Wnioskodawcą jest polska spółka kapitałowa, której jedynym wspólnikiem od ponad dwóch lat jest spółka A z siedzibą w Niemczech, będąca rezydentem podatkowym w tym kraju. Spółka A jest w całości własnością spółki B, również z Niemiec. Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu pożyczek wobec B. W ramach reorganizacji grupy kapitałowej planowane są dwie czynności: najpierw subrogacja pożyczek, czyli przeniesienie wierzytelności z B na A w drodze wniesienia na kapitał zapasowy A, co zmieni pożyczkodawcę bez zmiany warunków…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką kapitałową wchodzącą w skład grupy kapitałowej (…) i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości realizowanych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, posiadającym tytułem własności 100% jego udziałów w sposób nieprzerwany przez okres ponad dwóch lat, jest spółka A z siedzibą w Niemczech, będąca tamtejszym rezydentem podatkowym, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania („A“). Jedynym wspólnikiem A jest natomiast spółka B z siedzibą w Niemczech („B”).
Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu umów pożyczek względem B, tj. obecnie pożyczki te spłacane są przez Wnioskodawcę na rzecz spółki babki („Pożyczki”).
W związku z przeprowadzaną reorganizacją grupy kapitałowej Wnioskodawcy przygotowany został następujący scenariusz:
W pierwszym kroku planowane jest przeniesienie wierzytelności z tytułu Pożyczek przez B na rzecz A w drodze subrogacji, tj. wierzytelności te zostaną wniesione przez B na kapitał zapasowy A celem dokapitalizowania tejże spółki. W ten sposób, dojdzie do wstąpienia przez A (dalej również jako „Nowy Pożyczkodawca”) w miejsce B (dalej również jako „Dotychczasowy Pożyczkodawca”). Dojdzie zatem do zmiany pożyczkodawcy i przeniesienia na Nowego Pożyczkodawcę zarówno kwoty głównej Pożyczek, jak i naliczonych, a nie wypłaconych do chwili subrogacji, odsetek. W związku z subrogacją, nie dojdzie do zmiany wysokości wierzytelności Pożyczek, tzn. subrogacja nie będzie miała wpływu na kwotę główną oraz wartość naliczonych odsetek od Pożyczek.
W drugim kroku planowana jest konwersja długu z tytułu Pożyczek na kapitał Wnioskodawcy poprzez wniesienie wierzytelności z tytułu Pożyczek przez B na podwyższony kapitał (w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy) Wnioskodawcy celem dokapitalizowania spółki Wnioskodawcy („Konwersja”). Na dzień przeprowadzenia Konwersji, Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Nowego Pożyczkodawcy. Nowy Pożyczkodawca będzie ponadto rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych z tytułu Pożyczek, co znajdzie potwierdzenie w oświadczeniu o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego, jakie otrzyma Wnioskodawca oraz będzie poparte faktami dotyczącymi działalności A.
Przeprowadzenie przedstawionego scenariusza jest podyktowane względami ekonomicznymi, a w szczególności:
(i) zaistniałymi z początkiem 2025 r. zmianami kapitałowymi w grupie Wnioskodawcy, dotyczącymi rekompozycji składu osobowego wspólników Dotychczasowego Pożyczkodawcy i docelowym zwiększaniem stopnia konsolidacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy, po odejściu wspólników mniejszościowych mających dotychczas udział w Dotychczasowym Pożyczkodawcy;
(ii) potrzebą dokapitalizowania Wnioskodawcy w obliczu utrzymującego się po stronie Wnioskodawcy stanu kapitałów ujemnych, przy jednoczesnym zachowaniu prostej struktury kapitałowej grupy Wnioskodawcy przewidującej A jako jedynego wspólnika Wnioskodawcy (w szczególności proporcja, w jakiej należności z tytułu Pożyczek zostaną w wyniku Konwersji przeznaczone odpowiednio na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, zdeterminowana będzie potrzebą jak najbardziej efektywnego przeciwdziałania kapitałom ujemnym po stronie Wnioskodawcy).
W związku z tym, nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 5 lutego 2025 r. Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej jako „UPDOP”), tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 UPDOP nie będzie sprzeczne w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia przedstawionego scenariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny.
Istotny element opisu zdarzenia przyszłego zawarty został również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazaliście Państwo, że:
1) Nowy Pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec;
2) Nie dojdzie również (w związku z zawarciem umowy subrogacji – przyp. organu) do żadnej wypłaty dokonywanej przez Wnioskodawcę ani na rzecz Dotychczasowego Pożyczkodawcy ani na rzecz Nowego Pożyczkodawcy. Nie powstanie zatem żadna podstawa do potrącenia podatku u źródła, gdyż w żaden sposób nie dojdzie do wykonania zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Pożyczek.
Pytania
1. Czy w związku ze subrogacją Pożyczek Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do pobrania podatku u źródła?
2. Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła w związku z Konwersją w zakresie w jakim dotyczyła będzie ona odsetek przysługujących Nowemu Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po przeprowadzeniu subrogacji?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, subrogacja Pożyczek (przedstawiona zmiana Dotychczasowego Pożyczkodawcy na Nowego Pożyczkodawcę) nie spowoduje powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła, w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią obowiązki płatnika podatku u źródła.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, subrogacja będzie czynnością, która zostanie dokonana pomiędzy Dotychczasowym Pożyczkodawcą, a Nowym Pożyczkodawcą i będzie polegała na wniesieniu wierzytelności z tytułu Pożyczek przez B do A. Zmiana nastąpi zatem jedynie w zakresie podmiotu, który może domagać się od Wnioskodawcy zwrotu wierzytelności z tytułu Pożyczek. Zmianie nie ulegną natomiast przedmiot zobowiązania oraz kwota główna Pożyczek wraz z należnymi odsetkami.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego pomiędzy Nowym Pożyczkodawcą a Wnioskodawcą występującym w roli dłużnika. Nie dojdzie również do żadnej wypłaty dokonywanej przez Wnioskodawcę ani na rzecz Dotychczasowego Pożyczkodawcy ani na rzecz Nowego Pożyczkodawcy. Nie powstanie zatem żadna podstawa do potrącenia podatku u źródła, gdyż w żaden sposób nie dojdzie do wykonania zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Pożyczek. Wnioskodawca może być natomiast zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika jedynie wówczas, gdyby dokonywał on wypłat takich należności. W związku z opisywaną subrogacją płatności, takie jednak nie wystąpią. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie zatem regulacja art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.
Powyższe zapatrywanie Wnioskodawcy potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2025 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2025.1.BJ, uzyskana przez Wnioskodawcę w związku z pierwotnym projektem przedstawionego we wniosku scenariusza dotyczącego reorganizacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy.
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła w związku z Konwersją w zakresie w jakim dotyczyła będzie ona odsetek przysługujących Nowemu Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po przeprowadzeniu subrogacji z wyjątkiem zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 26 ust. 2e UPDOP.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP podatkiem u źródła według stawki 20% objęte są m.in. przychody z odsetek wypłacane na rzecz nierezydentów. W związku z art. 26 ust. 7 UPDOP okoliczność Konwersji, w zakresie w jakim dotyczyła będzie odsetek z tytułu Pożyczek, należy natomiast traktować tak jakby była spłatą tychże odsetek przez Wnioskodawcę, dokonywaną za pomocą nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, obejmowanych przez Nowego Pożyczkodawcę.
W opinii Wnioskodawcy, ten sposób spłaty odsetek z tytułu Pożyczek dokonywany na rzecz Nowego Pożyczkodawcy będzie spełniał jednak wszystkie warunki zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 3 UPDOP, co wynika z następujących okoliczności:
1) Wnioskodawca wypłacający należności z tytułu odsetek, które nie stanowią przychodów określonych w art. 21 ust. 6 UPDOP, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, zaś Nowy Pożyczkodawca jest jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy posiadającym tytułem własności 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nieprzerwanie od ponad dwóch lat;
2) Nowy Pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Będzie on również posiadał status rzeczywistego właściciela należności otrzymywanych z tytułu odsetek spłacanych przez Wnioskodawcę w przedstawiony tu sposób, a Wnioskodawca będzie posiadał jego certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego;
3) pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, stanowiąca podstawę prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej;
4) korzystanie ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 3 UPDOP nie będzie sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów UPDOP, a sposób działania Wnioskodawcy nie jest sztuczny, w szczególności zaś zmiana pożyczkodawcy z Dotychczasowego Pożyczkodawcy na Nowego Pożyczkodawcę podyktowana jest okolicznościami ekonomicznymi dotyczącymi zarówno reorganizacji przeprowadzanej w ramach grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca, jak i potrzebą dokapitalizowania Wnioskodawcy w związku z utrzymującym się po jego stronie stanem kapitałów ujemnych przy jednoczesnym zachowaniu prostej struktury kapitałowej grupy Wnioskodawcy przewidującej pozostanie Nowego Pożyczkodawcy jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy.
Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca w związku z Konwersją w zakresie w jakim dotyczyła będzie ona odsetek przysługujących Nowemu Pożyczkodawcy, nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku źródła, gdyż Nowy Pożyczkodawca spełniać będzie łącznie wszystkie warunki wymagane do zwolnienia go z tego podatku. Zapatrywanie to dotyczy spłacanych w opisany tu sposób przez Wnioskodawcę odsetek z tytułu Pożyczek bez różnicy, czy zostały one naliczone przed subrogacją, czy też już po niej.
Wyjątkiem od powyższej zasady będzie przypadek przewidziany art. 26 ust. 2e UPDOP, zgodnie z którym po przekroczeniu wskazanego w tym przepisie progu kwotowego 2.000.000 zł, Wnioskodawca będzie, co do zasady, zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła na zasadach właściwych dla takiej sytuacji, zaś niezastosowanie wskazanej regulacji art. 26 ust. 2e UPDOP możliwe będzie wówczas w związku z przypadkami określonymi w art. 26 ust. 2g UPDOP (zastosowania obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b UPDOP) lub art. 26 ust. 7a UPDOP (złożenia oświadczenia WH-OSC w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej).
Powyższe zapatrywanie Wnioskodawcy potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2025 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2025.1.BJ, uzyskana przez Wnioskodawcę w związku z pierwotnym projektem przedstawionego we wniosku scenariusza dotyczącego reorganizacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kto, tj. jaki podmiot jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wypłacanych przez Państwa należności odsetkowych. Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.
Jednocześnie zauważyć należy, że we wniosku jednoznacznie wskazali Państwo, że przeprowadzenie przedstawionego scenariusza jest podyktowane względami ekonomicznymi, a w szczególności zaistniałymi z początkiem 2025 r. zmianami kapitałowymi w grupie Wnioskodawcy, dotyczącymi rekompozycji składu osobowego wspólników Dotychczasowego Pożyczkodawcy i docelowym zwiększaniem stopnia konsolidacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy, po odejściu wspólników mniejszościowych mających dotychczas udział w Dotychczasowym Pożyczkodawcy.
W związku z tym wskazali Państwo, że nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia przedstawionego scenariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny. Powyższe okoliczności przyjęto za Państwem i stanowią one element zdarzenia przyszłego.
Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.
W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:
Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:
Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Stosownie do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:
Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT:
Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat z tych tytułów, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:
1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2) istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:
W przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności, wypłacona z tych tytułów temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu sporządzonego na piśmie oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, sporządzone na piśmie oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.
Jak wynika z art. 26 ust. 2g ww. ustawy:
Jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.
W myśl art. 26 ust. 7 ustawy o CIT:
Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Zgodnie z art. 26 ust. 7a ww. ustawy:
Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jak stanowi art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT:
3. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka:
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
c) (uchylona)
4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
3a. Warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.
3b. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.
3c. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
4. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
5. Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.
6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:
1) przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2) przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3) przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4) przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.
7. Jeżeli w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepis art. 11d stosuje się odpowiednio.
8. Przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.
9. Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1.
Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:
Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b ustawy o CIT:
Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.
Zgodnie z art. 22c ustawy o CIT:
1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sprawie w odniesieniu do płatności odsetek dokonywanych przez Państwa Spółkę na rzecz Nowego Pożyczkodawcy zostaną spełnione wymienione w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT warunki zastosowania zwolnienia z poboru podatku, a mianowicie:
1) Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości realizowanych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2) Nowy Pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec;
3) Nowy Pożyczkodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki;
4) Nowy Pożyczkodawca posiada udziały w Spółce wypłacającej odsetki w sposób nieprzerwany przez okres dwóch lat. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności;
5) Nowy Pożyczkodawca będzie rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych wypłacanych na jego rzecz (co znajdzie potwierdzenie w oświadczeniu o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego, jakie otrzyma Wnioskodawca oraz będzie poparte faktami dotyczącymi działalności A);
6) Nowy Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
7) Planują Państwo przeprowadzenie przedstawionego scenariusza ze względów ekonomicznych, a w szczególności działania te podyktowane będą zaistniałymi zmianami kapitałowymi w grupie Wnioskodawcy, dotyczącymi rekompozycji składu osobowego wspólników Dotychczasowego Pożyczkodawcy i docelowym zwiększaniem stopnia konsolidacji grupy kapitałowej Wnioskodawcy, po odejściu wspólników mniejszościowych mających dotychczas udział w Dotychczasowym Pożyczkodawcy oraz potrzebą dokapitalizowania Wnioskodawcy w obliczu utrzymującego się po stronie Wnioskodawcy stanu kapitałów ujemnych, przy jednoczesnym zachowaniu prostej struktury kapitałowej grupy Wnioskodawcy przewidującej A jako jedynego wspólnika Wnioskodawcy.
W związku z tym, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nie będą występowały negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia przedstawionego scenariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny;
8) Nie są Państwo spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT;
9) Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku;
10) Na dzień wypłaty odsetek z tytułu Pożyczek do Nowego Pożyczkodawcy, będziecie Państwo posiadali certyfikat rezydencji Nowego Pożyczkodawcy oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego;
11) Nowy Pożyczkodawca (A) jest spółką ustanowioną według prawa niemieckiego „Gesellschaft mit beschränkter Haftung” wskazaną w załączniku nr 5 do ustawy o CIT pod poz. 11;
12) Wypłacane należności z tytułu odsetek nie będą stanowiły przychodów określonych w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT.
Powołane przepisy, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.
Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnienie łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT, a jednocześnie nie występowanie okoliczności wykluczających zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła w zakresie odsetek, w szczególności wskazane w art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7, art. 21 ust. 9 ustawy o CIT. Spółka powinna posiadać oświadczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1f oraz udokumentowane przez podmiot zagraniczny miejsce siedziby certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT.
Jak wynika z wniosku subrogacja będzie czynnością, która zostanie dokonana pomiędzy Dotychczasowym Pożyczkodawcą, a Nowym Pożyczkodawcą i będzie polegała na wniesieniu wierzytelności z tytułu Pożyczek przez B do A. Zmiana nastąpi zatem jedynie w zakresie podmiotu, który może domagać się od Państwa Spółki zwrotu wierzytelności z tytułu Pożyczek. Zmianie nie ulegną natomiast przedmiot zobowiązania oraz kwota główna Pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Nie dojdzie również do żadnej wypłaty dokonywanej przez Państwa Spółkę na rzecz Dotychczasowego Pożyczkodawcy ani na rzecz Nowego Pożyczkodawcy.
Mając na uwadze powyższe odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wskazać należy, że samo zawarcie umowy subrogacji pożyczki (zmiana pożyczkodawcy) nie spowoduje obowiązku pobrania przez płatnika podatku u źródła. Płatnik jest zobowiązany do poboru podatku u źródła jeśli dokonuje wypłat na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Z kolei odnosząc się do kwestii obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła w związku z Konwersją w zakresie w jakim dotyczyła będzie ona odsetek przysługujących Nowemu Pożyczkodawcy, które zostały naliczone przed przeprowadzeniem subrogacji oraz tych, które zostaną naliczone po zawarciu subrogacji należy zgodzić się z Państwem, że podatek pobiera się w dniu dokonania wypłaty i bez różnicy pozostaje kwestia czy zostały one naliczone przed zawarciem umowy subrogacji czy już po niej. Spełnienie przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 3-5 ustawy o CIT a jednocześnie nie występowanie okoliczności wykluczających zastosowanie zwolnienia od podatku u źródła w zakresie odsetek, wskazane w art. 21 ust. 6, art. 21 ust. 7, art. 21 ust. 9 ustawy o CIT powoduje, że jako podmiot wypłacający odsetki na rzecz Nowego Pożyczkodawcy nie będą Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania oraz wpłacenia do organu podatkowego podatku u źródła.
Ponadto wskazujemy, że w przypadku przekroczenia limitu kwotowego 2.000.000 zł Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia podatku u źródła. Ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:
1. płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2. podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.
Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.
Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo