Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.71.2026.1.EWJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

19 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja (…) oraz następnie (…). Tym samym Spółka osiąga swoje przychody w związku z (…). Pozostałym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (…).

W 2024 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizował inwestycję polegającą na budowie hali (…) (dalej: „Hala”).

Na podstawie zawartej umowy o wykonawstwo, Spółka zleciła budowę Hali zewnętrznemu podmiotowi (…).

W 2024 r., Spółka zawarła umowę najmu, której przedmiotem jest wybudowana Hala (dalej: „Umowa Najmu”). Zgodnie z Umową Najmu, Spółka zobowiązała się do wykonania dodatkowych prac adaptacyjnych na zlecenie najemcy w celu dostosowania Hali do jego indywidualnych potrzeb.

Zakres dodatkowych prac adaptacyjnych oraz zasady ich rozliczeń z najemcą zostały wyszczególnione w zawartych aneksach do Umowy Najmu.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę prac adaptacyjnych mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na znalezienie najemców i zawieranie atrakcyjnych umów najmu na długoletnie okresy.

Dodatkowe prace adaptacyjne zlecone Spółce przez najemcę, objęte wnioskiem, zostały określone w:

- Aneksie nr 1 do Umowy Najmu zawartym w 2024 r. (…) (dalej razem jako „Prace fit-out 1”);

- Aneksie nr 2 do Umowy Najmu zawartym w 2025 r. (…) (dalej razem jako „Prace fit-out 2”).

 

Prace fit-out 1 obejmowały, w szczególności:

- dostosowanie i wykonanie niektórych elementów instalacji elektrycznych, kontroli dostępu, przeciwpożarowych i teletechnicznych (tj. instalacji UPS, sieci LAN),

- montaż ruchomych i stałych ścianek działowych,

- montaż dodatkowych drzwi oraz okien,

- roboty instalacyjne w zakresie mediów technologicznych (w tym instalacja sprężonego powietrza oraz instalacja gazów technicznych),

- roboty instalacyjno-elektryczne dotyczące okablowania i tras kablowych, oświetlenia, dodatkowych gniazd,

- wykonanie zewnętrznej palarni,

- wykonanie podkonstrukcji pod logo na elewacji,

- powiększenie i zmiany układu pomieszczeń sanitarnych, w tym dostosowanie instalacji wodno-kanalizacyjnej.

 

Z kolei w ramach Prac fit-out 2 zlecono, w szczególności:

- dostosowanie i wykonanie niektórych elementów instalacji elektrycznych, kontroli dostępu i teletechnicznych (tj. sieci LAN, światłowodu),

- montaż dodatkowych drzwi, okien, bram oraz wiat,

- wydzielenie dodatkowych stref oraz wykonanie ogrodzenia,

- roboty instalacyjno-elektryczne dotyczące okablowania i tras kablowych, dodatkowych gniazd,

- roboty instalacyjno-sanitarne dotyczące dostosowania instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Realizacje Prac Fit-out 1 oraz Fit-out 2 zostały zlecone przez Spółkę Wykonawcy w ramach realizacji umowy o wykonawstwo.

Budowa hali została zakończona, a obiekt oddano do użytkowania w (…) 2024 r. Odbiór wykonanych prac przez Wykonawcę w ramach budowy Hali, w tym Prace fit-out 1 i Prace fit-out 2 nastąpiły na podstawie protokołu odbioru końcowego z (…) 2024 r. Z kolei przekazanie Hali najemcy (wynajęcie Hali najemcy) nastąpiło (…) 2024 r.

W konsekwencji, wszystkie prace adaptacyjne na rzecz najemcy zostały wykonane w 2024 r. przed oddaniem Hali do użytkowania i przyjęcia jako środek trwały do ewidencji środków trwałych przez Wnioskodawcę, jak również przed rozpoczęciem najmu Hali przez najemcę.

Hala została przyjęta jako środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki po oddaniu do użytkowania, a od jej wartości początkowej Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Do momentu zakończenia budowy, Hala była traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały w budowie, a ponoszone w tym czasie nakłady kwalifikujące się jako koszt wytworzenia zwiększały jej wartość początkową, od której obecnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

3. Charakter Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2

Zarówno Prace fit-out 1 oraz Prace fit-out 2 miały charakter pierwotny (first fit), tj. stanowiły nakłady związane z pierwszym użytkownikiem danej powierzchni użytkowej. Prace zostały wykonane na zlecenie najemcy, zgodnie z jego indywidualnymi potrzebami oraz według specyfikacji przez niego wskazanej. Prace fit-out 1 i Prac fit-out 2 miały charakter dostosowujący powierzchnię do indywidualnych wymagań i potrzeb najemcy (indywidualny charakter wykonanych prac) a zobowiązanie się do ich przeprowadzenia przez Spółkę/ich wykonanie było jednym z warunków zawarcia Umowy Najmu z najemcą.

Wykonanie prac fit-out, jak i poniesienie wydatków z tego tytułu jest gospodarczo uzasadnione i racjonalne, ponieważ ma na celu zwiększenie konkurencyjności oferty Spółki, a co za tym idzie pozyskanie najemcy. Celem poniesienia wydatków jest doprowadzenie do zawarcia umowy najmu, a co za tym idzie osiąganie przychodów z tytułu najmu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wykonania Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2, Hala byłaby kompletna i zdatna do używania, tj. w szczególności wyposażona we wszystkie elementy umożliwiające jej funkcjonowanie, zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji poniesienie tych wydatków nie było niezbędne w celu ukończenia budowy Hali i oddania jej do użytkowania przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Prace fit-out 1 oraz Prace fit-out 2 nie wpływały na wartość wytworzonego przez Spółkę środka trwałego (Hali), w szczególności na kompletność i zdatność używania go do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

4. Rozliczenia z tytułu wykonanych Prac fit-out 1 i Prac Fit-out 2 z Wykonawcą/najemcą

Rozliczenia z najemcą

Zgodnie z ustaleniami, najemca był zobowiązany do poniesienia całości kosztów z tytułu wykonania przez Spółkę na jego rzecz Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2. Sposób rozliczenia z najemcą kosztów wykonanych prac oraz ich łączna wysokość, zostały wskazane w aneksach do Umowy Najmu.

Spółka oraz najemca ustaliły następujący sposób rozliczenia prac adaptacyjnych:

 a) Rozliczenie Prac fit-out 1: najemca był zobowiązany zwrócić Spółce wydatki poniesione z tytułu realizacji Prac fit-out 1 w wysokości wskazanej w Aneksie nr 1 do Umowy Najmu, na podstawie wystawionych faktur przez Spółkę. Wydatki zostały powiększone o marżę Spółki.

 b) Rozliczenie Prac fit-out 2: najemca będzie płacił Spółce dodatkowy czynsz miesięczny w ustalonej w Aneksie nr 2 do Umowy Najmu kwocie począwszy od (…) 2025 r. do końca umowy najmu (tj. przez 112 miesięcy). Łączna kwota dodatkowego czynszu za cały okres uwzględnia wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na rzecz Wykonawcy z tytułu wykonania Prac fit-out 2 oraz marżę Spółki. Dodatkowy czynsz najmu to odrębne świadczenie naliczane z tytułu najmu nieruchomości, niepowiększające należności z tytułu podstawowego czynszu najmu. Na wystawianych przez Spółkę fakturach na rzecz najemcy wykazywany jest odrębnie czynsz podstawowy za najem powierzchni biurowej i magazynowej oraz dodatkowy czynsz najmu.

Łączne wynagrodzenie z tytułu realizacji Prac fit-out 1 zostało rozpoznane w przychodach podatkowych Wnioskodawcy 2024 r.

W ramach rozliczeń z tytułu realizacji Prac fit-out 2, na moment złożenia wniosku Wnioskodawca wystawił na rzecz najemcy faktury z tytułu dodatkowego czynszu za okres od (…) 2025 r. do (…)2026 r.

Wnioskodawca rozpoznaje oraz będzie rozpoznawał przychód podatkowy z tytułu dodatkowego czynszu najmu z upływem każdego miesiąca, za który naliczany jest czynsz dodatkowy.

Rozliczenia z wykonawcą

Prace fit-out 1 były realizowane częściowo w okresie od (…) do (…) 2024 r. Wykonawca wystawiał na Spółkę miesięczne faktury za wskazane okresy, uwzględniając m.in. koszty wykonanych Prac Fit-out 1 w poszczególnych okresach. Na fakturach nie wyodrębniano ani Prac Fit-out 1 zrealizowanych w danym okresie, ani związanych z nimi kosztów - były one ujmowane łącznie z innymi kosztami, którymi obciążano Spółkę z tytułu realizacji Hali (zbiorcza kwota na fakturze).

Koszty poniesione przez Spółkę na rzecz podwykonawcy z tytułu Prac fit-out zostały poniesione w niższej wysokości niż koszty, którymi Spółka obciążała najemcę.

Spółka w 2024 r. ujęła wydatki z tytułu realizacji Prac fit-out 1 poniesione na rzecz Wykonawcy w kosztach podatkowych - jednorazowo w dacie ich poniesienia (w oparciu o otrzymane specyfikacje wykonanych prac od Wykonawcy).

Wynagrodzenie z tytułu realizacji Prac fit-out zostało określone w Aneksie nr 4 zawartym w grudniu 2025 r. do umowy o wykonawstwo. W drodze ww. aneksu rozszerzono przedmiot umowy o roboty dodatkowe, obejmujące także Prace fit-out 2 oraz zaktualizowano postanowienia rozliczeniowe umowy o wykonawstwo, w tym rozszerzono wynagrodzenie z tytułu realizacji inwestycji o należne wynagrodzenie z tytułu wykonanych robót dodatkowych. Roboty dodatkowe obejmowały roboty dodatkowe, których wykonanie było konieczne w toku realizacji inwestycji, w tym Prace fit-out 2.

W (…) 2026 r. Wnioskodawca otrzymał od Wykonawcy fakturę dokumentującą roboty dodatkowe, w tym Prace fit-out 2. Faktura została wystawiona w (…) 2026 r. Na moment złożenia wniosku, Spółka nie uwzględniła wydatków z tytułu realizacji Prac fit-out 2 w kosztach uzyskania przychodów.

5. Wątpliwości Wnioskodawcy

Mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, zgodnie z którym wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych.

Pytania

1. Czy wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 powinny zwiększać wartość początkową Hali, tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Hali, a tym samym być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne?

2. Czy wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

3. Czy wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 2 stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 nie powinny zwiększać wartości początkowej Hali, tj. nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej Hali, a tym samym być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 2 stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych.

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Z treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

 

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na:

 a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

 b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

 c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

 

Z kolei, jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Jednocześnie, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Uwzględniając treść powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 nie powinny zwiększać wartości początkowej Hali, tj. nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej Hali, od której są dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w interpretacjach indywidualnych, podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania (por. interpretacja Dyrektora KIS z 8 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2024.1.AW).

W tym kontekście należy podkreślić, że jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wykonanie Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 podyktowane było indywidualnymi potrzebami najemcy (indywidualny charakter wykonanych prac), a ich przeprowadzenie było niezbędne w celu zawarcia Umowy Najmu z Wnioskodawcą. Prace zostały wykonane na zlecenie najemcy, zgodnie z jego indywidualnymi potrzebami oraz według specyfikacji przez niego wskazanej. Prace fit-out 1 i Prac fit-out 2 miały charakter dostosowujący powierzchnię do indywidualnych wymagań i potrzeb najemcy a zobowiązanie się do ich przeprowadzenia przez Spółkę/ich wykonanie było niezbędne w celu zawarcia Umowy Najmu z najemcą.

Bez wykonania Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2, Hala byłaby kompletna i zdatna do używania, tj. w szczególności wyposażona we wszystkie elementy umożliwiające jej funkcjonowanie, zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji wykonanie Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2, jak i poniesienie na nie wydatków nie było niezbędne w celu ukończenia budowy Hali i oddania jej do użytkowania przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Prace fit-out 1 oraz Prace fit-out 2 nie wpływały na wartość wytworzonego przez Spółkę środka trwałego (Hali), w szczególności na kompletność i zdatność używania go do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Dodatkowo należy wskazać na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1, zgodnie z którym: „O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia”.

Podkreślenia wymaga, że zrealizowane Prace fit-out 1 i Prace fit-out 2 nie miały na celu doprowadzenia środka trwałego do stanu zdatności do używania po stronie Wnioskodawcy ani zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego. Omawiane prace dostosowujące, chociaż dotyczyły Hali, to nie miały bezpośredniego związku z wytworzeniem (wybudowaniem) Hali. Wykonane Prace fit-out 1 i Prace fit-out 2 stanowiły adaptację przedmiotu najmu (Hali), ściśle dostosowaną do potrzeb konkretnego najemcy, wobec czego dla innego najemcy dana aranżacja/dostosowanie powierzchni mogłoby okazać się nieakceptowalne.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2, przeprowadzonych w celu adaptacji Hali pod indywidualne wymagania najemcy i wywiązania się z zawartej Umowy Najmu, jako nakładów stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego należącego do Spółki, ani tym bardziej jako ulepszenie, które zwiększałyby wartość początkową Hali. Wykonanie Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 umożliwiło Wnioskodawcy zawarcie Umowy Najmu i rozpoczęcie wynajmu Hali przez najemcę, co przekłada się na generowanie przychodów z działalności gospodarczej przez Spółkę (z najmu Hali).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym koszty fit-out - prace aranżacyjne/dostosowujące lokal do wymogów konkretnego najemcy oraz wykonane pod indywidualne potrzeby najemcy, nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego prezentowane jest w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. interpretacja Dyrektora KIS z 23 września 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED, interpretacja Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.312.2024.1.DD, interpretacja Dyrektora KIS z 8 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2024.1.AW, interpretacja Dyrektora KIS z 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND, interpretacja Dyrektora KIS z 29 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2023.1.MR1).

W świetle ww. interpretacji, koszty fit-out nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe.

 

Na potwierdzenie powyższego, poniżej wskazano fragmenty stanowiska Dyrektora KIS powołanych interpretacji:

   - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2023.1.MR1:

„Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję na Fit-out przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out pierwotnych nie będą zwiększać wartości początkowej inwestycji niezależnie od momentu poniesienia. Podobnie wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out, które nie zwiększają wartości początkowej budynku powinny być zaliczone do kosztów pośrednich”;

   - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.312.2024.1.DD:

„W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Kontrybucja Fit-out oraz Prace Fit-out) przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (…)”;

   - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 września 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED:

„W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-Out Pierwotnych przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT”.

W kontekście analizowanego zagadnienia, zasługuje na podkreślenie także interpretacja indywidualna z 17 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.428.2020.1.JKT, w której Dyrektor KIS zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie prac fit-out nie mieszczą się w kategorii kosztów związanych z modernizacją środków trwałych a w związku z tym winny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na Prace fit-out 1 oraz które zostaną poniesione na Prace fit-out 2 na rzecz wykonawcy nie powinny być traktowane jako koszt wytworzenia/ulepszenie i tym samym być ujmowane w wartości początkowej Hali dla celów amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 nie powinny zwiększać wartości początkowej Hali, tj. nie powinny być uwzględnione w wartości początkowej Hali, a tym samym być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że wydatki poniesione na prace adaptacyjne (Prace fit-out 1 oraz Prace fit-out 2) stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Celem poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę było zachęcenie najemcy do zawarcia Umowy Najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z najemcą. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie przedmiotu najmu (np. lokalu) do potrzeb konkretnego najemcy. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszystkie przesłanki dla uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

 

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów dzielą się na:

  1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), do potrącalności których odnoszą się art. 15 ust 4-4c ustawy o CIT, oraz

  2) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), do potrącalności których odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ponieważ ustawa o CIT nie wprowadza definicji kosztów bezpośrednich ani pośrednich, a jedynie posługuje się tymi pojęciami, przyjmuje się ich rozłączny charakter. W praktyce kryteria przyporządkowania wydatku do jednej z tych kategorii zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”) w wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 338/13: „Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o CIT (chociażby przez użycie zwrotu: „koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami”) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3972/17 wskazał, że „(…) jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane”.

Podsumowując wykładnię prezentowaną przez sądy administracyjne należy wskazać, że przy ocenie danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego kluczowa jest identyfikacja związku tego kosztu z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę.

 

W związku z tym:

 1) kosztami bezpośrednimi są wydatki, które w ścisły i bezpośredni sposób są związane z konkretnym przychodem,

 2) kosztami pośrednimi są wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powiązane są w ogólny sposób z prowadzoną działalnością i nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Analizując charakter wydatków za realizację Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 w kontekście ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy należy je ocenić jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia brak bezpośredniego związku przyczynowo skutkowego wydatków dotyczących prac adaptacyjnych z konkretnym przychodem.

Warunkiem do zakwalifikowania wydatku jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu, jest bowiem istnienie skonkretyzowanego przychodu, z którym powiązany jest określony wydatek. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów związanych z pracami adaptacyjnymi, w tym Pracami fit-out 1 oraz Pracami fit-out 2 nie jest możliwe wskazanie jednego konkretnego przychodu, na uzyskanie którego poniesienie kosztu się przełożyło. W szczególności za taki przychód, bezpośrednio związany z omawianymi wydatkami, nie mogą zostać uznane przychody z najmu Hali. Poniesienie przedmiotowych wydatków warunkowało doprowadzenie do zawarcia Umowy Najmu, a w efekcie możliwości osiągania przychodów przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy Najmu, jednak pomiędzy tym przychodem i poniesionymi kosztami nie występuje wyraźna bezpośrednia korelacja, a związek jest, w ocenie Wnioskodawcy, pośredni.

Dodatkowo należy zauważyć, że wynajem nieruchomości jest jednym z obszarów działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ten obszar docelowo warunkuje osiąganie przychodów z najmu, natomiast w tym zakresie nie występuje oczywista relacja przyczynowo-skutkowa. Koszty te wykazują związek z działalnością i uzyskiwanymi z niej przychodami, nie jest jednak możliwe, w ocenie Wnioskodawcy, powiązanie ich z konkretnym przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę, lecz pośrednio z szerszym spektrum osiąganych przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy koszty Prac Fit-out 1 i Prac Fit-out 2 pozostają w związku z przychodami z działalności najmu prowadzonej przez Wnioskodawcę, jednak nie można ich powiązać z konkretnym, indywidualnym przychodem.

Z uwagi na brak bezpośredniego związku ze skonkretyzowanym przychodem, przedmiotowe wydatki powinny stanowić dla Wnioskodawcy pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Po kwalifikacji wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów należy następnie określić właściwą metodykę ich potrącenia, to jest moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment rozliczenia kosztów pośrednich w kosztach podatkowych określa art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: takie koszty potrąca się co do zasady w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy” (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2319/16). W przypadku kosztów dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy, koszt rozliczany jest proporcjonalnie w okresie, którego dotyczy, jeżeli nie można określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty z tytułu Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - dotyczą one nie tyle samego trwania Umowy Najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia Umowy Najmu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie należy wiązać przedmiotowych wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia Umowy Najmu.

Zarówno koszty Prac Fit-out 1, jak i koszty Prac fit-out 2 mają charakter jednorazowy. Efekt tych prac (i odpowiadających im kosztów) nie jest związany z czasowym wymiarem Umowy Najmu, lecz z momentem jej zawarcia. Skoro zobowiązanie do wykonania dodatkowych prac adaptacyjnych, w tym Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 stanowiło jeden z warunków zawarcia Umowy Najmu i wydania jej przedmiotu, w celu rozpoczęcia najmu, uzasadnione jest twierdzenie, że koszty tych prac dotyczą samej możliwości zawarcia i rozpoczęcia świadczenia Umowy Najmu, a nie okresu jej obowiązywania.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na przeprowadzenie Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Wydatki poniesione na prace fit-out, których nie można przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu/nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie, będą stanowiły koszt pośredni.

W związku z tym, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty związane z Pracami fit-out 1 oraz Pracami fit-out 2 jednorazowo w momencie ich poniesienia (tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych).

Podkreślenia wymaga, że stanowisko, zgodnie z którym, koszty prac adaptacyjnych powinny być rozpoznawane dla celów CIT jako koszty pośrednie, potrącalne w dacie poniesienia potwierdzane jest w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych (por. interpretacja z 23 września 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED, interpretacja z 21 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2025.2.KW; interpretacja z 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND).

 

Należy zauważyć, iż w interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS wskazuje m.in., że:

  - „(…) należy zgodzić się z Państwem, że wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-Out Pierwotnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (…). Należy zauważyć jednak, że wbrew Państwa twierdzeniu, winny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 września 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED;

  - „(…) w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przeprowadzone prace Fit-out przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2025.2.KW:

  - „Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania poszczególnych umów najmu” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.814.2022.1.AND.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na możliwość rozliczenia kosztów w dacie poniesienia nie powinien wpływać sposób rozliczenia wykonanych Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 z najemcą (bezpośredni zwrot przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy poniesionych wydatków na realizację Prac fit-out 1 w ustalonej w Aneksie nr 1 do Umowy Najmu wysokości/zwrot przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy poniesionych wydatków na realizację Prac fit-out 2 w ustalonej w Aneksie nr 2 do Umowy Najmu wysokości w dodatkowym czynszu najmu).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska zgodnie z którym wydatki Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca powinien je rozpoznać w dacie poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

 

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

 

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

   - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

   - stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,

   - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

   - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

   - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

  - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Treść powyższych przepisów oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1-3 updop:

 

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

 1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

 2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

    - zwane także środkami trwałymi.

 

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop:

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

 

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest więc:

   - przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

   - rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

   - rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

   - adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

   - modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest realizacja (…) oraz wynajem (…). Tym samym Spółka osiąga swoje przychody w związku (…). Pozostałym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (…).

W 2024 r. w ramach prowadzonej działalności realizowali Państwo inwestycję polegającą na budowie hali (…). Budowę Hali zlecili Państwo zewnętrznemu podmiotowi (Wykonawcy).

W (…) 2024 r., zawarli Państwo umowę najmu, której przedmiotem jest wybudowana Hala. Zgodnie z umową zobowiązali się Państwo do wykonania dodatkowych prac adaptacyjnych na zlecenie najemcy w celu dostosowania Hali do indywidualnych potrzeb najemcy.

Zakres dodatkowych prac adaptacyjnych oraz zasady ich rozliczeń z najemcą zostały zawarte w aneksach do umowy najmu.

Realizacje Prac Fit-out 1 oraz Fit-out 2 zostały zlecone przez Państwa w ramach realizacji umowy o wykonawstwo. Wszystkie prace adaptacyjne na rzecz najemcy zostały wykonane w 2024 r. przed oddaniem Hali do użytkowania i przyjęcia jako środek trwały do ewidencji środków trwałych przez Wnioskodawcę, jak również przed rozpoczęciem najmu Hali przez najemcę.

Hala została przyjęta jako środek trwały i wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki po oddaniu do użytkowania, a od jej wartości początkowej dokonują Państwo odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Do momentu zakończenia budowy, Hale traktowali Państwo jako środek trwały w budowie, a ponoszone w tym czasie nakłady kwalifikujące się jako koszt wytworzenia zwiększały jej wartość początkową, od której obecnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych.

 

Odnosząc się do Państwa wątpliwości czy wydatki na rzecz Wykonawcy za realizację Prac fit-out 1 i Prac fit-out 2 powinny zwiększać wartość początkową Hali, tj. powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Hali, a tym samym być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne należy wskazać, że wydatki, poniesione na rzecz Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2:

- nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (Hali) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 updop oraz

- nie zwiększają wartości początkowej inwestycji a tym samym nie podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia czy Spółka może uznać wydatki na Prace Fit-out 1 oraz Prace Fit-out 2 za koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem oraz rozpoznać w dacie poniesienia należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z i przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop,

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

         - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że:

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wynika z opisu prawy zgodnie z ustaleniami, najemca był zobowiązany do poniesienia całości kosztów z tytułu wykonania przez Państwa na jego rzecz Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2. Sposób rozliczenia z najemcą kosztów wykonanych prac oraz ich łączna wysokość, zostały wskazane w aneksach do Umowy Najmu.

Wraz z najemcą ustalili Państwo następujący sposób rozliczenia prac adaptacyjnych:

 a) Rozliczenie Prac fit-out 1: najemca był zobowiązany zwrócić Spółce wydatki poniesione z tytułu realizacji Prac fit-out 1 w wysokości wskazanej w Aneksie nr 1 do Umowy Najmu, na podstawie wystawionych faktur przez Spółkę. Wydatki zostały powiększone o marżę Spółki.

 b) Rozliczenie Prac fit-out 2: najemca będzie płacił Spółce dodatkowy czynsz miesięczny w ustalonej w Aneksie nr 2 do Umowy Najmu kwocie począwszy od sierpnia 2025 r. do końca umowy najmu (tj. przez 112 miesięcy).

Rozpoznają oraz będą Państwo rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu dodatkowego czynszu najmu z upływem każdego miesiąca, za który naliczany jest czynsz dodatkowy.

Wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Wykonawcy z tytułu realizacji Prac fit-out 1 oraz Prac fit-out 2 mają na celu adaptację przedmiotu najmu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy zatem mają związek z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami i stanowią w myśl art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania przychodu. Wydatki poniesione na opisane fit-outy, które nie są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne przeprowadzone pod konkretnego najemcę i odsprzedawane mu stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4b updop i należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania odpowiadających im przychodów.

Zatem ww. wydatki stanowią dla Państwa koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami osiągniętymi w związku z rozliczeniem prac adaptacyjnych.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że wskazany w nich opis sprawy nie dotyczy sytuacji w której najemca był zobowiązany do zwrócenia Spółce wydatków poniesionych na realizację Prac fit out. Ponadto zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.