Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.668.2025.1.ANK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Decyzją (…) dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej A zawartej (…) r. Funkcją spółki dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej pełni „A” S.A. (dalej: „Spółka”). Zdarzenie przyszłe stanowiące przedmiot wniosku dotyczy konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy w związku z działalności Spółki.

„A” S.A. jest polską spółką akcyjną. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP).

Spółka należy do międzynarodowej grupy A (dalej: „Grupa”) będącej europejskim liderem w produkcji (…). Spółka w ramach Grupy pełni funkcję podmiotu holdingowego. Jest to podmiot, który sprawuje kontrolę nad innymi spółkami produkcyjnymi i handlowymi wchodzącymi w skład Grupy, w tym również podmiotami z siedzibą w S .

Spółka jest jedynym akcjonariuszem spółki X (dalej: „X”, „Spółka przejmowana”) z siedzibą w … w S . X podlega w S obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. X pełni w ramach Grupy funkcje holdingowe w odniesieniu do części szwedzkiej gałęzi Grupy. Spółka przejmowana została powołana, by ułatwić transakcję nabycia akcji Y i jej późniejszej integracji w ramach Grupy. X została powołana w … r. Od momentu jej powołania Spółka posiada całość akcji X.

W wyniku zrealizowania powyższej transakcji X posiada obecnie całość akcji w spółce Z (dalej: „Z”, „Spółka przejmująca”) z siedzibą … w S . Z podlega w S obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Z nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przedmiotem działalności Z jest przede wszystkim produkcja (…).

W celu uproszczenia struktury Grupy oraz redukcji kosztów administracyjnych planowane jest połączenie Z z X. Połączenie przyjęłoby formę połączenia odwrotnego. Całość majątku X – Spółka przejmowana zostałaby przeniesiona na Z – Spółka przejmująca. W wyniku połączenia Spóła objęłaby całość akcji Z.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z regulacjami prawnymi właściwymi dla Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej tj. regulacjami szwedzkimi. Skutkiem połączenia będzie utrata bytu prawnego przez Spółkę przejmowaną, a całość praw i obowiązków tej spółki przejdzie na Spółkę przejmującą. Po dokonaniu połączenia Z zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, siedzibę oraz pozostanie podmiotem podlegającym opodatkowaniu w S od całości swoich dochodów. Połączenie Z z X zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Z. Spółka w zmian za akcje, które posiada w Spółce przejmowanej obejmie akcje w Spółce przejmującej. W wyniku połączenia na rzecz Spółki nie zostaną wyemitowane nowe akcje. W konsekwencji, po połączeniu Spóła będzie posiadała bezpośrednio całość akcji w kapitale Spółki przejmującej. Wartość akcji, które Spółka obejmie w Z odpowiadać będzie wartości majątku Spółki przejmowanej z dnia połączenia. Spółka nie przewiduje, aby w związku z połączeniem miała otrzymać jakiekolwiek dopłaty gotówkowe ani innego rodzaju przysporzenia, poza opisanymi powyżej akcjami Z.

Spółka planuje posiadać przydzielone jej akcje Spółki przejmującej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat od dnia ich otrzymania.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że:

1.  Akcje w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2.  Przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce przejmowanej jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

3.  Wartość akcji Spółki przejmującej przyznanych Spółce nie będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki przejmującej.

Uzupełniająco Spółka wskazuje, że przyczyną przeprowadzenia połączenia jest przede wszystkim:

·      uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy;

·      redukcja kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem w ramach Grupy podmiotu, który nie pełni już istotnych funkcji gospodarczych.

Jak zostało wskazane powyżej X stanowi podmiot, który został powołany w ramach struktury Grupy w celu realizacji transakcji nabycia akcji Y (obecnie Z) i ułatwienia późniejszej integracji tego podmiotu w ramach Grupy. Cel ten został już zrealizowany. W konsekwencji dalsze utrzymywanie X w strukturze Grupy pozbawione jest już uzasadnienia ekonomicznego.

Wybrany kierunek połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest funkcjami sprawowanymi przez spółki uczestniczące w połączeniu. Spółka przejmująca prowadzi szeroko zakrojoną działalność operacyjną, posiada istotny substrat osobowy oraz majątkowy. Spółka przejmowana prowadzi natomiast ograniczoną działalność holdingową i zarządczą. W rezultacie wybrany wariant połączenia umożliwi kontynuację prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej bez zmian prawnych i operacyjnych wynikających z faktu sukcesji prawnej, która miałaby miejsce, gdyby kierunek połączenia był przeciwny.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie Z z X zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  w następstwie połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 czy przychód powstały dla Wnioskodawcy w następstwie połączenia podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w następstwie połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.  w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód powstały dla Wnioskodawcy w następstwie połączenia podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania do nr 1

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP przychód stanowi „ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.”

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP stanowi natomiast, że przychód stanowi „ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.”

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się „w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.”

Powołana powyżej regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o PDOP).

Zgodnie natomiast z regulacją art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP „przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.”

Wartość emisyjna udziałów (akcji) została zdefiniowana w art. 4a pkt 16a ustawy o PDOP. Zgodnie z tą regulacją oznacza ona „cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).”

Z powołanych powyżej regulacji wynika, że w przypadku łączenia spółek przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest wartość emisyjna przydzielonych mu akcji spółki przejmującej (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP). Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o PDOP, do której odwołuje powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o PDOP dotyczy podziału spółki i w konsekwencji nie będzie miał on zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie, przy spełnieniu dodatkowych warunków, wartość emisyjna akcji spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej może zostać wyłączona z przychodów tego wspólnika. Powodować to będzie, że dla wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy i połączenie spółek będzie dla niego neutralne podatkowo. Dla osiągnięcia tego skutku konieczne jest, aby:

1.  Akcje w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2.  Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

3.  Głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnosząc powyższe zasady do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem:

1.  Akcje Spółki w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

2.  Przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia;

3.  Przyczyną przeprowadzenia połączenia jest przede wszystkim uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz redukcja kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem w ramach Grupy podmiotu, który nie pełni już istotnych zadań gospodarczych. W konwekcji głównym ani jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że warunki przewidziane w art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP nie będą mieć zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym. Zaznaczyć należy, że regulacja powyższa przewiduje warunki terytorialne neutralności podatkowej dla łączących się spółek (spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej). Spóła w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie natomiast występowała w roli spółki przejmowanej lub przejmującej. Posiada on status akcjonariusza Spółki przejmowanej. W takiej sytuacji art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP nie stawia dodatkowych wymogów dla polskiego akcjonariusza. Okoliczność, że w art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP nie zostały wskazane wymogi terytorialne dotyczące rezydencji podatkowej akcjonariusza/wspólnika spółki przejmowanej nie może oznaczać, że w odniesieniu do niego wyłączona zostanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, tym bardziej jeśli akcjonariusz taki jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Okoliczność, że w treści art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP nie został wymieniony akcjonariusz/wspólnik spółki przejmowanej oznacza, że regulacja ta nie powinna mieć znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych połączenia dla akcjonariusza/wspólnika. Warunki neutralności połączenia dla akcjonariusza spółki przejmowanej określone zostały w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz ust. 13 ustawy o PDOP. W przypadku spełnienia tych warunków połączenie powinno stanowić czynność neutralną podatkowo dla akcjonariusza. Jak zostało wskazane powyżej w przypadku planowanego połączenia warunki te zostaną spełnione.

Należy przy tym zaznaczyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do skutków, które nie dałyby się pogodzić z ogólnymi zasadami, które leżą u podstaw systemu podatkowego. Przyjęcie, że połączenie dwóch zagranicznych spółek, gdzie polski podatnik posiada status akcjonariusza/wspólnika spółki przejmowanej skutkowałoby dla niego powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce z uwagi na niespełnienie warunków z art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP stanowiłoby rażące naruszenie konstytucyjnej zasady równości i niedyskryminacji w prawie podatkowym. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której zagraniczni podatnicy uczestniczący w polskich podmiotach byliby w zakresie konsekwencji podatkowych występujących w Polsce traktowani korzystniej niż polscy podatnicy uczestniczący w podmiotach zagranicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał, że czynności połączenia polskich spółek stanowić będą czynności neutralne podatkowo dla ich zagranicznych wspólników (zarówno z obszaru UE jak i spoza niego) w sytuacji spełnienia warunków przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP. Stanowisko powyższe zostało zaprezentowane w następujących przykładowych interpretacjach indywidulanych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych wydanych w ostatnich miesiącach:

a)  W interpretacji indywidulanej z 25 marca 2025 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.34.2025.2.JF Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy dotyczącego braku konsekwencji połączenia spółek dla kanadyjskiego udziałowcy, zgodnie z którym: „Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT przepis m.in. ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT ma zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę na terytorium Polski. Zważywszy, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT zostaną spełnione. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, znajdzie zatem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, na mocy którego do przychodów Wspólnika Zagranicznego nie zostanie zaliczona wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą i tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z Połączeniem odwrotnym.”

b)  W interpretacji indywidulanej z 27 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.340.2025.2.AND Dyrektor KIS stwierdził: „W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, Zagraniczny Udziałowiec przejmie dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej w wysokości nie wyższej niż wartość podatkowa dotychczas posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej. Zatem, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Zagranicznego Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy w związku z opisanym we wniosku Połączeniem.”

c)  W interpretacji indywidulanej z dnia 5 czerwca 2024 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2024.1.AW Dyrektor KIS stwierdził: „W opisie sprawy wskazali Państwo, że Zagraniczny Udziałowiec nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku transakcji wymiany udziałów połączenia lub podziału. Ponadto, wartość udziałów Spółki Przejmującej przyjęta przez Zagranicznego Udziałowca dla celów podatkowych nie będzie więc wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby hipotetycznie przyjęta przez Fundusz (Udziałowca) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia. Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Zagranicznego Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy w związku z Połączeniem.”

Zasada równego traktowania i niedyskryminacji w swojej klasycznej postaci wymaga, aby krajowe przepisy podatkowe nie dyskryminowały podmiotów zagranicznych z innych państw członkowskich w zakresie korzystania ze swobód rynku wewnętrznego (np. poprzez wprowadzenie mniej korzystnych zasad opodatkowania ich dochodów). W analizowanym przypadku mielibyśmy natomiast do czynienia z sytuacją odwrotną tj. podmioty zagraniczne byłby traktowane korzystniej niż podatnicy krajowi. Polscy podatnicy byliby natomiast w swoisty sposób karani za wykazywanie inicjatywy i realizacje inwestycji na rynkach zagranicznych. Skutki takie byłyby pozbawione logicznych podstaw i musiałyby zostać odrzucone.

Uwzględniając zatem, że w analizowanym przypadku:

-     spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP;

-     nie wystąpi okoliczność wskazana w art.12 ust. 13 ustawy o PDOP;

-     warunki przewidziane w art. 12 ust. 15 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania do Spółki, połączenie Z z X stanowić będzie dla Spółki czynność neutralną podatkowo.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w następstwie połączenia nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania do nr 2

Na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca przedstawia poniżej uzasadnienie potwierdzające, że potencjalny przychód (dochód) powstały dla Spółki w następstwie połączenia podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.”

Kwestie opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski przez podatników wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP (o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) reguluje art. 20 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o PDOP „jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.”

W uzupełnieniu powyższej ogólnej zasady, w ustawie o PDOP przewidziane zostały również szczególne reguły opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych za granicą przez podatników podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.”

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest posiadanie przez polskiego podatnika akcji w spółce zagranicznej nieprzerwanie przez okres 2 lat, przy czym posiadanie to powinno wynikać z tytułu własności (art. 20 ust. 9 oraz ust. 15 ustawy o PDOP).

Zwolnienie z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) (art. 20 ust. 10 ustawy o PDOP).

Powyższe zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (art. 20 ust. 11 ustawy o PDOP).

Ponadto zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki wypłacającej dywidendę, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej (art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP).

Za przychody z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z regulacją art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) uznaje się „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-     przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-     przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-     przychody spółki dzielonej.”

Jednocześnie zgodnie z art. 7b ust. 1a ustawy o PDOP za przychody z zysków kapitałowych uważa się „przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.”

Podsumowując powyższe regulacje wskazać należy, że dochody (przychody) uzyskiwane przez polskich podatników poza granicami Polski podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  Zagraniczne dochody (przychody) kwalifikowane są jako dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski.

2.  Wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

3.  Uzyskującym dochody (przychody), o których mowa w pkt 2, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

4.  Spółka, o której mowa w pkt 3, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2.

5.  Spółka – polski podatnik powinna posiadać udziały w zagranicznym podmiocie nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów może jednak upływać również po dniu uzyskania przez polskiego podatnika dochodów (przychodów) z dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

6.  Posiadanie udziałów (akcji) w kapitale zagranicznego podmiotu powinno wynikać z tytułu własności.

7.  Należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wypłacone w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

8.  Kwoty wypłacane przez zagraniczny podmiot w jakiejkolwiek formie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem:

Ad 1. Kwalifikacja przychodu (dochodu)

W ocenie Wnioskodawcy przychód uzyskany przez Spółkę w następstwie połączenie Z z X stanowił będzie przychód z udziału w zyskach osób prawnych wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o PDOP.

W ustawie o PDOP przewidziane zostały dwie normy dotyczące kwalifikacji przychodu (dochodu) uzyskanego w wyniku reorganizacji, w tym łączenia się spółek. Pierwsza z nich nakazuje kwalifikować takie przychody (dochody) jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o PDOP). Druga norma przewiduje natomiast kwalifikację takiego przychodu jako przychodu z zysków kapitałowych, który nie stanowi jednak dochodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1a ustawy o PDOP).

Kwalifikacji przychodów (dochodów) wspólnika uczestniczącego w reorganizacji (łączeniu lub podziale spółek) dotyczy bezpośrednio pierwsza z powołanych powyżej norm (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) ustawy o PDOP). Przepis ten nakazuje kwalifikować przychody wspólnika spółki łączonej jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Należy przy tym podkreślić, że powołany przepis wskazuje na „przychody wspólnika spółki łączonej” nie zawężając zakresu zastosowania wyłącznie do przychodów wspólnika spółki przejmowanej lub wspólnika spółki przejmującej. W konsekwencji przyjąć należy, że dla zakwalifikowania przychodu wspólnika jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych konieczne jest, aby posiadał on udział w jednym podmiocie uczestniczącym w połączeniu niezależnie od jego roli w transakcji.

Odnosząc powyższe argumenty do planowanego połączenia odwrotnego Wnioskodawca wskazuje, że na moment planowanej transakcji Spółka posiadać będzie bezpośrednio całość akcji w kapitale Spółki przejmowanej (X) oraz pośrednio (poprzez udział w X) całość akcji w kapitale Spółki przejmującej (Z).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dla zakwalifikowania przychodu Spółki powstałego w wyniku połączenia jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych nie jest konieczne, aby Spółka przed połączeniem posiadała dodatkowo bezpośrednio udział w Spółce przejmującej.

Powyższą okoliczność potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.01.2025, sygn., akt II FSK 1166/24, który dotyczył analogicznej kwestii kwalifikacji przychodu uzyskanego przez wspólnika w wyniku połączenia odwrotnego. W powołanym wyroku NSA wskazał, że „(…) połączenie spółek i wszelkie tego konsekwencje należy traktować jako jednorodny proces w tym sensie, że uzyskanie przychodu przez „udziałowca” następuje w tym samym czasie, co objęcie udziałów w Spółce („spółce przejmującej”).” W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA potwierdził, że „(..) problem dotyczył kwestii przychodu uzyskanego przez „udziałowca” z tytułu przyznania mu udziałów w Spółce. Racjonalnie rzecz biorąc nie sposób jest w tej sytuacji zasadnie dowodzić, co czyni w swojej argumentacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że najpierw powstał przychód, a dopiero później nastąpiło objęcie udziałów w Spółce, a zatem, że przychód wyprzedza zdarzenie powodujące jego powstanie.”

Mając na uwadze powyższe okoliczności przyjąć należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie pierwszy warunek dotyczący kwalifikacji dochodu (przychodu) Spółki jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 2. Status wypłacającego

Status wypłacającego należności kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym posiadać będzie Spółka przejmująca. W wyniku połączenia Spółka obejmie bowiem akcje Spółki przejmującej.

Spółka przejmująca podlega w S opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka przejmująca nie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie warunek dotyczący statusu wypłacającego dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 3. Status odbiorcy

Uzyskującym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka tj. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę na terytorium Polski. Tym samym spełniony zostanie warunek dotyczący statusu odbiorcy uzyskującego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 4. Minimalny udział

Warunek dotyczący minimalnego udziału w kapitale spółki wypłacającej należności kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powiązany jest z pierwszym warunkiem dotyczącym kwalifikacji przychodu. Ponownie należy zaznaczyć, że połączenie spółek i wszelkie tego konsekwencje, w tym konsekwencje podatkowe należy traktować jako elementy jednorodnego i niepodzielnego procesu, w którym następuje przejęcie całego majątku spółki przejmowanej oraz wydanie wspólnikowi spółki przejmowanej akcji/udziałów spółki przejmującej. Nie można więc przyjąć, że polski podatnik – wspólnik nie posiadał udziału w spółce przejmowanej. Prowadziłoby to bowiem to nielogicznego wniosku, że najpierw powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w spółce przejmującej, a dopiero później nastąpiło zdarzenie, z którym związane jest powstanie tego obowiązku tj. połączenie spółek i objęcie udziałów w spółce przejmującej.

Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2025, sygn., akt II FSK 1166/24.

W dalszej kolejności przy ocenie analizowanego warunku wskazać należy na charakter prawny połączenia spółek. Zgodnie z regulacją art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W analizowanym zdarzeniu prawnym Spółka posiada 100% akcji Spółki przejmowanej. W konsekwencji warunek dotyczący posiadania minimalnego udziału jest spełniony w odniesieniu do Spółki przejmowanej oraz pośrednio w stosunku do Spółki przejmującej, w której Spółka przejmowana posiada 100% akcji. W wyniku planowanego połączenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa Spółki przejmowanej. W konsekwencji w drodze sukcesji na Spółkę przejmującą przeniesione zostanie również prawo do korzystania przez Spółkę przejmowaną ze zwolnienia dywidendowego wynikającego z posiadania przez Spółkę minimalnego udziału w Spółce przejmowanej.

Stanowisko powyższe w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia odwrotnego w kontekście analogicznego warunku przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 01 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1303/22. W powołanym wyroku NSA wskazał: „Istnienie zatem przepisu prawa pozytywnego przewidującego sukcesję Wnioskodawcy, w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejętej, pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Akcjonariusza (właściciela Spółki, posiadającego zarazem przed połączeniem odwrotnym 100% akcji w kapitale Spółki przejmowanej) albowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez Spółkę co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejętej.”

Mając na uwadze powyższe okoliczności przyjąć należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie również warunek dotyczący minimalnego udziału w kapitale spółki wypłacającej należności kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 5. Okres nieprzerwanego posiadania udziałów

Opisana w poprzednim punkcie zasada sukcesji uniwersalnej obowiązująca w przypadku łączenia się spółek obejmuje również wymagany okres posiadania udziałów w spółce wypłacającej należności kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W analizowanym zdarzeniu przeszłym Spółka posiada całość akcji w kapitale Spółki przejmowanej nieprzerwanie od … r. W konsekwencji warunek dotyczący posiadania minimalnego okresu nieprzerwanego posiadania akcji jest spełniony w odniesieniu do Spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa Spółki przejmowanej. W konsekwencji warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania akcji zostanie również spełniony w odniesieniu do Spółki przejmującej.

Stanowisko powyższe zostało wprost potwierdzone w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 01 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1303/22.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że termin nieprzerwanego posiadania akcji w odniesieniu do Spółki przejmującej należy liczyć od początku, to w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie miałoby to wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 20 ust. 10 ustawy o PDOP zwolnienie z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Spółka planuje posiadać przydzielone mu akcje Spółki przejmującej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat od dnia ich otrzymania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przyjąć należy, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie również warunek dotyczący minimalnego okresu posiadania akcji w kapitale spółki wypłacającej należności kwalifikowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ad 6. Tytuł prawny posiadania akcji

Spółka posiada akcje w kapitale Spółki przejmowanej tytułem własności. Na tej samej podstawie Spółka posiadać będzie również akcje w Spółce przejmującej. Tym samym spełniony zostanie warunek dotyczący posiadania akcji tytułem własności.

Ad 7. Wyłączenie należności związanych z likwidacją

Należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w analizowanym zdarzeniu przyszłym związane będą z połączeniem spółek. Spółką wypłacają należności – wydającą akcje będzie w tym przypadku Spółka przejmująca. W ramach planowanej czynności nie dojdzie do likwidacji Spółki przejmującej, która ma dalej funkcjonować i kontynuować dotychczasową działalność. Tym samym spełniony zostanie również warunek wyłączający z zakresu zwolnienia należności związane z likwidacją spółki wypłacającej.

Ad 8. Brak odliczenia należności

W art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP w sposób bezpośredni mowa jest o kwotach wypłacanych we jakiej formie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym formalnie nie dojdzie do wypłaty kwoty pieniężnej na rzecz Spółki, zostaną mu przyznane jedynie akcje w kapitale Spółki przejmującej. Niemniej Wnioskodawca zaznacza, że świadczenie to nie będzie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki przejmującej. Tym samym spełniony zostanie ostatni z warunków zastosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przyjąć należy, że przychód, który mógłby powstać dla Spółki w związku z połączeniem Z z X spełniać będzie wszystkie warunki dla objęcia go zwolnieniem uregulowanym w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód powstały dla Wnioskodawcy w następstwie połączenia podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m. ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to czy na moment poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Jak słusznie Państwo wskazują z powołanych powyżej regulacji wynika, że w przypadku łączenia spółek przychodem wspólnika spółki przejmowanej jest wartość emisyjna przydzielonych mu akcji spółki przejmującej (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT). Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, do której odwołuje powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy dotyczy podziału spółki i w konsekwencji nie będzie miał on zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym, które dotyczy połączenia spółek.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (akcjonariusz) jest polską spółką akcyjną podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto Spółka jest jedynym akcjonariuszem X - Spółki przejmowanej z siedzibą w S .

X (Spółka przejmowana):

·      podlega w S obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów;

·      nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

·      pełni w ramach Grupy funkcje holdingowe;

·      została powołana, by ułatwić transakcję nabycia akcji Yi jej późniejszej integracji w ramach Grupy;

·      została powołana w … r;

·      od momentu jej powołania Spółka (akcjonariusz) posiada całość akcji X.

W wyniku zrealizowania powyższej transakcji X posiada obecnie całość akcji w Z Spółce przejmującej z siedzibą w S .

Z (Spółka przejmująca):

·      podlega w S obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów;

·      nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

·      przedmiotem działalności Z jest przede wszystkim produkcja (…).

W celu uproszczenia struktury Grupy oraz redukcji kosztów administracyjnych planowane jest połączenie Z z X. Połączenie przyjęłoby formę połączenia odwrotnego. Całość majątku X – Spółka przejmowana zostałaby przeniesiona na Z – Spółka przejmująca. W wyniku połączenia Spółka objęłaby całość akcji Z.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z regulacjami prawnymi właściwymi dla Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej tj. regulacjami szwedzkimi. Połączenie Z z X zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Z.

Spółka (akcjonariusz) w zmian za akcje, które posiada w Spółce przejmowanej obejmie akcje w Spółce przejmującej. W wyniku połączenia na rzecz Spółki nie zostaną wyemitowane nowe akcje. W konsekwencji, po połączeniu Spółka będzie posiadała bezpośrednio całość akcji w kapitale Spółki przejmującej. Wartość akcji, które Spółka obejmie w Z odpowiadać będzie wartości majątku Spółki przejmowanej z dnia połączenia. Spółka nie przewiduje, aby w związku z połączeniem miała otrzymać jakiekolwiek dopłaty gotówkowe ani innego rodzaju przysporzenia, poza opisanymi powyżej akcjami Z.

Spółka planuje posiadać przydzielone jej akcje Spółki przejmującej nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat od dnia ich otrzymania.

Ponadto:

·      Akcje Spółki w Spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

·      Przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość akcji w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia;

·      Wartość akcji Spółki przejmującej przyznanych Spółce nie będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki przejmującej;

·      Przyczyną przeprowadzenia połączenia jest przede wszystkim uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy oraz redukcja kosztów administracyjnych związanych z funkcjonowaniem w ramach Grupy podmiotu, który nie pełni już istotnych zadań gospodarczych; połączenie Z z X zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy w następstwie połączenia spółek nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie udziałowca – przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów spółki przejmującej.

Jak wynika z wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Przychód z tytułu połączenia może być klasyfikowany jako przychód kapitałowy na podstawie dwóch alternatywnych podstaw prawnych:

·      Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, w świetle którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

·      Art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, na mocy którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W pierwszej kolejności należy nadmienić, iż połączenie będzie przeprowadzone jako połączenie odwrotne, będące jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek, polegającym na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Mając na uwadze powyższe, wskutek Połączenia będącego połączeniem odwrotnym, Wnioskodawca przejmie udziały w Spółce Przejmującej w której na moment poprzedzający Połączenie posiada udziały w sposób pośredni, bowiem jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej do momentu Połączenia Spółka Przejmowana, której jedynym udziałowcem jest Wnioskodawca.

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to, czy:

a)  na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT), czy też

b)  na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Wnioskodawca w sposób pośredni posiada udziały Spółki Przejmującej, w konsekwencji Spółka potencjalnie może uzyskać przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (przychód z udziału w zyskach osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika również, że w związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie, Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki przejmowanej, w zamian za akcje Spółki przejmowanej obejmie akcje w Spółce przejmującej. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki) może powstać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ustawodawca przewidział jednak w określonych przypadkach możliwość wyłączenia tego rodzaju przysporzenia z przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy przesłanki zostaną w niniejszej sprawie spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku:

·      Akcje w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

·      Przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość akcji w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

W opisanych okolicznościach nie ma jednocześnie podstaw do zastosowania regulacji art. 12 ust. 13 -14 ustawy o CIT, wyłączających możliwość stosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 12, gdyż – zgodnie z Państwa wskazaniem – planowane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Podkreślenia natomiast wymaga, że zgodnie powołanymi powyżej przepisami przychód wspólnika spółki przejmowanej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 15 i 16 ustawy o CIT tylko i wyłącznie w następujących przypadkach:

1.  zarówno podmiot przejmujący, jak i podmiot przejmowany są polskimi rezydentami podatkowymi;

2.  podmiot przejmujący jest polskim rezydentem podatkowym, a podmiot przejmowany podlega w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz ma formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT;

3.  podmiot przejmujący podlega w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz ma formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, natomiast podmiot przejmowany jest polskim rezydentem podatkowym.

Powyższa regulacja wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W art. 12 ust. 15 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że jego dyspozycją objęte są jedynie sytuacje wprost w nim wymienione. Nie wskazano wśród nich przypadku przejęcia podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym przez inny podmiot również niebędący polskim rezydentem (art. 3 ust. 2 ustawy). Tym samym, do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, gdyż opisany przypadek restrukturyzacji nie został literalnie wymieniony w treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przytoczona regulacja stanowi uzupełnienie normy art. 12 ust. 15 i wskazuje wprost na zakres podmiotowy spółek, w odniesieniu do których może zostać zastosowany m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (zakres ten obejmuje przykładowo polskie spółki akcyjne oraz sp. z o.o., ale również i spółki prawa szwedzkiego).

Tym samym w niniejszej sprawie, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT nie będzie traktowany jako odrębna podstawa do zastosowania m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT gdyż stałoby to w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 15 ustawy o CIT i powodowałoby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem zbędnym, gdyż wówczas połączenie spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy powodowałoby możliwość stosowania wyłączenia z przychodów niezależnie od tego, czy zostałaby spełniona którakolwiek z przesłanek zawartych w poszczególnych punktach 1-3 przepisu art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie można godzić się z Państwa stanowiskiem, że warunki przewidziane w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, nie będą mieć zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym gdyż regulacja ta przewiduje warunki terytorialne neutralności podatkowej dla łączących się spółek (spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej) a nie stawia dodatkowych wymogów dla polskiego akcjonariusza.

Zdaniem organu, oceniając skutki podatkowe związane z opisanym we wniosku połączeniem należy odnieść się do literalnego brzmienia przepisów prawa podatkowego, w szczególności do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z połączeniem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, bowiem brak spełnienia przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT wyklucza zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Przedmiotem wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy przychód powstały dla Wnioskodawcy w następstwie połączenia podlegał będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak Państwo wskazali, kwestie opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Polski przez podatników wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) reguluje art. 20 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 20 ust. 9-11 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 20 ust. 14-16 ustawy o CIT:

Zgodzić należy się z Państwem że dochody (przychody) uzyskiwane przez polskich podatników poza granicami Polski podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  Zagraniczne dochody (przychody) kwalifikowane są jako dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski.

2.  Wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

3.  Uzyskującym dochody (przychody), o których mowa w pkt 2 (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

4.  Spółka, o której mowa w pkt 3 (tj. Wnioskodawca/Spółka), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 (tj. w spółce przejmującej).

5.  Spółka – polski podatnik powinna posiadać udziały w zagranicznym podmiocie nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów może jednak upływać również po dniu uzyskania przez polskiego podatnika dochodów (przychodów) z dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

6.  Posiadanie udziałów (akcji) w kapitale zagranicznego podmiotu powinno wynikać z tytułu własności.

7.  Należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wypłacone w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty (spółki przejmującej).

8.  Kwoty wypłacane przez zagraniczny podmiot w jakiejkolwiek formie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Odnosząc wskazane wyżej warunki zwolnienia z opodatkowania dochodu jaki uzyskacie Państwo w związku z połączeniem Spółki X i X należy stwierdzić, że zwolnienie wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Nie zostaną bowiem spełnione dwie przesłanki warunkujące to zwolnienie. Mianowicie nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z której wynika, że podmiotem wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do EOG. Ww. przesłanka nie zostanie w niniejszej sprawie spełniona ponieważ nie dochodzi do wypłaty dochodu/przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wbrew Państwa twierdzeniu z art. 20 ust. 16 ustawy o CIT nie wynika, że wypłata z tytułów wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT może nastąpić w jakiejkolwiek formie. Wręcz przeciwnie art. 20 ust. 16 ustawy o CIT stanowi o kwotach wypłacanych z ww. tytułów, natomiast zwrot w „jakiejkolwiek formie” odnosi się do zaliczenia w jakiejkolwiek formie wypłacanych kwot przez spółkę wypłacającą do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy wskazać, że nie zostanie również spełniona przesłanka wynikająca z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT bowiem w momencie uzyskania przychodu nie będą Państwo posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale Spółki Przejmującej, w tym bowiem momencie dopiero staną się Państwo bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej.

Resumując, ze względów wyżej wskazanych, zwolnienie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.