Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.646.2025.2.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 26 stycznia 2026 r. (wpływ 26 i 29 stycznia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Przedmiotem przeważającym działalności Wnioskodawcy, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest (…).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, wynoszącym … złotych, jest spółka X GmbH, która jest spółką prawa niemieckiego, będąca odpowiednikiem krajowej sp. z o.o. X GmbH posiada 100% udziałów Wnioskodawcy przez okres dłuższy niż 2 lata. Spółka ta pełni jedynie funkcję podmiotu holdingowego i nie prowadzi rzeczywistej działalności operacyjnej. Jej działalność gospodarcza ogranicza się wyłącznie do (…) oraz wykonywania praw korporacyjnych i majątkowych, wynikających z tych udziałów, w tym w szczególności prawa do pobierania dywidend. X GmbH nie prowadzi na terytorium Polski działalności poprzez zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

X GmbH jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z ujawnionym sposobem reprezentacji, każdy z członków zarządu może reprezentować spółkę samodzielnie. Aktualnie funkcję członka zarządu pełni (…).

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) jest podmiotem w 100% kontrolowanym przez spółkę X GmbH.

Kompetencja organu do podjęcia uchwały o podziale zysku

Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego udziałowca, spółki X GmbH, poprzez podjęcie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podziału kwoty z zysku utworzonego kapitału zapasowego za lata 2020, 2021, 2022, 2023 i w części za 2024. Dywidenda nie będzie przekraczać wysokość 2.000.000 złotych w roku kalendarzowym. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników zamierza dokonać wypłaty dywidendy w walucie obcej - Euro. Z tych też zobowiązanie z tytułu dywidendy określonej w uchwale o podziale zysku wyrażonej w złotych, podlegać będzie przeliczeniu z polskich złotych na walutę według kursu średniego NBP z dnia podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Jakkolwiek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością decyzja o przeznaczeniu wypracowanego zysku lub o pokryciu powstałej straty bez wątpienia należy do wspólników spółki, to kontrowersje w doktrynie budzi jednak czy uchwałę w tym zakresie podjąć może jedynie zwyczajne zgromadzenie wspólników, czy też uprawnienie takie przysługuje również nadzwyczajnemu zgromadzeniu wspólników spółki. Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sprawy podziału zysku oraz pokrycia straty mogą zatem zostać wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników i przekazane innemu organowi spółki czy też innej uprawnionej osobie lub grupie osób, przy czym nastąpić to może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia umowy spółki. W doktrynie pojawiają się różne głosy, w zakresie czy można jednak kompetencję w tym zakresie przekazać także nadzwyczajnemu zgromadzeniu wspólników spółki. Część przedstawicieli doktryny dopuszcza przekazanie uprawnienia do podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, na mocy postanowień umowy spółki, również nadzwyczajnemu zgromadzeniu wspólników, inni zaś twierdzą, że gdy sprawy podziału zysku oraz pokrycia straty pozostają w kompetencji zgromadzenia wspólników - wówczas należą one do wyłącznych kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników ( komentarz A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 231.).

Z uwagi na rozbieżności w poglądach przedstawicieli doktryny nie można jednoznacznie przesądzić o prawidłowości któregokolwiek z poglądów. Niemniej jednak Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku należy brać pod uwagę indywidualną sytuację danej spółki i analizować ją ze szczególną ostrożnością. Z pewnością bowiem za niedopuszczalne należy uznać wszelkie działania stojące w sprzeczności z interesem spółki, w tym zmierzające jedynie do realizacji partykularnych interesów wspólników spółki. W spółce nie występują jednak takie okoliczności, które uniemożliwiałyby podjęcie uchwały ze względu na sprzeczność interesów udziałowca z interesami spółki lub pokrzywdzenie wierzycieli.

Beneficial owner

Otrzymane od Wnioskodawcy należności pasywne (tj. dywidendy) stanowią końcowy etap strumienia płatności.

Z tych też względów, w przedstawionym stanie faktycznym, spółka X GmbH, może zostać uznana za rzeczywistego właściciela należności (beneficial owner) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zawartych z innymi podmiotami powiązanymi umów cash pooling.

W związku z powyższych Wnioskodawca analizuje możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że:

a)  w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 nie będzie sprzeczne w podanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny;

b)  X GmbH będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy w myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

c)  podstawą posiadania udziałów przysługujących spółce X GmbH w kapitale zakładowym wnioskodawcy jest prawo własności;

d)  spółka X GmbH posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres 2 lat;

e)  wnioskodawca otrzyma od X sporządzone na piśmie oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytania:

Czy zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym dywidenda wypłacona przez Spółkę X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością … na rzecz X GmbH, jedynego udziałowca, który jest spółką prawa niemieckiego, będąca odpowiednikiem krajowej sp. z o.o., będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym zdarzeniu przyszłym, dywidenda wypłacana przez X Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością …, na rzecz spółki X GmbH, będzie korzystać ze zwolnienia od CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Zgodnie z kolei z ogólną zasadą sformułowaną w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się - zgodnie z ww. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT - przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym - dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Przepisy Ustawy o CIT (art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT) wprowadzają zwolnienie z powyższego podatku, wskazując, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4)  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a i 4b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka otrzymująca dywidendę posiada udziały w spółce ją wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym zwolnienie to może być zastosowane również wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Zgodnie z art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej stosuje się, gdy posiadanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę wynika z prawa własności. Uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Podmiot otrzymuje dywidendę z tego tytułu, że jest udziałowcem w spółce.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT "rzeczywisty właściciel" oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przywołane powyżej przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, tj. w szczególności:

a)  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest Spółka X sp. z o.o. …, mająca siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b)  uzyskującym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest Spółka X GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym całości swoich dochodów na terytorium UE lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

c)  Spółka X GmbH otrzymująca dywidendę posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

d)  Spółka X GmbH otrzymująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

e)  podstawą posiadania udziałów przysługujących Spółka X GmbH w kapitale zakładowym X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo własności.

Należy stwierdzić, że przepisy Ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 nie przewidują wymogu posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Istnieje jedynie wymóg posiadania statusu właściciela udziałów lub akcji spółki zależnej, co wynika z faktu, że prawo do dywidendy jest uzależnione od posiadania udziałów (akcji).

W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18; dalej: „KSH”), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych wprowadza więc prawo do udziału w zysku, które jest ściśle związane z udziałem wspólnika w spółce. W literaturze wskazuje się, że po spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 191 § 1 KSH po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy. Specyfika płatności dokonywanych z tytułu dywidend ma więc to do siebie, że ich jedynym odbiorcą może być wspólnik mający prawo do udziału w zysku danej spółki. Wyklucza to więc wypłatę dywidendy nieuprawnionemu - w powyższym znaczeniu - podmiotowi.

Z językowej wykładni przepisów można wnioskować, że przy stosowaniu zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 w odniesieniu do dywidend, podmiot wypłacający dywidendę, w ramach dochowania należytej staranności, jest zobowiązany do weryfikacji warunków, o których mowa w art. 22 Ustawy o CIT.

Warunek, aby odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został wprost wskazany w art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT dotyczącym zwolnienia od podatku dochodowego m.in. odsetek i należności licencyjnych obok warunków co do zasady analogicznych jak w przypadku zwolnienia dotyczącego dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Warunek by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem został więc wyraźnie przewidziany w Ustawie o CIT dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT dotyczącym zwolnienia z podatku CIT dla dywidend.

Takie brzmienie przepisów Ustawy o CIT jest dowodem na to, że celem racjonalnego ustawodawcy nie było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela - znalazłoby to bowiem wyraz w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tak jak w przypadku art. 21 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT w zakresie odsetek, praw autorskich, praw pokrewnych etc.

Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT stanowiłoby niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów oraz pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią funkcjonalną i celowościową.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w judykaturze i tak:

W wyroku NSA z 8 lutego 2023 r., (sygn. akt II FSK 1277/22) orzeczono, że: „Analiza treści art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. (...)”.

Podobne stanowisko przyjęto w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21 oraz WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1461/2, NSA wskazał:

„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak w PDOPrU wskazanego powyżej warunku posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu rzeczywistego właściciela przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dywidend nie jest wymagane, by odbiorca dywidendy był jej rzeczywistym właścicielem. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOPrU, wobec braku takiego zastrzeżenia w treści tego przepisu oraz biorąc pod uwagę, że warunek taki został sformułowany wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 PDOPrU, stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów”.

„W świetle powyższego, nie jest więc tak, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Przeciwnie, żaden przepis PDOPrU nie przewiduje takiej konieczności, a dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła konieczne jest spełnienie wyłącznie przesłanek określonych w art. 22 ust. 4-6 PDOPrU i dochowanie przez polskiego płatnika należytej staranności przy weryfikacji spełniania tych przesłanek, co w pełni zasadnie potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku”.

W wyroku z 17 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził: „w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki matki, która następnie przekazuje dywidendę innemu podmiotowi, można skorzystać ze zwolnienia dywidendowego. Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie stanowi bowiem o rzeczywistym beneficjencie dywidendy. Mówi o podmiocie, który uzyskuje przychody z dywidend”.

Podsumowanie

Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawca stoi a stanowisku, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, a ponadto w zgodzie z systemową i celowościową wykładnią Ustawy o CIT dywidenda wypłacana przez X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz X GmbH będzie korzystać ze zwolnienia od CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej : „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o CIT:

Przy czym zgodnie z art. 22c ust. 2 ustawy o CIT:

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Płatnik, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania zwolnienia wynikających z art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

W związku z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz jednego podatnika - płatnicy nie mają możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Należy podkreślić, że uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności. Podmiot pośredniczący w przekazywaniu płatności z definicji nie spełni więc tego kryterium, w związku z czym nie będzie on uprawniony do skorzystania z preferencyjnego systemu opodatkowania dywidend (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 82/14).

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy regulujące zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE (tzw. Dyrektywy Parent-Subsidiary). Zgodnie zaś z ostatnim orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. TSUE wskazał: „Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia” (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16).

W kontekście przywołanego wyżej stanowiska TSUE a także w świetle celu Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, należy w naszej ocenie przyjąć, że na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy – wymóg ten wynika także z ogólnych przepisów ustawy o CIT, gdyż zwolnienie z podatku może zostać zastosowane jedynie wobec podmiotu, w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy) oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Są to bowiem okoliczności konieczne do zweryfikowania w celu potwierdzenia czy nie dochodzi do nadużycia prawa podatkowego. Jednocześnie, zgodnie ze wspomnianym orzecznictwem TSUE: „To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C 653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C 155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C 131/14, EU:C:2016:255, pkt 47)” – pkt 98 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r.

Z powyższych konstatacji należy wywieść, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który chce zastosować zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Płatnik ma obowiązek weryfikować, czy uzyskująca dochody z dywidendy spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia, a więc i weryfikacji statusu udziałowca jako rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej dywidendy.

Ponadto, jak już wyżej wskazano, uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przysługuje jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymania danej należności.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, przepisy ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 nie przewidują wymogu badania posiadania przez podatnika (spółkę otrzymującą dywidendę) statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności.

W świetle powyższego w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT istnieje obowiązek weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem.

Reasumując, warunkiem zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest, aby X GmbH jako odbiorca dywidendy była jej rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę skoro:

·      wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wnioskodawca);

·      uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka X GmbH spółka prawa niemieckiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania;

·      spółka X GmbH nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

·      spółka X GmbH posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres 2 lat;

·      podstawą posiadania udziałów przysługujących spółce X GmbH w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest prawo własności;

·      X GmbH będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy w myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT;

·      w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występują negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

·      łączna kwota wypłacanych należności z tytułów art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz x GmbH nie przekroczy kwoty o której mowa art. 26 ust 2e ustawy o CIT

- Wnioskodawca względem wypłacanej dywidendy będzie mógł zastosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

·      ustalenia, czy dywidenda wypłacona przez Spółkę X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z … na rzecz X GmbH, jedynego udziałowca, który jest spółką prawa niemieckiego, będąca odpowiednikiem krajowej sp. z o.o., będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT - z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT – jest prawidłowe.

·      braku obowiązku weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.