Interpretacja 0111-KDIB1-2.4010.72.2026.2.ANK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2026 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X) jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „GK”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka A - także osoba prawna, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będąca rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polskiej. W skład całej międzynarodowej GK wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski zarówno na obszarze państw Unii Europejskiej, jak i poza tym obszarem, tj. na terytorium tzw. państw trzecich.

X posiada bezpośrednio i pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale tych spółek, co w świetle art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kwalifikuje te spółki do statusu zagranicznych jednostek i tym samym obliguje Wnioskodawcę do stosowania przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych, w celu ustalenia istnienia obowiązku rozliczenia podatku od dochodów tych zagranicznych jednostek.

Ustawa o CIT przewiduje w art. 24a ust. 3 kilka typów zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej: „ZJK”), których wystąpienie w sposób łączny definiuje określony dla każdego typu katalog przesłanek.

Żadna z zagranicznych jednostek należących do GK Wnioskodawcy nie kwalifikuje się do typu 1 i typu 2 ZJK, zdefiniowanych odpowiednio w art. 24a ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, tj. nie są rajem podatkowym ani też rezydentem państwa, z którym Rzeczpospolita Polska ani Unia Europejska nie ratyfikowały umowy międzynarodowej.

W przypadku pozostałych typów ZJK (typy 3, 4 i 5) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku CFC kluczowe jest stwierdzenie łącznego spełnienia właściwych dla danego typu ZJK przesłanek, w tym m.in. przesłanki polegającej na ustaleniu, czy podatek zapłacony przez daną zagraniczną jednostkę w kraju jej rezydencji jest niższy o co najmniej 25% od tego jaki zapłaciłaby w Polsce, gdyby była podatnikiem polskim.

W związku z powyższym, w celu ustalenia istnienia obowiązku rozliczenia podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych (dalej: „podatek CFC”), Wnioskodawca po zakończeniu danego roku podatkowego ustala wysokość dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku dochodowego od osób prawnych danej zagranicznej jednostki zgodnie z polskimi przepisami ustawy o CIT (tzw. podatek hipotetyczny), czyli w taki sposób jakby ta zagraniczna jednostka była podatnikiem polskim, a następnie dokonuje porównania tej kwoty podatku z kwotą podatku faktycznie zapłaconego przez zagraniczną jednostkę w kraju jej rezydencji podatkowej.

Jeśli wynik analizy wykaże, że zapłacony przez daną zagraniczną jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od tego jaki zapłaciłaby w Polsce, a pozostałe przesłanki z katalogu ZJK zostały również spełnione, Wnioskodawca przystępuje do rozliczenia podatku CFC, sporządzenia deklaracji i wpłaty tego podatku na konto właściwego organu podatkowego.

W przeciwnym razie, jeśli którakolwiek z przesłanek wskazanych w katalogu danego typu CFC nie zostanie spełniona, obowiązek rozliczenia podatku CFC nie powstanie.

Pytanie

Czy dla ustalenia istnienia przesłanki różnicy w poziomach opodatkowania zagranicznej jednostki, czyli wielkości tzw. podatku hipotetycznego zagranicznej jednostki, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu osiągniętego przez zagraniczną jednostkę o wysokość poniesionej przez nią w roku podatkowym straty na zasadach określonych w art. 7 i art. 7a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia wysokości tzw. podatku hipotetycznego zagranicznej jednostki, Spółka ma prawo odliczyć straty poniesione w latach ubiegłych przez tę zagraniczna jednostkę na zasadach określonych przepisami art. 7 i art. 7a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia określonych w art. 24a ust. 3 punktach 3-5 ustawy o CIT przesłanek warunkujących uznanie danej zagranicznej jednostki za ZJK. W treści tych regulacji, odpowiednio w punktach: 3 lit. c, 4 lit. b oraz 5 lit. d wskazano, że warunkiem jest, aby faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę był niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek nie podlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Innymi słowy, z przytoczonych przepisów wynika, że jeśli podatnik wykaże, że jego zagraniczna jednostka zapłaciła w swoim kraju zgodnie z obowiązującymi tam przepisami lokalnymi podatek dochodowy w wysokości wyższej niż 25% kwoty podatku CIT jaki zapłaciłaby w Polsce (według stawki 19%), to przywołany na wstępie przepis art. 24a ust. 1, nie znajdzie zastosowania, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku CFC.

Dokonując wykładni ww. przepisów art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. c, pkt. 4 lit. b oraz pkt. 5 lit. d ustawy o CIT, należy wskazać, że ustalenie wielkości podatku zagranicznej jednostki według zasad opodatkowania w Polsce ma służyć porównaniu tej wielkości z kwotą podatku zapłaconą faktycznie w kraju rezydencji zagranicznej jednostki wyłącznie celem ustalenia, czy podatek tam zapłacony nie jest niższy od podatku jaki byłby wymagany w Polsce (w granicach określonego ustawowo progu), a co za tym idzie czy za niski poziom opodatkowania w tymże kraju nie uzasadnia tezy o unikaniu opodatkowania przez polskiego podatnika poprzez lokowanie działalności gospodarczej w krajach stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych zawarte w art. 24a ustawy o CIT nie przewidują szczególnych regulacji dla wyliczenia podatku hipotetycznego od dochodów zagranicznych jednostek, albowiem wskazują wprost na stosowanie przepisów tejże ustawy w takim zakresie w jakim mają one zastosowanie do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przywołana regulacja, zawarta w ww. przepisach art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. c, pkt. 4 lit. b oraz pkt. 5 lit. d ustawy o CIT, posługuje się fikcją prawną, która zakłada przyjęcie założenia, że dla celów porównania poziomów opodatkowania w różnych jurysdykcjach podatkowych (polskiej i zagranicznej) zagraniczna jednostka jest podatnikiem polskim. W związku z tym, dla określenia kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów tej zagranicznej jednostki w Polsce, należy stosować przepisy właściwe dla polskich podatników CIT.

Tego typu rozwiązanie jest logiczną konsekwencją celu jakiemu służyć ma dokonywane porównanie, jak również jest konsekwencją implementacji do polskiego porządku prawnego dyrektywy unijnej - Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1; dalej: „Dyrektywa ATA”) wprowadzającej środki przeciwko unikaniu opodatkowania, a takim środkiem jest art. 24a ustawy o CIT.

 

W związku z tym, mając na względzie zasady ustalania dochodu podatkowego oraz podstawy opodatkowania podatników polskich zawarte w ustawie o CIT, należy wskazać, że stosownie do treści art. 7 podatnik CFC do celów ustalenia podatku hipotetycznego jego zagranicznej jednostki obowiązany jest ustalić wielkość osiągniętego przez nią dochodu na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2, a następnie uprawniony do jego obniżenia o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 oraz w art. 7a ust. 4 i ust. 5 (w przypadku zagranicznych jednostek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej). W świetle tych regulacji podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

 

Z kolei dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) strata ta podlegałaby odliczeniu od dochodu tej spółki na podstawie art. 7 ust. 5, gdyby spółka ta nie weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej;

2) strata została poniesiona przez spółkę nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym, poprzedzającym rok podatkowej grupy kapitałowej, za który dokonuje się tego obniżenia;

3) strata nie została odliczona od dochodu spółki na podstawie art. 7 ust. 5;

4) spółka osiągnęła w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, dochód z tego źródła przychodów, z którego poniesiona została strata.

Przy czym kwota obniżenia nie może przekroczyć 50% wysokości straty oraz nie może przekroczyć kwoty dochodu ze źródła przychodów osiągniętego w roku podatkowym, za który dokonuje się tego obniżenia, przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej, która poniosła tę stratę.

Podkreślić należy, że odliczenie straty osiągniętej przez zagraniczną jednostkę może nastąpić wyłącznie w kwocie ustalonej na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o CIT co oznacza, że przed jej odliczeniem podatnik CFC zobowiązany będzie do rozliczenia działalności zagranicznej jednostki według polskich zasad opodatkowania i w związku z tym ustalenia czy taka strata w świetle polskich przepisów faktycznie wystąpiła i w jakiej faktycznie wysokości.

Generalnie stwierdzić należy, że zasady ustalania podatku hipotetycznego w znacznej mierze pokrywają się z zasadami ustalania podatku CFC, albowiem w obydwu przypadkach rozliczenie odbywa się na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Niemniej z perspektywy formalnoprawnej są to odrębne operacje, z których pierwsza ma swoje unormowanie w zasadach ogólnych ustawy o CIT, druga natomiast ma swoje podstawy prawne i dodatkowe rozwiązania szczególne w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych zawartych w art. 24a ust. 4 do ust. 6b. oraz ust. 11 i ust. 12. Do tych odmiennych regulacji należy m.in. zakaz odliczenia straty od dochodu ustalonego dla potrzeb rozliczenia podatku CFC oraz zakaz rozliczania dochodu przy podziale na źródła przychodów, na co wyraźnie wskazuje treść art. 24a ust. 6 w korespondencji do art. 24a ust. 4, który stanowi wstęp do zasad określających sposób wyliczenia podatku CFC. Przepis ten bowiem odwołuje się do ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, a zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowanej stawką podatku 19%.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje o zagranicznych jednostkach kontrolowanych określają wyłącznie zasady rozliczenia podatku CFC, co w praktyce ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy podatnik CFC potwierdzi w drodze weryfikacji ustawowych przesłanek, że dana zagraniczna jednostka posiada status zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jak wskazano już w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, dla potrzeb ustalenia tego statusu przy weryfikacji przesłanki wysokości różnicy w poziomie opodatkowania zagranicznej jednostki stosuje się zasady ogólne ustawy o CIT, które są właściwe dla polskiego podatnika CIT.

Na taki sposób interpretacji wskazuje NSA w wyroku z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 589/24, który przyznając rację podatnikowi uznał, że dla celów wyliczenia hipotetycznego podatku dochodowego podatnik CFC ma prawo uwzględnienia strat poniesionych przez zagraniczną jednostkę. NSA odniósł się przy tym do wykładni przepisów dokonanej przez organ podatkowy oraz sąd I instancji. Uznając ją za błędną stwierdził, że: „Punktem odniesienia dla faktycznie zapłaconego przez dany podmiot (jednostkę) podatku jest hipoteczny podatek, tak jak stanowią te przepisy, który podmiot ten zapłaciłby, gdyby był polskim rezydentem podatkowym. Oznacza to, że to hipotetyczne wyliczenie należy przeprowadzić na podstawie krajowych przepisów podatkowych obowiązujących polskich rezydentów, w tym także - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - zastosowanie znajdzie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., który do ustalenia dochodu odsyła do art. 7 tej ustawy. Natomiast ten ostatni przepis przewiduje z kolei także, na zasadach określonych w jego ust. 5, możliwość rozliczenia straty podatkowej.”

Warto przy tym podkreślić, że NSA nie zgodził się z argumentacją przedstawioną w skarżonej interpretacji, a następnie przywołaną w wyroku WSA, że obydwa przywołane wyżej przepisy art. 18 i art. 7 mają zastosowanie z zastrzeżeniem art. 24a, co oznaczać ma, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 oraz ustalania dochodu i co za tym idzie odliczania strat zgodnie z art. 7 ma zastosowanie do całości regulacji art. 24a. Zdaniem NSA takie rozwiązanie byłoby wbrew logice i celom stosowania przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych, albowiem: „Zastrzeżenie to należy, wbrew domniemanemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, odnosić tylko do określonych w art. 24a ust. 4 i 6 i nast. u.p.d.o.p. zasad opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskiwanych przez podatnika, tylko bowiem w tym zakresie ma ono sens. W przepisach tych przyjęto w tym zakresie sposób opodatkowania (ustalenia podstawy opodatkowania) odbiegający od ogólnych zasad określonych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Dotyczy to, m.in. właśnie kwestii możliwości odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich. Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.d.o.p. - na ogólnych zasadach - możliwość taka istnieje, natomiast wykluczono ją wyraźnie w art. 24a ust. 6 w stosunku do zagranicznych jednostek kontrolowanych. Tak więc, uczynienie zastrzeżenia w art. 18 ust. 1 w odniesieniu do, m.in. art. 24a u.p.d.o.p. ma sens, bowiem zasady opodatkowania tychże jednostek odbiegają od zasad ogólnych z art. 18 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w żaden sposób nie da się wywieść z tego zastrzeżenia tezy, że przy dokonywaniu owego hipotetycznego wyliczenia nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, albowiem wyliczenia tego dokonuje się według ogólnych zasad odnoszących się do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Bazując na tezach wyroku NSA, jak również mając na względzie ideę wprowadzenia regulacji o zagranicznych jednostkach kontrolowanych do porządku prawnego UE, należy stwierdzić, że określenie wielkości podatku hipotetycznego służy wyłącznie do ustalenia statusu zagranicznej jednostki i związanego z tym obowiązku rozliczenia podatku. Na tym etapie stosowania regulacji o ZJK chodzi o ustalenie, czy gdyby ta jednostka zagraniczna była polskim podatnikiem, to czy podatek wyliczony według polskich przepisów byłby porównywalny z podatkiem, jaki płaci ona w kraju jej rezydencji.

Innymi słowy chodzi tutaj o ustalenie czy zagraniczna jednostka nie służy polskiemu podatnikowi jako narzędzie unikania opodatkowania. Zatem na etapie ustalania podatku hipotetycznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być mowy o stosowaniu przez ustawodawcę narzędzi o charakterze sankcyjnym, jakim niewątpliwie jest zakaz obniżania dochodu o wielkość poniesionych w latach ubiegłych strat, skoro ustalenie tej przesłanki służyć ma odniesieniu się do poziomu jej opodatkowania w realiach polskich.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przy ustalaniu wielkości podatku hipotetycznego, służącego weryfikacji przesłanki, o której mowa w przepisach art. 24a ust. 3 pkt. 3 lit. c, pkt. 4 lit. b oraz pkt. 5 lit. d ustawy o CIT, ma prawo stosowania przepisów ustawy o CIT określających sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji sprowadza się do uznania, że ma prawo do obniżenia ustalonego dochodu zagranicznej jednostki o wielkość poniesionych w latach ubiegłych strat.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Przepis art. 24a ust. 2 ustawy o CIT zawiera słowniczek definicji, istotnych dla zasad opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC).

 

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

 1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo

 2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

 a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

 b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

   - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

   - ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

   - z wierzytelności,

   - z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

   - z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

   - z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

   - z części odsetkowej raty leasingowej,

   - z poręczeń i gwarancji,

   - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

   - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

   - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

   - z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

   - z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

 c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 , gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo

4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

 a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

 b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu,

 c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych:

   - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa,

   - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu,

   - wartości niematerialnych i prawnych,

   - należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych,

 d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce:

- niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

- nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

 a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

 b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru:

(b + c + d) x 20%

w którym poszczególne litery oznaczają:

b - wartość bilansową aktywów jednostki,

c - roczne koszty zatrudnienia jednostki,

d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

 c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka,

 d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 , gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla ustalenia istnienia przesłanki różnicy w poziomach opodatkowania zagranicznej jednostki, czyli wielkości tzw. podatku hipotetycznego zagranicznej jednostki, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia dochodu osiągniętego przez zagraniczną jednostkę o wysokość poniesionej przez nią w roku podatkowym straty na zasadach określonych w art. 7 i art. 7a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

 

Jak stanowi art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową.

Ustawodawca w każdym z ww. przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Dodatkowo zauważyć należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie np. tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 ustawy o CIT) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu.

Zgodnie zaś z przepisem art. 24a ust. 6 zd. 2 ustawy o CIT, dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT. Przepisy te nie wskazują na możliwości uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Wnioskodawca kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby gdyby była polskim podatnikiem nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 166/23.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.