalności jest (…). Towary (…).

Działalność (…) Spółki (…) prowadzona jest poza granicami Polski, natomiast działalność (…) odbywa się w różnych krajach (…).

Wszelkie decyzje biznesowe dotyczące powyższej działalności podejmowane są w Niemczech, gdzie znajduje się centrum zarządzania Wnioskodawcy.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT (do niedawna miała status spółki zagranicznej; ostatnio zostało złożone zgłoszenia aktualizacyjne wskazujące adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana również w kilku innych krajach UE) oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej w celu (…), tj. rozwoju sprzedaży towarów (…). Pozwoli to (…). Dzięki zwiększeniu zakresu działalności Spółki w Polsce towar nie będzie już musiał być jak dotychczas wysyłany do klientów z Niemiec (…), ale będzie mógł być dostarczany również prosto z magazynów (…) do klientów polskich i zagranicznych.

Sprzedaż poprzez placówki stacjonarne na terenie Polski będzie, tak jak dotychczas, prowadzona wyłącznie przez inny podmiot z grupy (…).

W celu realizacji swoich zadań i zwiększenia zakresu działania (…) Spółka nawiązała współpracę z podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi ani ze Spółką, ani z żadnym innym podmiotem z grupy. W szczególności Spółka zleciła zewnętrznemu dostawcy usług A Sp. z o.o. (dalej: „A”) część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce.

A będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami Spółka będzie miała prawo do korzystania z magazynów użytkowanych przez A, znajdujących się na terenie Polski, (…) (magazyn podstawowy) oraz (…) (magazyn zwrotny; dalej obydwa łącznie jako: „Magazyn”).

W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

·     usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsługa zwrotów,

·     zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…),

·     tworzenie i obsługa interfejsów zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem (…),

·     zapewnienie infrastruktury informatycznej,

·     zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

·     raportowanie, analizy.

W szczególności, A zapewnia aktywa i personel dla działań w zakresie sprzedaży (…) w Magazynie. Dodatkowo zapewnia przetwarzanie zamówień klientów, usługi zarządzania zamówieniami, usługę magazynowania zapasów oraz usługi obsługi zwrotów w Polsce w wyżej wymienionych lokalizacjach Magazynu (tj. …).

Umowa z A została zawarta na czas nieokreślony i dotyczy ściśle zdefiniowanych lokalizacji (…), w których jest prowadzony Magazyn.

Towary, które znajdują się w Magazynie, pozostają własnością Spółki na każdym etapie procesu sprzedaży, do momentu ostatecznego przeniesienia własności towaru na klienta. Wnioskodawca nie będzie posiadał własnych pomieszczeń w Magazynie, nie utrzymuje też w Magazynie własnego personelu.

A prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko Magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów (…), zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Jeśli Magazyn nie jest wykorzystywany wyłącznie dla przechowywania i utrzymywania towarów Wnioskodawcy, A jest w obowiązku składować towary Wnioskodawcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do Wnioskodawcy. Wnioskodawca może w każdej chwili uzyskać dostęp do towaru.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w Magazynie. Natomiast pracowników do obsługi Magazynu i wykonywania umówionych usług zapewnia A.

Magazyn został już uruchomiony i funkcjonuje od (…) 2021 r. Na ten moment nie pracuje on w pełnej przepustowości, funkcjonowanie magazynu w pełnym zakresie oraz pełnej planowanej zdolności do świadczenia usługi ma być osiągnięte do (…) 2022 roku.

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności z wykorzystaniem Magazynu, nie będzie podejmował żadnych decyzji w Polsce, nie będzie zawierał żadnych umów na terenie Magazynu i nie będzie miał tam żadnego stałego przedstawiciela.

Towary będą wysyłane przez Spółkę z Niemiec do Magazynu w ramach dostaw nietransakcyjnych, tj. przepływ towarów następować będzie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W tej sytuacji wystąpi w Polsce dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w formie przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT. Towary będą przesyłane do Magazynu celem ich dalszej sprzedaży (…) w Polsce i na terenie (…).

W omawianym przypadku nie będzie stosowana procedura magazynu call-off stock uregulowana w dziale II, rozdziale 3a ustawy o VAT.

Towar znajdujący się w Magazynie w Polsce może być również wysłany do magazynu Spółki (…) w Niemczech, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Taka transakcja wewnątrzwspólnotowa będzie stanowiła dostawę nietransakcyjną w ramach działalności Spółki. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech zostanie odpowiednio rozpoznane w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

Towar znajdujący się w Magazynie w Polsce, prowadzonym przez A, będzie wykorzystywany do umożliwienia sprzedaży (…) na rzecz konsumentów mających siedzibę w Polsce albo (…). Kontrahentami są (…). Innymi słowy, z Magazynu prowadzonego przez A nie będzie realizowana co do zasady sprzedaż na rzecz podmiotów występujących jako podatnicy VAT w ramach tej transakcji. A, na podstawie podpisanej umowy, będzie również obsługiwało zwroty sprzedanych towarów, dokonywane przez polskich konsumentów, jak również konsumentów zagranicznych. Zwroty te będą kierowane przez konsumentów do Magazynu zlokalizowanego (…). Wszelkie usługi związane z obsługą zwrotów będą świadczone przez A, na podstawie podpisanej umowy, z wykorzystaniem Magazynu. Magazyn obsługujący zwroty znajduje się (…), w odległości kilku kilometrów od głównego Magazynu A (…), z którego wysyłane są towary (…). Towary po ich zwrocie i przygotowaniu do dalszej odsprzedaży będą przekazywane do głównego Magazynu (…) lub przekazywane do magazynu (…) w Niemczech. Wszystkie wyżej opisane transakcje, tj.: wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia nietransakcyjne pomiędzy Magazynem a magazynem (…), sprzedaż (…) do konsumentów w Polsce lub za granicą, zwroty towarów – będą rozliczane przez Spółkę w ramach miesięcznej deklaracji VAT, z zastosowaniem numeru VAT nadanego Spółce w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości:

1)  w zakresie podatku CIT, czy Magazyn będzie można zakwalifikować jako zakład podatkowy Spółki w rozumieniu ustawy o CIT,

2)  w zakresie podatku VAT, czy w związku z prowadzoną działalnością dla Spółki powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski,

3)  w zakresie usług A, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez A.

Zarówno kwestia zakładu podatkowego, jak i miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej, będą miały wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania wskazali Państwo następująco:

1)    w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.),

X z siedzibą (…) (Niemcy) w ramach swojej działalności gospodarczej (…) w Niemczech. Spółka prowadzi tę działalność jako członek Grupy, której podstawowym przedmiotem działalności (…). Towary sprzedawane są również (…).

Spółka w kraju siedziby (Niemcy) nie ogranicza się tylko do posiadania biur, prowadzi pełną działalność w zakresie (…). Posiada tam również magazyny, z których towary dostarczane są również do magazynu (…) (Magazyn (…) odbiera towary od stron trzecich (…) w Niemczech i (…) Niemczech). Dotychczas na potrzeby działalności (…) towary (…) były rozsyłane tylko z magazynów niemieckich. W miejscu siedziby podejmowane są wszelkie czynności decyzyjne i tam ma miejsce pełne zarządzanie Spółką.

Jak wskazano we wniosku, Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce pracowników ani współpracowników, którzy byliby zatrudnieni w związku z czynnościami podejmowanymi w Magazynie.

Natomiast pracowników do obsługi magazynu (…) (magazyn podstawowy) oraz (…) (magazyn zwrotny; dalej obydwa łącznie jako: „Magazyn”) i wykonywania umówionych usług zapewnia A (dalej: „A”).

2)    na jakich zasadach/w jaki sposób organizowany jest/będzie proces sprzedaży towarów magazynowanych w należących do A Magazynach w Polsce, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towarów przez Państwa Spółkę, które znajdują się na terytorium Polski,

Zgodnie ze stanem faktycznym [winno być: stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym – przyp. organu] przedstawionym we wniosku, towary są wysyłane przez Spółkę z Niemiec do Magazynu w ramach dostaw nietransakcyjnych, tj. przepływ towarów następować będzie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W tej sytuacji wystąpi w Polsce dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w formie przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Towary są przesyłane do Magazynu celem ich dalszej sprzedaży (…) w Polsce i na terenie całej Unii Europejskiej.

Ponadto towar znajdujący się w Magazynie w Polsce może być również wysłany do magazynu Spółki (…) w Niemczech (…) w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Taka transakcja wewnątrzwspólnotowa będzie stanowiła dostawę nietransakcyjną w ramach działalności Spółki. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech zostanie odpowiednio rozpoznane w oparciu o przepisy prawa niemieckiego.

A będzie odpowiadać za magazynowanie przysłanego ówcześnie towaru, pakowanie, a następnie wysyłkę (…).

3)    czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A świadczącego usługi w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. Jak wskazano we wniosku, A jest zewnętrznym (niepowiązanym ze Spółką oraz z innymi spółkami z grupy) dostawcą usług Spółki, który wykonuje funkcje związane z utrzymaniem i prowadzeniem Magazynów (szczegółowy zakres usług wynikający z umowy Spółka przedstawiła w stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] wniosku). Spółka zatem nie ma wpływu na kontrolę zasobami technicznymi/rzeczowymi A – jest odbiorcą usług świadczonych przez A.

4)    czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi A, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. Jak wskazano we wniosku, A jest zewnętrznym (niepowiązanym ze Spółką oraz z innymi spółkami z grupy) dostawcą usług Spółki, który wykonuje funkcje związane z utrzymaniem i prowadzeniem Magazynów (szczegółowy zakres usług wynikający z umowy Spółka przedstawiła w stanie faktycznym  [winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] wniosku). Spółka zatem nie ma wpływu na kontrolę zasobami osobowymi A – jest odbiorcą usług świadczonych przez A.

5)    czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,

Spółka nie ma wpływu na ilość wykorzystywanych zasobów przez A. Jak wskazano we wniosku, A jest zewnętrznym (niepowiązanym ze Spółką oraz z innymi spółkami z grupy) dostawcą usług Spółki, który wykonuje funkcje związane z utrzymaniem i prowadzeniem Magazynów (szczegółowy zakres usług wynikający z umowy Spółka przedstawiła w stanie faktycznym [winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – przyp. organu] wniosku). A prowadzi i utrzymuje na własny koszt i ryzyko Magazyn, który gwarantuje właściwe tymczasowe przechowywanie towarów (…), zgodnie z minimalnymi standardami określonymi przez Spółkę, ale co najmniej zgodnie ze standardami branżowymi. Jeśli Magazyn nie jest wykorzystywany wyłącznie dla przechowywania i utrzymywania towarów Wnioskodawcy, A jest w obowiązku składować towary Wnioskodawcy oddzielnie, jak również ma obowiązek wyraźnie oznaczyć je jako należące do Wnioskodawcy. Spółka, zatem nie ma wpływu na ilość wykorzystywanych zasobów przez A – w dużej mierze wykorzystanie to zależy od ilości/zapotrzebowania towarów (wielkość sprzedaży w danym miesiącu) nabywanych przez klientów Spółki.

6)    czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych A ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany,

Wnioskodawca nie ma wpływu na zasoby osobowe A wykorzystywane do świadczenia kompleksowej usługi. A jako dostawca usług sam decyduje ilu pracowników powinien zatrudniać, aby prawidłowo wykonywać świadczone usługi związane z pracą w Magazynie. Na podstawie istniejącej umowy o świadczenie usług między X a A, A jest zobowiązane do świadczenia usług określonych w umowie i samodzielnie określa czynniki nakładów (personel, zasoby, aktywa itp.).

7)    czy świadczenie usług w ramach umowy zawartej z A będzie realizowane zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę,

Świadczone usługi w ramach umowy zawartej z A są realizowane na podstawie zgodnych postanowień stron (Spółki i A) zawartych w przedmiotowej umowie.

8)    od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki towary są przechowywane na terenie Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu przechowywania),

Okres przez jaki towary są przechowywane w magazynie jest warunkowany przez zgłoszenie zapotrzebowania (…). Wnioskodawca może zażądać od A przeniesienia towarów do innego magazynu w celu lepszego zaspokojenia nieoczekiwanych (…) wahań w popycie (…).

9)    czy A działa tylko na rzecz Państwa Spółki, czy także na rzecz innych podmiotów,

A jako grupa wyspecjalizowanych podmiotów działa również na rzecz innych podmiotów, nie tylko na rzecz Spółki.

10) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów),

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli ani handlowców zajmujących się pozyskiwaniem klientów. Towar (…) - będący przedmiotem niniejszej sprawy – jest oferowany przez X za pośrednictwem jej własnych lokalnych sklepów (…).

11) czy Państwa Spółka posiada/udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny, jeśli tak, to należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje,

Spółka nie posiada, ani nie udostępnia innemu podmiotowi na terytorium Polski zasobów technicznych/urządzeń/maszyn.

12) jakie konkretnie usługi są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2,

Jak wskazano we wniosku:

„A będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami Spółka będzie miała prawo do korzystania z magazynów użytkowanych przez A, znajdujących się na terenie Polski. W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

·     usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsługa zwrotów,

·     zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…),

·     tworzenie i obsługa interfejsów zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów (…),

·     zapewnienie infrastruktury informatycznej,

·     zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

·     raportowanie, analizy.”

Jak Spółka wskazała w treści wniosku, A w szczególności zapewnia aktywa i personel dla działań w zakresie sprzedaży (…) w Magazynie aby uzgodnione w umowie usługi mogły być świadczone na rzecz X. Dodatkowo A zapewnia przetwarzanie zamówień klientów, usługi zarządzania zamówieniami, usługę magazynowania zapasów oraz usługi obsługi zwrotów w Polsce w ściśle określonych lokalizacjach, tj. w Magazynach (…).

13) czy usługi, których dotyczy pytanie nr 2 są usługami, do których stosuje się art. 28b (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie należało precyzyjnie wskazać jakich usług dotyczy pytanie nr 2 oraz dokładnie opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, co dokładnie obejmuje, czego dotyczy, co jest celem świadczonej usługi tak aby organ mógł określić miejsce świadczenia danej usługi,

Spółka wskazuje, że zgodnie z istotą interpretacji indywidualnej, to organ powinien wyrazić swoje stanowisko dotyczące kwalifikacji podatkowej, jakie Spółka przedstawiła we wniosku – Spółka bowiem przedstawiła we wniosku i odpowiedzi na pytanie nr 12 odpowiedzi na wezwanie organu usługi świadczone przez A i postawiła pytanie, czy Spółka posiada i będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, Dz. U. UE. L.2011.77.1 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, i w związku z tym będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT wynikający z faktur za usługi świadczone do tego stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli spełnione będą pozostałe warunki do odliczenia VAT. Jednocześnie we wniosku wyraźnie Spółka zajęła, w stosownym miejscu formularza, własne stanowisko w tym zakresie: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka posiada i będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, i w związku z tym będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT wynikający z faktur za usługi świadczone do tego stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli spełnione będą pozostałe warunki do odliczenia VAT.”

Spółka nie dysponuje bardziej precyzyjnym opisem usług, a ocena zacytowanego stanowiska Wnioskodawcy sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy stosuje się ww. przepisy ustawy o VAT. Przepisy te są przedmiotem interpretacji, a więc czy się je stosuje to element oceny prawnej, a nie stanu faktycznego, a więc nie może być przedmiotem wezwania do uzupełnienia wniosku o interpretację.

Ponadto, na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje stanowisko przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 22 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 523/21):

„Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Interpretacja zawiera bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej”. „(...) Przy czym wątpliwości usuwane w trybie wezwania do usunięcie braków formalnych mogą dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego, a nie jego oceny prawnej. Nadto wbrew stanowisku organu dokonanie oceny/ustalenia, czy zastrzeżenia dokonane w umowie, czy też w OWU jest wystarczające do spełnienia warunku z art. 16 ust. 1 pkt 59 lit. b ustawy o podatku od osób prawnych, nie jest zawsze jednoznaczne z koniecznością dokonania interpretacji zdarzenia przyszłego. Przyporządkowanie danego stanu prawnego pod konkretną normę prawną, inaczej przyporządkowania określonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej, jest bowiem zasadniczym elementem procesu interpretacyjnego polegającego na subsumpcji określonych okoliczności o charakterze faktycznym do konkretnej normy prawnej”.

14) jakie konkretnie usługi są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3,

Usługi odnośnie których dotyczy pytanie nr 3 przedstawione we wniosku Spółka szczegółowo przedstawiła w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym we Wniosku oraz odpowiedzi na pytanie nr 12 odpowiedzi na wezwanie organu. Istotą odpowiedzi na to pytanie jest określenie, czy Spółce te usługi będą generowały dla Spółki VAT naliczony do odliczenia z uwagi na ich opodatkowanie w Polsce jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Nie są przedmiotem wątpliwości Spółki kwestie związane z zakwalifikowaniem tych usług do usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością muszą być spełnione następujące kryteria:

a)  usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością,

b)  pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Natomiast w stanie faktycznym Wnioskodawcy/zdarzeniu przyszłym występują kluczowe ważne elementy pozwalające na uznanie tych usług za związane z nieruchomościami, tj.:

·     niemożliwość wykonywania usług bez nieruchomości, jakimi są magazyny (…) (Magazyn),

·     oddanie Wnioskodawcy albo całej powierzchni magazynowej w danej hali magazynowej do dyspozycji albo ściśle wydzielonej powierzchni, jeżeli usługi magazynowe będą świadczone w danej hali również na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca,

·     zapewnienie Spółce dostępu (na prośbę) do miejsca magazynowania jej towarów,

·     zainteresowanie Spółki wyłącznie całym kompleksem usług A, obejmującym nie tylko wynajem powierzchni, ale również wszelkie inne opisane powyżej świadczenia, jako kompleksowa usługa magazynowo-logistyczna,

·     zapewnienie przez A personelu koniecznego do świadczenia kompleksowej usługi.

Także w tym przypadku we wniosku zawarto własne stanowisko Spółki: „Zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od A będą generowały dla Spółki VAT naliczony do odliczenia z uwagi na ich opodatkowanie w Polsce jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT” i to zadaniem organu wydającego interpretację jest jego ocena, jego odpowiedź na postawione w wezwaniu pytanie.

15) czy usługi, których dotyczy pytanie nr 3 są usługami, do których stosuje się art. 28e ustawy, ewentualnie/alternatywnie należy precyzyjnie wskazać jakich usług dotyczy pytanie nr 3 oraz dokładnie opisać na czym konkretnie polega dana usługa, w jaki sposób jest realizowana, w tym w szczególności prosimy wskazać:

a.     czy pytanie oznaczone nr 3 dotyczy sytuacji, w której A świadczy na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…) czy też świadczy szereg odrębnych usług będących przedmiotem zapytania,

A na rzecz Wnioskodawcy świadczy jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynach (…), w której mieszczą się poszczególne czynności, które Spółka szczegółowo przedstawiła we wniosku.

b.     jeżeli A świadczy na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…) należało wskazać, jakie konkretnie usługi/świadczenia wchodzą w skład kompleksowej usługi,

Spółka ponownie wskazuje, jakie usługi mieszczą się w ramach kompleksowej usługi magazynowania świadczonej przez A.

A będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami, A korzysta ze swoich magazynów (obok innych czynników wytwórczych, takich jak pracownicy A, itp.) znajdujących się w Polsce, (…) (magazyn główny) (…) (magazyn zwrotny), w celu świadczenia usług określonych w umowie na rzecz Spółki.

W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

·     usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsługa zwrotów,

·     zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…).

Wyżej wymienione usługi są świadczone przez A, natomiast usługi wymienione poniżej są świadczone przez niemiecką spółkę A:

·     tworzenie i obsługa (…) zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów (…),

·     zapewnienie infrastruktury informatycznej,

·     zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

·     raportowanie, analizy.

c.     czy poszczególne świadczenia składające się na kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…) świadczone przez A na rzecz Państwa Spółki są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny,

Usługa świadczona przez A ma charakter usługi kompleksowej. Można wyróżnić usługę główną oraz usługi poboczne, bez których nie może funkcjonować usługa główna, w konsekwencji tworzy się jedna niepodzielna usługa.

Właśnie ten pakiet usług jest przedmiotem zainteresowania Spółki (Spółka nie jest zainteresowana współpracą z różnymi dostawcami usług - i właśnie dlatego zawarła ona umowę z jednym dostawcą usług, którym jest A, odpowiedzialnym za świadczenie całego pakietu usług na jej rzecz). W przyszłości Wnioskodawca może zdecydować się na pozyskiwanie usług podobnych do tych świadczonych przez A od innych usługodawców niż A.

d.     czy między świadczeniami wchodzącymi w skład kompleksowej usługi magazynowania w Magazynie (…), świadczonej na rzecz Państwa Spółki, istnieje jakaś zależność jeśli tak, należało wskazać na czym ona polega,

Spółka wskazuje, że może zaistnieć pewna logiczna współzależność między np. własnością aktywów (magazynu/sprzętu logistycznego) a jego obsługą (przez personel), ale nie jest to warunek konieczny - różni dostawcy usług magazynowych mogą mieć różne modele biznesowe. Dla Spółki nie jest to jednak istotne - Spółka jest zainteresowana posiadaniem jednego partnera biznesowego, który może świadczyć cały pakiet usług, którymi Wnioskodawca jest zainteresowany. A jest dostawcą usług, który umownie zgodził się świadczyć taki pakiet usług na rzecz Spółki.

e.     czy inne usługi świadczone wraz usługą magazynowania w Magazynie (…) same w sobie nie stanowią celu, ale środek lepszego korzystania z tej usługi,

Zdaniem Spółki cztery poniższe punkty (oraz wskazane w pkt 12 i 14b) odpowiedzi na wezwanie i we wniosku) stanowią bezwzględną przesłankę do wypełnienia zobowiązań umowy:

·     tzw. usługa realizacji, polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonywaniu usługi przechowywania zapasów oraz obsłudze zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsłudze zwrotów,

·     udostępnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami sklepów (…).

Zdaniem Spółki mylące jest postrzeganie samego przechowywania towarów jako „usługi głównej”, podczas gdy pozostałe punkty mają jedynie charakter pomocniczy. Wnioskodawca uznaje powyższe usługi za równorzędne, które są niezbędne do realizacji pakietu usług, które A świadczy na rzecz X.

f.       co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę (jakiego świadczenia Państwo oczekujecie w Magazynie …)

Celem zakupu usług od A jest umożliwienie rozszerzenia działalności (…) Spółki.

Świadczenie tych usług poprawia również - ale nie tylko - dostawy do polskich konsumentów poprzez skrócenie (przyspieszenie) dostawy danych towarów do poszczególnych konsumentów. Ponadto zwiększony popyt ze strony klientów (…) (tzn. większe wolumeny) jest zaspokajany z pomocą A, które jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w tej dziedzinie.

g.     czy pytanie oznaczone nr 3 dotyczy sytuacji, w której A świadczy na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…), czy też świadczy szereg odrębnych usług będących przedmiotem zapytania,

A na rzecz Wnioskodawcy świadczy jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynach (…), w której mieszczą się poszczególne czynności, które Spółka szczegółowo przedstawiła we wniosku.

h.     jeżeli A realizuje na rzecz Państwa Spółki jedną kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…) należało wskazać, jakie konkretnie usługi/świadczenia wchodzą w skład kompleksowej usługi,

Spółka ponownie wskazuje, jakie usługi mieszczą się w ramach kompleksowej usługi magazynowania świadczonej przez A.

A będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi związane z jej działalnością (…). W związku z tymi usługami, A korzysta ze swoich magazynów (obok innych czynników wytwórczych, takich jak pracownicy A, itp.) znajdujących się w Polsce, (…) (magazyn główny) i (…) (magazyn zwrotny), w celu świadczenia usług określonych w umowie na rzecz Spółki.

W związku z korzystaniem z Magazynu i z usług A na rzecz Spółki będą świadczone następujące usługi:

·     usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsługa zwrotów,

·     zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…).

Wyżej wymienione usługi są świadczone przez A, natomiast usługi wymienione poniżej są świadczone przez niemiecką spółkę A:

·     tworzenie i obsługa (…) zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów (…),

·     zapewnienie infrastruktury informatycznej,

·     zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

·     raportowanie, analizy.

i.       czy poszczególne świadczenia składające się na kompleksową usługę magazynowania w Magazynie (…) świadczone przez A na rzecz Państwa Spółki są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny,

Usługa świadczona przez A ma charakter usługi kompleksowej. Można wyróżnić usługę główną oraz usługi poboczne, bez których nie może funkcjonować usługa główna, w konsekwencji tworzy się jedna niepodzielna usługa.

Właśnie ten pakiet usług jest przedmiotem zainteresowania Spółki (Spółka nie jest zainteresowana współpracą z różnymi dostawcami usług - i właśnie dlatego zawarła ona umowę z jednym dostawcą usług, którym jest A, odpowiedzialnym za świadczenie całego pakietu usług na jej rzecz). W przyszłości Wnioskodawca może zdecydować się na pozyskiwanie usług podobnych do tych świadczonych przez A od innych usługodawców niż A.

j.       czy między świadczeniami wchodzącymi w skład kompleksowej usługi magazynowania w Magazynie (…), świadczonej na rzecz Państwa Spółki, istnieje jakaś zależność jeśli tak, należało wskazać na czym ona polega,

Spółka wskazuje, że może zaistnieć pewna logiczna współzależność między np. własnością aktywów (magazynu/sprzętu logistycznego) a jego obsługą (przez personel), ale nie jest to warunek konieczny - różni dostawcy usług magazynowych mogą mieć różne modele biznesowe. Dla Spółki nie jest to jednak istotne - Spółka jest zainteresowana posiadaniem jednego partnera biznesowego, który może świadczyć cały pakiet usług, którymi Wnioskodawca jest zainteresowany. A jest dostawcą usług, który umownie zgodził się świadczyć taki pakiet usług na rzecz Spółki.

k.     czy inne usługi świadczone wraz z usługą magazynowania w Magazynie (…) same w sobie nie stanowią celu, ale środek lepszego korzystania z tej usługi,

Zdaniem Spółki cztery poniższe punkty (oraz wskazane w pkt 12 i 14b) odpowiedzi na wezwanie i we wniosku) stanowią bezwzględną przesłankę do wypełnienia zobowiązań umowy:

·     tzw. usługa realizacji, polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonywaniu usługi przechowywania zapasów oraz obsłudze zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsłudze zwrotów,

·     udostępnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami sklepów (…).

Zdaniem Spółki mylące jest postrzeganie samego przechowywania towarów jako „usługi głównej”, podczas gdy pozostałe punkty mają jedynie charakter pomocniczy. Wnioskodawca uznaje powyższe usługi za równorzędne, które są niezbędne do realizacji pakietu usług, które A świadczy na rzecz X.

l.       co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Państwa Spółkę (jakiego świadczenia Państwo oczekujecie w Magazynie …)

Celem zakupu usług od A jest umożliwienie rozszerzenia działalności (…) Spółki.

Świadczenie tych usług poprawia również - ale nie tylko - dostawy do polskich konsumentów poprzez skrócenie (przyspieszenie) dostawy danych towarów do poszczególnych konsumentów. Ponadto zwiększony popyt ze strony klientów (…) (tzn. większe wolumeny) jest zaspokajany z pomocą A, które jest wyspecjalizowanym dostawcą usług w tej dziedzinie.

m.   czy w ramach usług świadczonych przez A w Magazynach (…) przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Państwa Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Państwa Spółki przez okres obowiązywania umowy,

Powierzchnie magazynowe (…) umożliwiają A świadczenie usług na rzecz X, ale - ponieważ jest to standardowy obiekt logistyczny - mogłyby być również wykorzystywane do świadczenia tego samego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów, w przypadku np. rozwiązania umowy pomiędzy X a A.

Spółka wskazuje, że obecnie pomieszczenia te są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby towarów X. Powierzchnia magazynowa w Magazynach jest znana Spółce i jest przeznaczona wyłącznie na jej potrzeby.

n.     czy Państwa Spółka posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren Magazynów A, decydowania o rozmieszczeniu Państwa towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są Państwa towary,

Spółka ma możliwość dostępu do Magazynów po uzgodnieniu tego z A (swobodny dostęp 24/7 nie jest możliwy dla X). Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów i nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary Spółki.

o.     czy w ramach świadczonej przez A usługi Państwa Spółka decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwa Spółce określonej przestrzeni,

Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu towarów na przydzielonej przestrzeni.

p.     w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie reklamacjami i zwrotami towarów (należy opisać w jaki sposób będzie przebiegać przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, gdzie i przez kogo towary te będą przechowywane, kto/jaki podmiot będzie rozpatrywał reklamacje/zwroty itd.).

Zwroty przyjmowane są w magazynie (…). Towar jest następnie odpowiednio przygotowywany do ponownej sprzedaży, co oznacza, że zostanie on ponownie przydzielony do magazynów (…) lub (…) (Niemcy). Reklamacje będą rozpatrywane przez A Germany. Logistyczna obsługa zwrotów obejmuje w szczególności:

·     przyjmowanie dostarczonych zwrotów (realizowane przez A),

·     właściwe przetwarzanie zwrotów w celu odsprzedaży innym klientom (realizowane przez A),

·     zasilanie kont klientów (realizowane przez A Germany),

·     przydzielanie przetworzonych zwrotów do magazynów wysyłkowych na podstawie kryteriów sortowania tzw. przełącznika zwrotów (realizowane przez A),

·     sortowanie zwrotów z powrotem do odpowiednich lokalizacji magazynowych i ponowne umieszczanie w magazynie (A dla (…) i A Germany dla (…)).

Wnioskodawca będzie odpowiednio informował A o aktualnych wytycznych dotyczących zwrotów, które Spółka może w każdej chwili zmienić lub uzupełnić, o ile te zmiany lub uzupełnienia nie będą miały negatywnego wpływu na procesy i produktywność przetwarzania zwrotów lub dalsze procesy.

A będzie również rozpatrywać reklamacje klientów zgodnie ze specyfikacją Spółki. W przypadku wątpliwości lub zgodnie z regulacjami wewnętrznymi Spółki, A prześle skargi klientów do Wnioskodawcy w celu dokonania przeglądu technicznego w celu podjęcia decyzji. Skargi klientów muszą być natychmiast rozpatrywane przez A. Ponadto zgodnie z umową stron, A musi zapewnić, że skargi klientów są rozpatrywane przez doświadczonych pracowników, którzy przeszli specjalne szkolenie w tym zakresie.

W uzupełnieniu opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazali Państwo, że:

a)       czy A działa tylko na rzecz Wnioskodawcy, czy także na rzecz innych podmiotów?

Zgodnie z wiedzą Spółki, A świadczy obecnie usługi wyłącznie na rzecz X. Jednakże umowa pomiędzy X a A nie ma charakteru wyłącznego, co oznacza, że A może oczywiście świadczyć usługi na rzecz każdego innego klienta.

b)       w jaki sposób Państwo pozyskujecie (znajdujecie) klientów, którym sprzedajecie towary na/z terytorium Polski?

(…) Jeśli polscy klienci będą szukać X (…), zostaną skierowani do sklepu (…). Obok marketingu szeptanego znajduje się budżet na marketing (…), aby przyciągnąć polskich klientów (…).

c)       czy A również pozyskuje klientów dla Państwa?

A nie pozyskuje klientów dla Spółki.

Pytanie

Czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stwierdzenie, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)   osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a.   miejsce zarządu,

b.   filię,

c.   biuro,

d.   fabrykę,

e.   warsztat i

f.     kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a.   użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b.   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c.   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d.   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e.   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f.     utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

·     istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

·     stały charakter takiej placówki,

·     wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Niespełnienie któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstaje zakład podatkowy w postaci stałej placówki.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja) każdy przypadek powinien być oceniany odrębnie, ale: „decydującym kryterium jest to, czy działalność stałego zakładu stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. (...) Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Z kolei zgodnie z art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stały zakład to m.in. miejsce prowadzenia działalności, poprzez które prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, jeżeli jego działalność nie jest ograniczona do działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym. Ponadto, stałym zakładem jest również obiekt budowlany, jeżeli trwa dłużej niż 12 miesięcy (poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę mogą jednak przewidywać inny czas trwania obiektu budowlanego określającego zakład).

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego wówczas, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Dodatkowo, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Z kolei działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego. Podkreślić w tym miejscu trzeba przygotowawczy i pomocniczy charakter Magazynu dla działalności Wnioskodawcy. W ocenie Spółki działalność, jaka będzie wykonywana w Magazynie, nie stanowi istotnej i znaczącej części całej działalności Spółki. Ma on charakter pomocniczy. Magazyn ma służyć przede wszystkim składowaniu i dostarczaniu towarów Wnioskodawcy (…). Nadal głównym przedmiotem działalności Spółki pozostaje sprzedaż towarów do końcowego odbiorcy i to jest źródłem przychodów Wnioskodawcy. Dotychczas sprzedaż (…) była prowadzona z wykorzystaniem magazynów położonych w innych krajach, co wydłużało proces obsługi zamówień i samej dostawy towaru. Rozpoczęcie współpracy z A i otworzenie Magazynu w Polsce ma usprawnić funkcjonalność logistyczną i uprościć łańcuch dostaw.

Należy wskazać, iż podejmowane na terytorium Polski czynności w zakresie magazynowania towarów mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz w tym zakresie (pkt 59 i 60 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy, jeżeli nie posiada ona istotnego i znacznego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, a jedynie wspomaga jego główny przedmiot działalności. Z kolei działalność o charakterze pomocniczym cechuje się wspieraniem głównej działalności danego przedsiębiorstwa, jednocześnie nie będąc jego istotną częścią w ujęciu ogólnym. Ponadto działalność pomocnicza nie może wiązać się z istotnymi nakładami aktywów lub pracowników przedsiębiorstwa. Tak właśnie jest w przypadku Wnioskodawcy - nie angażuje ani aktywów, ani pracowników w Polsce - jego działalność w zakresie magazynowania ogranicza się do przechowywania w Polsce towarów, które następnie są odpowiednio dysponowane przez A świadczące na rzecz Wnioskodawcy umówione usługi.

Oprócz wyżej przytoczonego Komentarza OECD należy również wskazać na interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach podatników, które wskazują na sposób interpretacji pojęcia czynności o charakterze pomocniczym. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. w o sygn. IPPB5/423-227/09-2/PS, „czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Różnią się one jednak od czynności podstawowej (...) działalność pomocnicza nie może bowiem stanowić samoistnej działalności, lecz ma mieć podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż stanowisko prezentowane we wniosku w zakresie uznania działalności magazynowej za pomocniczą i przygotowawczą zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

·     Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 września 2015 r. o sygn. IPPB5/4510-550/15-4/PS potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „w sytuacji, w której magazyn towarów handlowych posadowiony w Polsce i będący w dyspozycji K. GmbH Co. KG na podstawie nabywanej usługi logistycznej, będzie służył jedynie do składowania i wydawania towarów odbiorcom, to wskazany opis czynności wykonywanych w magazynie zasadniczo odpowiada czynnościom wskazanym w art. 5 ust. 3 lit. a DTT. Jednocześnie czynności te należy zakwalifikować do czynności o charakterze pomocniczym i technicznym”;

·     Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 lipca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-478/14-2/PS, w której potwierdzono, że „czynności wykonywane na terenie Magazynu w związku z bieżącym funkcjonowaniem będą mieć wyłącznie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W szczególności, czynności wykonywane przez Spółkę w Magazynie będą kwalifikowane jako utrzymywanie dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania (czynności wskazane w art. 5 ustęp 4 litera b Umowy ze Szwajcarią). Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie posiadała jakiegokolwiek prawa do nieruchomości zlokalizowanej w Polsce lub prawa do dysponowania nieruchomością ani Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, w opinii Wnioskodawcy, funkcjonowanie Nowego Modelu nie spowoduje powstania dla Spółki stałej placówki w Polsce, a tym samym Spółka nie będzie posiadała zakładu w Polsce”;

·     Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 29 kwietnia 2014 r. o sygn. IPPB5/423-148/14-2/PS, IPPB5/423-149/14-2/PS i IPPB5/423-150/14-2/PS, w których potwierdzono, że: „Magazyn jest użytkowany przez Wnioskodawcę jedynie w celu składowania skór norek przed ich wywozem na rynki zagraniczne, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu skórami. Oznacza to, że czynności wykonywane na terenie Polski mają charakter jedynie pomocniczy”.

Co więcej, pomimo iż dla ww. czynności magazynowania, jako wymienionej wprost w wyłączeniu z definicji zakładu w art. 5 ust. 4 Konwencji, zbędne jest badanie czy czynność taka ma dla danego podmiotu charakter pomocniczy lub przygotowawczy, warto jednak podkreślić, że nabywanie ww. usług magazynowo-logistycznych powinno być uznane za działalność pomocniczą, nieprowadzącą do powstania zakładu na terytorium Polski.

Spółka zwraca uwagę na rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym (w tym przypadku polska spółka miała wątpliwości czy ustanowienie magazynu na terytorium Rumuni może stanowić zakład). Organ jednoznacznie stwierdził, że: „W świetle powyższego należy wskazać, że działalność Spółki prowadzona poprzez magazyn na terytorium Rumunii spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Jak zostało wskazane we wniosku obsługa magazynu i usługi logistyczne będą prowadzone przez podmiot zewnętrzny w sposób określony w umowie. Personel obsługi magazynu w Rumunii będzie zapewniony przez Operatora magazynu. Pracownicy Spółki (albo podmioty trzecie) będą mieć prawo wstępu do magazynu w obecności przedstawiciela Operatora magazynu. Nadzór ten będą sprawować pracownicy zatrudnieni w tym celu przez rumuńską spółkę zależną Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie pokrywał koszty wynagrodzeń tych pracowników. Wyposażenie magazynu w Rumunii zostanie w zdecydowanym stopniu zapewnione przez Spółkę. Jednocześnie, biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą w dalszym ciągu podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że na terenie Rumunii dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy polsko-rumuńskiej. Przemawia za tym fakt, że w otworzonym na terenie Rumunii magazynie i w związku z funkcjonowaniem tego magazynu nie będą podejmowane żadne decyzje, nie będą zawierane umowy a Wnioskodawca nie będzie posiadał w związku z funkcjonowaniem magazynu pełnomocnika. Biuro Spółki i jej zarząd pozostaną w Polsce i tutaj też będą podejmowane decyzje zarządcze i biznesowe związane z działalnością Spółki. Zatem działalność magazynu Spółki na terenie Rumunii będzie miała pomocniczy-przygotowawczy charakter a podejmowane działania będą miały na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki i nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i umowy polsko-rumuńskiej; tym samym nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 7 ust. 1 ww. umowy” (interpretacja indywidualna 5 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.230.2019.2.BG).

Dodatkowo należy wspomnieć, że na podstawie Konwencji zakład może powstać również w związku z posiadaniem agenta zależnego. Na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji agent zależny to osoba (zarówno fizyczna jak i prawna), która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie w imieniu upoważniającego ją przedsiębiorstwa. W odniesieniu do tej kwestii istotnym jest, że prowadzący magazyn - A – w tym wypadku z całą pewnością nie działa na zasadzie agenta zależnego Spółki.

Podsumowując, w okolicznościach, w których

1)  Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terenie Niemiec;

2)  Żadne decyzje nie będą podejmowane na terytorium Polski;

3)  Działalność w Magazynie będzie prowadził niezależny podmiot niepowiązany;

4)  Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Magazynie;

5)  Nie będą zawierane żadne kluczowe umowy na terenie Magazynu;

- nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów UPO oraz ustawy o CIT, a otworzenie i prowadzenie w Polsce Magazynu należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W ocenie Spółki nie powstanie zakład podatkowy w rozumieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (art. 4 ust. 3) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406) (art. 4a pkt 11), a otworzenie i prowadzenie w Polsce Magazynu należy uznać za pomocnicze w stosunku do głównej działalności Spółki.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 8 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 14 marca 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 13 kwietnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 20 kwietnia 2022 r.

Wnieśli Państwo:

1.   na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) PPSA - o uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,

2.   na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 PPSA - o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 584/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 31 października 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 11/23 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do organu 17 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·     uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·     ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 UPO:

W świetle art. 5 ust. 4 UPO:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

·     istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

·     stały charakter takiej placówki,

·     wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z pkt 24 Komentarza OECD do art. 5 ust. 4 wynika:

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest niemiecką spółką, która (…). Siedziba Państwa Spółki znajduje się w Niemczech. Państwa Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności w celu (…). W związku z tym, zawarliście Państwo z A umowę, która będzie świadczyć na Państwa rzecz usługi związane z jej działalnością (…), obejmującą prawo do korzystania z magazynów A znajdujących się na terenie Polski (…) (magazyn podstawowy) i (…) (magazyn zwrotny). Umowa z A została zawarta na czas nieokreślony. Swoim zakresem obejmuje ona wykonywanie przez A usług:

·     usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów,

·     magazynowanie, zarządzanie zapasami,

·     obsługa zwrotów,

·     zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…),

·     tworzenie i obsługa (…) zgodnie ze specyfikacjami Spółki, spełniających wymogi związane z funkcjonowaniem sklepów (…),

·     zapewnienie infrastruktury informatycznej,

·     zapewnienie obsługi klienta (infolinia),

·     raportowanie, analizy.

Dodatkowo A zapewnia przetwarzanie zamówień klientów, usługi zarządzania zamówieniami, usługę magazynowania zapasów oraz usługi obsługi zwrotów w Polsce w lokalizacjach magazynów (…).  Jak zostało przedstawione w opisie sprawy, A świadczy na rzecz Państwa Spółki nie tylko wynajem powierzchni, ale również kompleksową usługę magazynowo-logistyczną.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Państwa Spółka posiada na terenie Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO. Należy zauważyć, że w celu (…) zawarliście Państwo umowę z A na czas nieokreślony, któremu zleciliście część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce (…). W związku z korzystaniem z Magazynu będą świadczone przez A usługi magazynowo-logistyczne obejmujące takie usługi jak: usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów, magazynowanie, zarządzanie zapasami, obsługa zwrotów, zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…).

Zdaniem organu świadczone przez A usługi magazynowo-logistycznych na rzecz Państwa nie mają charakteru pomocniczego. Jak wynika z opisu sprawy celem zakupu usług od A jest rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności tj. (…). Skoro w opisanej sytuacji dochodzi do rozszerzenia Państwa działalności nie można uznać, że usługi wykonywane przez A są czynnościami pomocniczymi.

Zauważyć należy, że pomocnym w interpretacji zapisów UPO jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org) czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo „oddalone od zysku”, że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy zdaniem organu usługi świadczone przez A stanowią istotną i znaczącą część działalności Państwa Spółki i wpływają na zysk Państwa Spółki. Państwa działalność prowadzona w Niemczech pokrywa się w części dotyczącej działalności magazynowo-logistycznej z działalnością A w Polsce. Jak wynika z opisu sprawy Państwa Spółka w kraju siedziby (Niemcy) nie ogranicza się tylko do posiadania biur, prowadzi pełną działalność w zakresie (…). Posiada tam również magazyny, z których towary dostarczane są również do magazynu (…) (Magazyn (…) odbiera towary od stron trzecich z (…) Niemczech i (…) Niemczech). Dotychczas na potrzeby działalności (…) towary na całą Europę były rozsyłane tylko z magazynów niemieckich. Natomiast w związku z rozszerzeniem swojej działalności tj. (…) Spółka nawiązała współpracę z podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi ani ze Spółką, ani z żadnym innym podmiotem z grupy. W szczególności Spółka zleciła zewnętrznemu dostawcy usług A część funkcji związanych z utrzymaniem i prowadzeniem magazynów w Polsce. Zarówno Państwa Spółka w Niemczech jak i A w Polsce zajmują się działalnością magazynową a rozszerzenie działalności ma istotny wpływ na zyski Państwa Spółki.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że tożsame czynności, które będzie wykonywać A w Polsce, wykonujecie Państwo w Niemczech. Sami Państwo wskazali w opisie sprawy, że dzięki zwiększeniu zakresu działalności Spółki w Polsce towar nie będzie już musiał być jak dotychczas wysyłany do klientów z Niemiec (…), ale będzie mógł być dostarczany również prosto z magazynów (…) do klientów polskich i zagranicznych.

Zdaniem organu usług świadczonych przez A na rzecz Państwa Spółki pokrywają się z zakresem Państwa działalności w Niemczech. W związku z korzystaniem z Magazynu będą świadczone przez A usługi magazynowo-logistyczne obejmujące takie usługi jak: usługa (…), polegająca na przetwarzaniu zamówień klientów, zarządzaniu zamówieniami, wykonaniu usługi magazynowania zapasów oraz obsługi zwrotów, magazynowanie, zarządzanie zapasami, obsługa zwrotów, zapewnienie systemu zarządzania magazynem zgodnie z wymogami funkcjonowania sklepów (…). Tożsame czynności wykonują Państwo w swoich magazynach w Niemczech. Zatem zasadne jest stwierdzenie, że rozszerzenie prowadzonej przez Państwa działalności polegające na zleceniu usług magazynowo-logistycznych A w Polsce, które pokrywają się z zakresem Państwa działalności w Niemczech będzie powodowało powstanie na terenie Polski Państwa zakładu zagranicznego.

Powyższe potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) który w pkt 24 stwierdza, że „z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

W świetle powyższego, po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu zakresu usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez A na rzecz Państwa Spółki oraz mając na uwadze wyżej cytowanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·       Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).