Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.673.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest większościowym wspólnikiem m.in. B (dalej: „Spółka zależna”), która prowadzi w Niemczech działalność gospodarczą w formie (…) (KG, odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Spółka zależna jest (…) w Niemczech.

Podmioty działające w Niemczech jako KG (w tym Spółka zależna) nie są w Niemczech podatnikami niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „niemiecki CIT”), gdyż zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi opodatkowanie ma miejsce na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zatem ograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech na potrzeby niemieckiego CIT, stosownie do przysługujących mu praw do udziału w zysku Spółki zależnej. Jest to sytuacja równoważna z posiadaniem przez Wnioskodawcę w Niemczech zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Wnioskodawca jest dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki udzielonej mu w przeszłości przez inny podmiot z Grupy (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka została udzielona w EUR, na warunkach rynkowych. Wnioskodawca zaciągnął Pożyczkę w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej od podmiotu zewnętrznego; pozostałe prawa do udziału w zysku tego podmiotu zostały nabyte przez inne spółki z Grupy. W wyniku przedmiotowej transakcji, Grupa stała się właścicielem Spółki zależnej (…) w Niemczech.

Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, w oparciu o przeprowadzoną analizę mającą na celu alokację zysku do zakładu, Pożyczka została przypisana do Spółki zależnej w Niemczech. W związku z tym, odsetki naliczone od kwoty głównej Pożyczki również są (były) alokowane do Spółki zależnej w Niemczech i zasadniczo mogą (mogły) stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki zależnej na potrzeby niemieckiego CIT – w Niemczech odsetki mogą być kosztem uzyskania przychodu na bazie memoriałowej; zapłata (uregulowanie) odsetek nie ma znaczenia dla celów podatkowych. W przeszłości, Wnioskodawca ujmował odsetki naliczone od kwoty głównej Pożyczki jako koszty podatkowe dla celów niemieckiego CIT.

Walutą funkcjonalną Wnioskodawcy jest PLN, podczas gdy walutą funkcjonalną Spółki zależnej jest EUR. W związku ze spłatą Pożyczki przez Wnioskodawcę dochodziło do powstania różnicy pomiędzy wartością Pożyczki otrzymanej przez Wnioskodawcę w EUR w dniu jej otrzymania a wartością tej Pożyczki w dniu jej spłaty. Przedmiotowe różnice miały charakter dodatni albo ujemny, w zależności od kursu EUR/PLN w dniu spłaty Pożyczki. Wnioskodawca kalkuluje różnice kursowe stosownie do art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nawet jeżeli dojdzie do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 i 24 ust. 2 UPO nie powinny one stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych (jako dodatnie różnice kursowe) ani kosztów uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy nawet jeżeli dojdzie do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 i 24 ust. 2 UPO nie powinny one stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych (jako dodatnie różnice kursowe) ani kosztów uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zasady opodatkowania podatników posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, działających przez zakład za granicą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W analizowanym przypadku, właściwą umową jest UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. W zakresie kluczowym dla analizowanego zagadnienia definicja zagranicznego zakładu zawarta w ustawie o CIT jest spójna z definicją zakładu zawartą w art. 5 ust. 1 UPO, zgodnie z którym, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W literaturze międzynarodowego prawa podatkowego i praktyce podatkowej uznaje się, że jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym państwa siedziby spółki jest ona transparentna podatkowo (tj. taka spółka nie ma podmiotowości podatkowej, a podatnikami są wyłącznie wspólnicy), to prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej spółki przez jej zagranicznych wspólników jest równoznaczne z posiadaniem przez nich zakładu w państwie siedziby spółki. Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład przy założeniu, że są spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. H. Litwińczuk, Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020; M. Jamroży, A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, Warszawa 2007).

Zważywszy na to, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Niemiec poprzez Spółkę zależną, co jest z perspektywy podatkowej równoznaczne z posiadaniem tam zakładu w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT i art. 5 ust. 1 UPO, to zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie drugie UPO, zyski przypisane Spółce zależnej (jako zakładowi) będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Niemiec, a w Polsce będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Zasady alokacji zysku (dochodu) do zakładu w świetle UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Wskazany przepis wprowadza tzw. koncepcję rynkowości, na podstawie której powinno nastąpić przypisanie zysku do zakładu. Polega ona na przyjęciu fikcji, że zakład pozostaje w stosunkach gospodarczych z przedsiębiorstwem macierzystym, którego w rzeczywistości jest częścią, tak jak z obcym przedsiębiorstwem, i stosuje się do warunków i cen, jakie dyktuje wolny rynek.

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 30 lipca 2025 r. (sygn. II FSK 1423/22, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny z 30 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 345/22) orzekł, że „dla rozliczeń podatkowych, także tych dotyczących spółki macierzystej należy traktować (…) zakład jako odrębny podmiot. Przedstawiona wyżej konkluzja wynikająca z wykładni językowej art. 7 ust. 2 UPO jest zgodna z wykładnią art. 7 ust. 2 zaprezentowaną w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdza się, że Ustęp 2 ustala podstawową normę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi. (K. Bany. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz do art. 7. ABC. LEX)”.

Aktualnie dominującym podejściem dotyczącym przypisania zysków do zakładu jest koncepcja funkcjonalnie odrębnej jednostki (ang. functionally separate entity approach, również jako authorised OECD approach; AOA). Oznacza ona, że dla celów podatkowych zakład stanowi odrębne przedsiębiorstwo niezależnie od tego, że nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie z Modelem Konwencji OECD, którego stosowanie w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, punktem wyjścia do alokacji zysku do zakładu jest analiza funkcjonalna i faktyczna, w ramach której należy ustalić zakres działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, tj.:

1) przypisanie do zakładu praw i obowiązków wynikających z transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem, którego częścią jest zakład, a odrębnymi przedsiębiorstwami;

2) identyfikację tzw. istotnych funkcji ludzkich (ang. significant people functions) mających znaczenie dla przypisania własności ekonomicznej aktywów i przypisania ekonomicznej własności aktywów do zakładu;

3) identyfikację istotnych funkcji ludzkich mających znaczenie dla przejęcia ryzyka oraz przypisania ryzyka zakładowi;

4) identyfikację innych funkcji zakładu;

5) rozpoznanie i określenie natury tych transakcji wewnętrznych pomiędzy zakładem a innymi częściami tego samego przedsiębiorstwa, które powinny być odpowiednio rozpoznane po spełnieniu określonych kryteriów;

6) przypisanie do zakładu kapitału na podstawie składników majątku i ryzyka przypadającego na zakład (Komentarz do art. 7 ust. 2 Modelu Konwencji OECD).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie przeprowadzonej analizy funkcjonalnej mającej na celu przypisanie zysku do zakładu (tu: Spółki zależnej), ustalono, że Pożyczka powinna być przypisana do działalności Spółki zależnej w Niemczech. Wynika to w szczególności z tego, że:

- Spółka zależna prowadzi działalność (…) w Niemczech,

- Pożyczka została udzielona na nabycie większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej,

- środki z Pożyczki pozwoliły na przejęcie przez Wnioskodawcę (i Grupę) (…) w Niemczech w postaci Spółki zależnej – na moment transakcji (…),

- Spółka zależna posiada rozwinięty substrat majątkowo-osobowy pozwalający na prowadzenie działalności operacyjnej i obsługi Pożyczki,

- Wnioskodawca jest spółką holdingową i przypisanie mu Pożyczki oraz odsetek od Pożyczki byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Zatem, pomimo tego, że formalnie Pożyczka została zaciągnięta przez Wnioskodawcę, była ona z perspektywy ekonomicznej przeznaczona na nabycie praw do udziału w zysku Spółki zależnej, a pośrednio (…) Spółka zależna. Z tego powodu, Pożyczka została przypisana do Spółki zależnej.

Znaczenie art. 7 ust. 2 UPO dla unikania podwójnego opodatkowania.

Jak podkreśla się w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, art. 7 ust. 2 UPO stosuje się nie tylko do określenia zysku zakładu, który państwo jego położenia może opodatkować, ale również do zastosowania metod unikania opodatkowania przez państwo rezydencji. Jeżeli przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa prowadzi działalność na terytorium drugiego umawiającego się państwa poprzez zakład, to w zależności od przyjętej w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metody unikania podwójnego opodatkowania, państwo rezydencji, musi albo zwolnić od opodatkowania zyski przypisane do zakładu albo przyznać kredyt podatkowy na podatek nałożony przez drugie państwo na te zyski. Odpowiednie określenie zysków przypisanych do zakładu jest zatem kluczowe dla wyeliminowania podwójnego opodatkowania.

Dla podatników posiadających siedzibę w Polsce, metody unikania podwójnego opodatkowania określa art. 24 ust. 2 UPO. Stosownie do art. 24 ust. 2 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany w Niemczech (np. dochód zakładu – przyp. Wnioskodawcy), wówczas Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Dopełnieniem tej reguły jest art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wprowadzający zwolnienie przedmiotowe dla dochodów podatników posiadających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy opodatkowanych w państwie źródła, pod warunkiem, że dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (tu: UPO) tak stanowi.

Wpływ przypisania Pożyczki do Spółki zależnej jako do zakładu w Niemczech na możliwość ujęcia różnic kursowych od spłaty Pożyczki w Polsce.

Należy nadmienić, że art. 7 ust. 2 UPO nie odnosi się do wydatków ponoszonych dla zakładu przez przedsiębiorstwo macierzyste, które powinny być uwzględnione przy określaniu zysków zakładu. Regulacje dotyczące rodzaju takich wydatków i warunków ich uwzględniania mogą być różne w obu państwach.

W analizowanej sytuacji, pierwszeństwo dla określenia skutków podatkowych przypisania Pożyczki do Spółki zależnej i spłaty tej Pożyczki ma państwo źródła, tj. Niemcy. Konsekwencją przypisania Pożyczki do Spółki zależnej jako do zakładu w Niemczech jest określanie skutków podatkowych zdarzeń związanych z Pożyczką (np. spłata zadłużenia, zmiana warunków udzielonego finansowania) zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi.

W szczególności, w związku ze spłatą Pożyczki nastąpiło alokowanie odsetek naliczonych od kwoty głównej Pożyczki do Spółki zależnej. Dla celów niemieckiego CIT, odsetki stanowią zatem koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy działającego w Niemczech przez Spółkę zależną.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Pożyczka została alokowana do Spółki zależnej jako do zakładu w Niemczech, to również ewentualne powstanie różnic kursowych związanych ze spłatą (częściową lub całkowitą) Pożyczki udzielonej w EUR powinno być rozpatrywane z perspektywy przepisów niemieckiego CIT, a nie zasad wynikających z ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jak stanowi art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W związku z tym, że formalnym dłużnikiem z tytułu Pożyczki jest Wnioskodawca, a dodatkowo Pożyczka została udzielona w innej walucie (EUR) niż waluta funkcjonalna Wnioskodawcy (PLN), teoretycznie mogłoby dojść do powstania podatkowych różnic kursowych w Polsce. Jednakże, nawet gdyby doszło do powstania takich różnic kursowych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 i 24 ust. 2 lit. a UPO, nie powinny być uwzględnione jako odpowiednio przychody podatkowe albo koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, w której pożyczka jest przypisana do zakładu (nawet jeżeli formalnie została zaciągnięta przez przedsiębiorstwo), skutki podatkowe spłaty takiej pożyczki powinny być analizowane tak, jak gdyby to zakład był stroną umowy pożyczki. Przykładowo w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z 30 lipca 2025 r. (sygn. II FSK 1423/22, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny z 30 sierpnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 345/22) orzekł, że: „Skoro zgodnie z UPO dla celów rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład tak jak niezależny od Spółki macierzystej podmiot, to odsetki od udzielonego takiemu zakładowi finansowania (kredytu, pożyczki) winny być przezeń rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy owego finansowania udzielił niezależny bank, czy spółka macierzysta. (…) Niezależnie zatem od swoistego wewnętrznego charakteru opisanych we wniosku interpretacyjnym relacji, to powinny być one traktowane jako relacje pomiędzy niezależnymi podmiotami; nie chodzi przy tym o kreowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako takich, ale o możliwość przypisania zakładowi (Oddziałowi) zysków dla celów podatkowych przez władze podatkowe Państwa siedziby zakładu”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wnioski powinny mieć również zastosowanie do innych zdarzeń wynikających ze spłaty Pożyczki, takich jak ocena czy doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Skoro dla celów podatkowych możliwym jest alokowanie Pożyczki do Spółki zależnej, jako do zakładu w Niemczech, w tym przypisanie kosztów związanych z tym finansowaniem, to w ślad za powyższym w opinii Wnioskodawcy prawidłowym jest ocenianie czy doszło do powstania podatkowych różnic kursowych stosownie do przepisów podatkowych obowiązujących w Państwie, w którym prowadzona jest działalność zakładu (tu: Niemcy). Należy bowiem podkreślić, że powstanie różnic kursowych jest ściśle związane z udzieleniem pożyczki (kredytu) w walucie obcej. Innymi słowy, nie doszłoby do powstania różnic kursowych, gdyby w ogóle nie doszło do udzielenia finansowania. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe spłaty Pożyczki są pochodną przypisania Pożyczki do Spółki zależnej jako do zakładu i powinny być określane stosownie do przepisów podatkowych państwa, w którym funkcjonuje ten zakład, którym w tym przypadku są Niemcy. Jeżeli zgodnie z przepisami niemieckiego CIT doszło do powstania różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczki, to powinny one zostać rozliczone w Niemczech, zgodnie z tamtejszymi regułami podatkowymi.

W związku z tym, że waluta funkcjonalna Spółki zależnej jest taka sama jak waluta, w której udzielono Pożyczki (EUR), Wnioskodawca zakłada, że mogło nie dojść do powstania różnic kursowych w Niemczech dla celów podatkowych. Jednakże, gdyby waluta funkcjonalna Spółki zależnej była inna niż EUR, to w przypadku odmiennego podejścia, tj. uznania, że w analizowanej sytuacji doszło do powstania różnic kursowych w Polsce w oparciu o art. 15a ustawy o CIT, mogłoby dojść do:

- w przypadku dodatnich różnic kursowych – podwójnego ekonomicznego opodatkowania u tego samego podatnika tj. u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki zależnej (opodatkowanie w Niemczech) oraz opodatkowania Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT,

- w przypadku ujemnych różnic kursowych – podwójnego odliczenia tego samego kosztu podatkowego przez tego samego podatnika, tj. u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki zależnej w Niemczech oraz w Polsce na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Takie wnioski byłyby w ocenie Wnioskodawcy sprzeczne z: (i) literalną wykładnią przepisów ustawy o CIT oraz UPO, (ii) naczelnymi zasadami międzynarodowego prawa podatkowego (eliminacja podwójnego ekonomicznego opodatkowania) oraz wykładnią celowościową analizowanych przepisów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeżeli dojdzie do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 UPO nie powinny one stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 , jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej z siedzibą w Niemczech. Z perspektywy przepisów o cenach transferowych, w oparciu o przeprowadzoną analizę mającą na celu alokację zysku do zakładu, pożyczka została przypisana do Spółki zależnej w Niemczech. Podmioty działające w Niemczech jako KG (w tym Spółka zależna) nie są w Niemczech podatnikami niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi opodatkowanie ma miejsce na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada zatem ograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech na potrzeby niemieckiego CIT, stosownie do przysługujących mu praw do udziału w zysku Spółki zależnej. Jest to sytuacja równoważna z posiadaniem przez Wnioskodawcę w Niemczech zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 UPO.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”):

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 2 i 3 UPO:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W myśl art. 7 ust. 4 UPO stanowi, że:

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.

Na podstawie art. 24 ust. 2 UPO:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy jeżeli nawet dojdzie do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, to w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 2 i 24 ust. 2 UPO nie powinny one stanowić dla Państwa przychodów podatkowych (jako dodatnie różnice kursowe) ani kosztów uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki udzielonej mu w przeszłości przez inny podmiot z Grupy. Pożyczka została udzielona w EUR, na warunkach rynkowych. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej z siedzibą w Niemczech od podmiotu zewnętrznego; pozostałe prawa do udziału w zysku tego podmiotu zostały nabyte przez inne spółki z Grupy. W wyniku transakcji, Grupa stała się właścicielem Spółki zależnej. Spółka zależna nie jest w Niemczech podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi opodatkowanie ma miejsce na poziomie wspólników, w tym Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, że dochód zwolniony w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie dotyczące różnic kursowych w pierwszej kolejności należy zbadać, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej z siedzibą w Niemczech spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 5 ustawy o CIT:

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na gruncie powyższych regulacji wspólnik spółki osobowej będący osobą prawną łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce osobowej z innymi swoimi przychodami oraz kosztami podatkowymi i od uzyskanego dochodu odprowadza podatek dochodowy.

Państwa wydatki w postaci odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej z siedzibą w Niemczech nie wiążą się z przychodami z działalności operacyjnej, tj. z uzyskiwaniem dochodów z uczestnictwa w Spółce zależnej. Transparentność podatkowa Spółki zależnej, nie może zostać wykorzystana do rozliczania wydatków, które nie są związane z działalnością tej spółki. W analizowanej sprawie Spółka zależna nie jest podatnikami niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych; jej opodatkowanie ma miejsce na poziomie wspólników. Nie można zatem pominąć istoty znaczenia ogółu praw i obowiązków w spółce transparentnej podatkowo, które należy rozumieć, jako wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (np. do reprezentacji czy udziału w zyskach) i obowiązki (np. uczestnictwo w stratach). Takich wydatków nie łączy się z osiąganymi na bieżąco przychodami z tytułu działalności spółki transparentnej podatkowo. Czym innym bowiem są wydatki na nabycie wkładu, które dają wspólnikowi określone uprawnienia oraz nakładają na niego pewne obowiązki, a czym innym jest działalność spółki transparentnej podatkowo.

W przedmiotowej sprawie to nie Spółka zależna zaciągnęła pożyczkę i nie ona będzie zobowiązana do spłaty przedmiotowych odsetek. Spółka zależna wykorzysta tylko dla celów swojej działalności środki finansowe pochodzące z wkładu pieniężnego Wnioskodawcy. Pożyczka została zaciągnięta na sfinansowanie transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej i jak już wskazano transparentność podatkowa Spółki zależnej tego nie zmieni.

Obciążanie przychodów z działalności Spółki zależnej odsetkami z tytułu zaciągniętej przez jej wspólnika pożyczki na nabycie większości praw do udziału w jej zysku stanowiłoby naruszenie art. 5 ustawy o CIT. W takiej sytuacji bowiem drugi wspólnik wykazywałby zupełnie inny wynik podatkowy z tytułu uczestnictwa w Spółce zależnej, gdyż on nie pomniejszałby przypadających na niego proporcjonalnie przychodów kosztami odsetek z tytułu zaciągniętego przez pierwszego wspólnika pożyczki.

Zauważyć należy, że z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej wspólnikowi przysługuje udział w zyskach spółki osobowej. Udział w zyskach jest pochodną wyniku finansowego jaki osiąga spółka osobowa za dany rok obrotowy. Konstrukcja opodatkowania spółek osobowych (transparentność podatkowa samej spółki – opodatkowania na poziome wspólników) oznacza, że dla celów podatkowych nieistotny jest faktyczny zysk przysługujący wspólnikowi z tytułu udziału w takiej spółce.

To, że – jak wynika z opisu sprawy – z perspektywy przepisów o cenach transferowych, w oparciu o przeprowadzoną analizę mającą na celu alokację zysku do zakładu, pożyczka została przez Państwa przypisana do Spółki zależnej z siedzibą w Niemczech nie zmienia faktu, że to Wnioskodawca jest dłużnikiem z tytułu umowy pożyczki udzielonej mu w przeszłości przez inny podmiot z Grupy.

Reasumując, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Państwa w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej nie spełniają przesłanki związku z przychodem wymaganej, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do Państwa pytania dotyczącego różnic kursowych wskazać należy, że różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczająca różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

Zatem różnice kursowe stanowią, co do zasady, przychody lub koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie, przywołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie metody prowadzące do ustalenia przychodów i kosztów z tego tytułu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Z wniosku wynika, że rozliczają Państwo różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT:

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy wskazać należy, że nawet jeżeli przy spłacie odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania transakcji nabycia większości praw do udziału w zysku Spółki zależnej dojdzie do powstania różnic kursowych, to nie będą to różnice w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, a zatem nie będą one stanowić dla Państwa przychodów podatkowych (jako dodatnie różnice kursowe) ani kosztów uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe). Jak wskazano powyżej odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ponieważ nie wykazują związku z Państwa przychodem. Zatem różnice kursowe powstałe przy spłacie tych odsetek nie będą również stanowiły przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe, ale z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.