Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.103.2026.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek, z 2 marca 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Profil działalności Spółki

(…) zaczynała działalność jako część międzynarodowego koncernu (…), założonego w (…) r. Od początku jej rozwoju silnym impulsem było wprowadzanie innowacyjnych technologii produkcji, które pozwalały na tworzenie rozbudowanej oferty (…). W Polsce firma działa od (…) r., z siedzibą główną w (…), od początku koncentrując się na dostarczaniu wysokiej klasy (…).

Na przestrzeni lat Spółka znacząco rozwinęła swoją obecność na rynku, inwestując w nowoczesne linie produkcyjne, które zapewniają dużą elastyczność w realizacji zamówień oraz wysoką jakość produktów. Firma wyróżnia się wśród konkurencji innowacyjnym podejściem do rozwiązań (…), świadomego korzystania z ekologicznych materiałów, a także rozbudowaną siecią dystrybucji na rynku krajowym i międzynarodowym.

Spółka obsługuje szeroki spektrum klientów z branż takich jak (…). Jej produkty znajdują zastosowanie w (…) dla marek premium, a firma inwestuje w technologie (…) oraz rozwój zrównoważonych rozwiązań ekologicznych. Obecnie jest jednym z kluczowych graczy w branży (…) w (…), mając na koncie znaczący udział w (…) rynku (…).

Wnioskodawca aktywnie angażuje się w inicjatywy rynkowe i branżowe ukierunkowane na zrównoważone rozwiązania, jak technologie recyklingu materiałów, czy produkcja (…). Spółka dąży do tego, aby stać się liderem w zakresie (…) w (…), wpisując się w globalne trendy i oczekiwania klientów na rynku odpowiedzialnych społecznie i środowiskowo rozwiązań.

Podstawą działalności Spółki jest umowa Spółki z dnia (…).

Zgodnie z Umową Spółki, przedmiot działalności Spółki według PKD obejmuje następujące obszary:

- (…)

Spółka jest jednym z (...) zakładów produkcyjnych w ramach (…), (…), pełniącym rolę (…).

Aktualnie Spółka prowadzi działalność produkcyjną w dwóch lokalizacjach - w (…) oraz w (…) (dalej łącznie: „Zakład”)

Spółka oferuje szeroką gamę wysokiej jakości (…). Dzięki zastosowaniu najnowszych technologii materiałowych i produkcyjnych, Spółka dostarcza niestandardowe, innowacyjne rozwiązania, które odpowiadają rosnącym wymaganiom rynku, wpływając na funkcjonalność i estetykę (…). Kluczowym atutem są także atrakcyjne ceny oraz krótki czas realizacji zamówień, co stanowi znaczącą przewagę konkurencyjną.

W kontekście rynku, Wnioskodawca działa w dynamicznej branży (…), która jest mocno powiązana z rynkami (…), charakteryzującą się rosnącym zapotrzebowaniem na nowe, efektywne i ekologiczne rozwiązania (…). Firma konstruktywnie odpowiada na trendy, takie jak zwiększone wymagania dotyczące zrównoważonego rozwoju i personalizacji, oferując klientom kompleksowe wsparcie od pomysłu po gotowy produkt, co umacnia jej pozycję jako partnera strategicznego dla wiodących producentów (…) i (…). Elastycznie reagując na zmieniające się potrzeby rynku, cała Grupa, w tym Spółka stale poszerza asortyment oferowanych produktów, aby sprostać wymaganiom klientom.

Produkty wytwarzane przez Spółkę

W asortymencie oferowanym przez Spółkę, wyróżnić można następujące grupy produktowe:

1. (…)

2. (…)

3. (…)

(…) odbywa się aktualnie w (…), na terenie SSE, a zatem tam gdzie są wytwarzane (…). Przychody z tytułu produkcji (…) Spółka traktuje jako przychody podlegające zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Docelowo zostanie on przeniesiony do (…).

Produkcja (…)

1. (…)

(…)

2. (…)

(…)

3. (…)

(…)

4. (…)

(…)

Produkcja (…)

1. (…)

(…)

2. (…)

(…)

3. (…)

(…)

4. (…)

(…)

5. (…)

(…)

Spółka prowadzi działalność strefową i korzysta z tego tytułu z preferencji podatkowych.

Spółka posiada cztery zezwolenia (dalej łącznie: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”):

1. Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy (dalej: „Zezwolenie (…)”); 

2. Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy (dalej: „Zezwolenie (…)”);

3. Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy (dalej: „Zezwolenie (…)”);

4. Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Strefy (dalej: „Zezwolenie (…)”);

W dniu (…) 2025 r. Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) 2025 r. wydaną przez zarządzającego Strefą (dalej: „Decyzja”).

Zezwolenie (…)

Jak wskazano powyżej, podstawą działalności Spółki jest umowa Spółki z dnia (…). W ramach Zezwolenia (…) Spółka zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na uruchomieniu zakładu w (…).

W ramach niniejszej inwestycji Spółka uruchomiła pełnoskalową produkcję (…), co stanowiło przełomowy moment w rozwoju działalności operacyjnej. Dzięki temu oddano do użytku cały nowoczesny zakład produkcyjny, wyposażony w zaawansowany park maszynowy i zoptymalizowane procesy technologiczne. Jednocześnie, Spółka wybudowała przestronny, funkcjonalny budynek, który nie tylko pomieścił nowe linie produkcyjne, ale także zapewnił optymalne warunki pracy dla zespołu, przyczyniając się do znaczącego wzrostu efektywności i konkurencyjności firmy na rynku. Dodatkowo, wybudowała place składowe oraz, drogi wewnątrzzakładowe.

Działalność gospodarcza (produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług) prowadzona w ramach Zezwolenia (…) na terenie Strefy określona została według kodu PKWiU (…).

Inwestycja realizowana zgodnie z Zezwoleniem (…) realizowana jest na nieruchomościach położonych w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…), leżącymi na terenie Strefy (o łącznej powierzchni (…) ha).

Zezwolenie (…) zostało pierwotnie udzielone do dnia (…) 2017 r. jednak decyzją z dnia (…) 2014 r. nr (…) w sprawie zmiany Zezwolenia data ta zmieniła termin obowiązywania Zezwolenia z (…) 201 r. na 31 grudnia 2026 r.

Zezwolenie (…)

W (…) r. Wnioskodawca wygrał przetarg na dostawę (…) przez 5 lat począwszy od (…) r. (z opcją przedłużenia umowy). Wnioskodawca postanowił wykorzystać przy realizacji kontraktu istniejącą już infrastrukturę fabryki. Nie była zatem konieczna rozbudowa istniejących budynków produkcyjnych ale realizacja projektu wymagała znacznych nakładów inwestycyjnych na zakup nowych linii produkcyjnych, a także modernizację dotychczasowego sprzętu w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych, dostosowanie go i zharmonizowanie z nowym parkiem, oraz poprawienie jakości produkowanych wyrobów. Niezbędne były również prace związane z organizacją transportu wewnętrznego oraz zakup środków transportu wewnętrznego. Jednocześnie, w ramach inwestycji uruchomiono linię służącą do produkcji (…).

Działalność gospodarcza (produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług) prowadzona w ramach Zezwolenia (…) na terenie Strefy określona została według kodu PKWiU (…).

W tym miejscu należy podkreślić, iż zakres działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie. Z dniem 1 stycznia 2010 r. PKWiU 2004 zostało całkowicie zastąpione przez PKWiU 2008 (po roku równoległego stosowania). (…) z PKWiU 2004 (dział (…)) zostały w PKWiU 2008 w dużej mierze przeniesione do działu (…), zwłaszcza do grupy (…). Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydawane w (…) odwoływały się już zatem do PKWiU z 2008 r.

Inwestycja realizowana zgodnie z Zezwoleniem (…) realizowana jest na nieruchomościach położonych w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…), leżącymi na terenie Strefy (o łącznej powierzchni (…) ha).

Zezwolenie (…) obowiązuje do końca funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Zezwolenie (…)

W związku ze wzrostem zapotrzebowania na (…) oraz większym zapotrzebowaniem na (…) Spółka, postanowiła powiększyć swoją ofertę (…) dla tego segmentu. W ramach inwestycji Spółka nabyła dodatkowe oprzyrządowanie do maszyn tak, aby mogły produkować (…) oraz zakupiła maszyny do produkcji (…). W ramach inwestycji poniesiono również nakłady na modernizację istniejących środków trwałych.

Działalność gospodarcza (produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług) prowadzona w ramach Zezwolenia (…) na terenie Strefy określona została według kodu PKWiU (…).

Inwestycja realizowana zgodnie z Zezwoleniem (…) realizowana jest na nieruchomościach położonych w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…) leżącymi na terenie Strefy (o łącznej powierzchni (…) ha).

Zezwolenie (…) obowiązuje do końca funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.

Zezwolenie (…)

W związku z umocnieniem współpracy z jednym z głównych klientów, co skutkować miało zwiększeniem ilości zamówień, Spółka postanowiła pozyskać kolejne zezwolenie, w ramach którego poniosła wydatki na zakup nowych maszyn oraz modernizację dotychczasowych środków trwałych.

Działalność gospodarcza (produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług) prowadzona w ramach Zezwolenia (…) na terenie Strefy określona została według kodu PKWiU (…).

Inwestycja realizowana zgodnie z Zezwoleniem (…) realizowana jest na nieruchomościach położonych w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…), leżącymi na terenie Strefy (o łącznej powierzchni (…) ha).

Zezwolenie (…) obowiązuje do końca funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r.

 

Decyzja

 

W dniu (…) 2025 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję o wsparciu. Celem realizowanej inwestycji jest:

- zwiększenie zdolności produkcyjnej Spółki,

- zwiększenie wydajności procesu produkcyjnego,

- unowocześnienie parku maszynowego wykorzystywanego do produkcji,

- zwiększenie poziomu sprzedaży na rynkach zagranicznych,

- sukcesywny wzrost przychodów i zwiększanie rozpoznawalności marki Wnioskodawcy na rynku międzynarodowym.

Priorytetowym celem realizacji projektu jest zwiększenie zdolności produkcyjnej Spółki.

Spółka intensywnie kooperuje z przedsiębiorcami działającymi w kraju i za granicą. Planowana inwestycja wiąże się z wykorzystaniem nowoczesnych technologii, w szczególności poprzez użycie najnowocześniejszych linii produkcyjnych wykorzystywanych w sektorze przemysłowym. Dzięki najnowszej inwestycji Spółka zyska jeszcze silniejszą pozycję na rynku, zwiększy rozpoznawalność swojej marki i nawiąże relacje z nowymi kontrahentami. Kierunek inwestycji jest zgodny z dotychczasową działalnością Spółki, nie zmieni się zatem charakter produkcji ani przedmiot działalności, którą Spółka prowadziła dotychczas.

 

Inwestycja realizowana zgodnie z Decyzją realizowana jest na nieruchomościach o łącznej powierzchni (…) ha położonych:

   - w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…) o łącznej powierzchni (…) (co stanowi 80,88% całego terenu realizacji inwestycji w ramach Decyzji), na terenie Strefy;

   - w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…) o łącznej powierzchni (…) ha (co stanowi 8,98% całego terenu realizacji inwestycji w ramach Decyzji), poza terenem Strefy (co istotne, działki te stanowią własność Spółki, przylegają do terenów objętych zezwoleniami strefowymi i jako takie zostały objęte treścią Decyzji jednak sama produkcja odbywa się wyłącznie na działkach, które zostały wcześniej wskazane we wszystkich czterech zezwoleniach), a także

   - w województwie (…), w powiecie (…), w gminie (…), w miejscowości (…), na działkach oznaczonych nr ewidencyjnymi: (…) o łącznej powierzchni (…) (co stanowi 10,14% całego terenu realizacji inwestycji w ramach Decyzji), poza terenem Strefy.

W ramach inwestycji Spółka nabędzie kolejne maszyny służące produkcji (…), a także koszty związane z wyposażeniem magazynu (regały, wózki widłowe itp.) czy też budowy i wyposażenia powierzchni służących (…).

Nie ulega jednak wątpliwości, że zwiększenie zdolności produkcyjnej Spółki możliwe jest wyłącznie w przypadku zwiększenia powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych. Tereny przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej w okolicach (…) położone są na terenie Strefy. Ze względu na ograniczoną powierzchnię gruntów objętych terenami specjalnych stref ekonomicznych w danej lokalizacji może pojawić się problem z dostępem do terenów inwestycyjnych. Przedsiębiorcy w przeszłości często koncentrowali swoje inwestycje w popularnych lokalizacjach objętych terenem SSE, co prowadziło do zatłoczenia i utrudnia (a często wręcz uniemożliwia) dalszą rozbudowę zakładów produkcyjnych. W takich przypadkach inwestorzy zmuszeni są szukać terenów w innych, pobliskich lokalizacjach.

To właśnie świadomość tych ograniczeń w zakładzie produkcyjnym w (…) oraz przyszłe plany inwestycyjne przyczyniły się w przeszłości do podjęcia decyzji o poszukiwaniu nowej lokalizacji. Zabudowany grunt, który spełniał wymogi stawiane przez Spółkę znajdował się w położonym w okolicy (…). Obydwie lokalizacje położone są niedaleko siebie a na dodatek łączy je trasa szybkiego ruchu, co ułatwia transport. Niemniej jednak, mając na uwadze odległość, w (…) umiejscowiono działalność polegającą na świadczeniu usług (…) na rzecz zewnętrznych podmiotów a zatem działalność, która w jak największym stopniu była niezależna od zasobów materialnych umiejscowionych w (…). Wprawdzie w dalszym ciągu w (…) prowadzona jest kontrola jakości (…) wykonywanych w (…), jak również dobór odpowiednich (…), jednak proces ten nie wiąże się z koniecznością transportu dużych ilości (…) a tym samym nie powoduje dodatkowych kosztów. Dochody realizowane na usługach (…) dla podmiotów zewnętrznych wykonywanych w (…) Spółka traktuje jako dochody z działalności opodatkowanej.

W ramach inwestycji objętej Decyzją Spółka pozyska m.in. kolejną maszynę do produkcji (…), oraz maszynę do produkcji (…). Już sam fakt pozyskania maszyny o znacznych gabarytach oznacza konieczność zwolnienia części powierzchni produkcyjnej w (…). Logicznym krokiem jest przeniesienie do lokalizacji w (…) maszyn oraz części personelu zajmujących się (…) na potrzeby własnej produkcji. Tym samym, całość maszyn służących do (…) (zarówno na potrzeby własne Spółki, jak i na rzecz innych podmiotów) zostanie posadowiona w (…). Tam też swoje obowiązki służbowe wykonywać będzie dedykowany do tych maszyn personel.

Przesunięcie części procesu produkcyjnego (…) do (…) pociągnie za sobą liczne konsekwencje. Przede wszystkim konieczne będzie rozbudowanie powierzchni magazynowych w (…). Niezbędne będzie również dokonanie przebudowy wnętrza najmowanej hali. W (…) składowany będzie zwłaszcza surowiec w postaci (…), jak również półprodukt w postaci (…), który stamtąd przewożony będzie do (…), gdzie odbywać będą się kolejne etapy produkcji. Do (…) trafi również część maszyn służących w (…) do obsługi procesów magazynowych. Ograniczona zostanie również powierzchnia magazynowa najmowana aktualnie od zewnętrznego podmiotu. Zmniejszeniu ulegnie również powierzchnia magazynowa w zakładzie w (…). W zakresie produkcji (…) składowane będą tam wyłącznie materiały potrzebne na kolejnych etapach produkcji (np. (…)) oraz wyroby gotowe.

Wraz z nową maszyną do produkcji (…) do (…) przesunięta zostanie również część procesu produkcyjnego tego rodzaju (…).

Działalność gospodarcza (produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wytworzonych wyrobów i świadczonych usług) prowadzona w ramach Decyzji określona została według kodów:

  - (…)

Podkreślenia wymaga, iż działalność Wnioskodawcy nie uległa zmianie zaś dodatkowe kody PKWiU opisują wyłącznie (…), które od samego początku są częścią procesu produkcji (…). Jak wskazano powyżej możliwa jest sytuacja, w której Spółka nie będzie realizowała pełnego procesu produkcji (…) a swoje czynności zakończy na etapie (…).

Tożsamy charakter działalności objętej poszczególnymi Zezwoleniami oraz Decyzją

Zarówno Zezwolenie (…), Zezwolenie (…), Zezwolenie (…), Zezwolenie (…), jak i Decyzja dotyczą tożsamej działalności gospodarczej polegającej na produkcji (…), w ramach której produkcja jest zorganizowana w sposób etapowy, a jednocześnie ciągły z funkcjonalnym przypisaniem kolejnych etapów procesu produkcyjnego do określonych części zakładu (np. (…) w jednej części Zakładu, (…) w innej).

Inwestycje w przeważającej części współistnieją pod tym samym adresem na pokrywającym się w części terenie, korzystają ze wspólnej infrastruktury (np. instalacje elektryczne i cieplne, elektrociepłownia, infrastruktura transportowa, magazynowa) i położone są na tożsamych lub przylegających do siebie działkach ewidencyjnych na terenie Strefy. Należy podkreślić, że zarówno (…), jak i (…) położone są w obszarze działania (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na terenie województwa (…), dla którego obowiązuje jeden poziom maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Zbieżne są również PKWiU przypisane do inwestycji objętych poszczególnymi Zezwoleniami oraz Decyzją.

 

Pytania

 

 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy określonej w Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), jak i Decyzji na terenach w nich wskazanych, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?

 2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…) oraz Decyzji na terenach w nich wskazanych, w ten sposób, że:

 a. w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia (…), jako decyzji administracyjnej wydanej najwcześniej,

 b. a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń, tj. Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz z Decyzji - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

 1. Dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy określonej w Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), jak i Decyzji na terenach w nich wskazanych, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

 2. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Strefy podstawie Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…) oraz Decyzji na terenach w nich wskazanych, w ten sposób, że:

 a. w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia (…), jako decyzji administracyjnej wydanej najwcześniej,

 b. a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń, tj. Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz z Decyzji - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie Stanowiska Spółki

1. Wspólna ewidencja dla działalności zwolnionej

 

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są:

   - dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej: „Ustawa SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

   - dochody podatników, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „Ustawa WNI”), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powyższe zwolnienia podatkowe przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 Ustawy CIT). Jednocześnie, art. 9 ust. 1 Ustawy CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT).

Z przepisem tym korespondują regulacje § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”), zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Co więcej, wedle art. 12 ust. 1 Ustawy SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia strefowego przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o CIT. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów. Przedsiębiorcy korzystający z takiej pomocy publicznej obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z takiej pomocy publicznej z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych (z art. 12a ust. 1 Ustawy SSE). Analogiczne regulacje są zawarte art. 3 ust. 1 Ustawy WNI, który stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o CIT. Przedsiębiorcy korzystający z takiej pomocy publicznej są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu 10-letniego terminu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej (art. 19 ust. 1 Ustawy WNI).

Z powyższych regulacji wynika obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczącej działalności prowadzonej w ramach zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu, aby możliwe było ustalenie zakresu i prawidłowości wykorzystania pomocy publicznej. Ewidencja zapewniać ma rzetelne określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przepisy nie wymagają wprost, aby ewidencja prowadzona była odrębnie dla każdego zezwolenia i każdej decyzji o wsparciu. Jeśli zaś w drodze wykładni językowej nie da się wyprowadzić obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji, to nie należy nakładać takiego obowiązku z wykorzystaniem wykładni rozszerzającej czy wnioskowania na niekorzyść podatnika.

 

W rezultacie Spółka powinna być zobowiązana jedynie do prowadzenia:

  - ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

  - ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy określonej w posiadanych Zezwoleniach oraz Decyzji.

Taka wykładnia jest spójna systemowo z przewidzianym ustawowo chronologicznym rozliczaniem kilku zezwoleń i decyzji o wsparciu (przywoływane dalej art. 12 ust. 2 ustawy SSE i art. 13 ust. 6 Ustawy WNI). Powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenia w świetle wykładni funkcjonalnej. Procedury ewidencjonowania i rozliczania pomocy publicznej nie powinny generować zbędnych obciążeń dla beneficjentów lecz powinny być zaprojektowane w sposób, który czyni je atrakcyjnymi dla inwestorów realizujących inwestycje w priorytetowych obszarach gospodarki.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w wydanym wyroku WSA w Rzeszowie z 8 października 2020 r. sygn. I SA/Rz 340/20 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd uchylił interpretację indywidualną i potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym może on prowadzić jedną wspólną ewidencję do celów ustalenia wyniku podatkowego z działalności zwolnionej z podatku dochodowego - dla zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy oraz decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji.

W podobny sposób wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Kr 1147/20 (orzeczenie prawomocne) podkreślając, że nie można podzielić poglądu, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów, natomiast nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzjami o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w kolejnych wyrokach wydawanych przez poszczególne sądy administracyjne pierwszej instancji, przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z 17 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Lu 632/23, wyroku WSA w Rzeszowie z 18 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Rz 566/23, wyroku WSA w Krakowie z 18 maja 2023 r., sygn. I SA/Kr 305/23 oraz wyroku WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 122/23.

Powyższe stanowisko o dopuszczalności jednej wspólnej ewidencji dla działalności określonej w zezwoleniu i decyzji o wsparciu znajduje ponadto potwierdzenie w wyrokach NSA, np. w wyroku z 14 sierpnia 2024 r., II FSK 617/23, wyroku z 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 404/24, wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 78/21 czy wyroku z 14 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 2872/20.

W wyroku z 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 404/24 NSA stwierdził: „Nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być uznane Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów. Są one istotne dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, ale nie mają mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska. Zatem zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi Zezwoleniami czy Decyzjami. Skoro taki obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców”.

Z kolei w wyroku NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21 skład orzekający wskazał na ukształtowaną linię orzeczniczą w kwestii możliwości chronologicznego rozliczania zezwoleń oraz decyzji o wsparciu: „W orzecznictwie przyjęto za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2872/20 (wraz z powołanymi w nim wyrokami). (…) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Wbrew stanowisku organu prezentowanego w skardze kasacyjnej, świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, regulujący sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu”.

 

Stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne znajduje również odzwierciedlenie w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, dotyczących wspólnego rozliczania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Jako przykład można w tym miejscu wskazać interpretacje indywidualne wydane przez DKIS:

  - z 3 lutego 2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.288.2020.11.AN (po uwzględnieniu wyroku WSA w Krakowie z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1147/20 i wyroku NSA z 28 maja 2024 r., II FSK 1119/21),

  - z 4 stycznia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.569.2019.11.ZK (po uwzględnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z 8 października 2020 r., I SA/Rz 340/20 i wyroku NSA z 4 lipca 2023 r., II FSK 78/21),

  - z 4 stycznia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.357.2019.11.MBD (po uwzględnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 3 września 2020 r., I SA/Gl 15/20 i wyroku NSA z 14 czerwca 2023 r., II FSK 2872/20),

  - z 25 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS.

Spółka jest przy tym świadoma, iż wyroki sądów nie mają w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego. Niemniej jednak w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu, co wielokrotnie podkreślone zostało przez NSA (np. w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 608/14, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 375/14, z 14 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3337/15). Jak podkreślono w wyroku NSA z 8 grudnia 2020 r. (sygn. II FSK 2127/18): „Sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (…) Kończąc zatem ten wątek, organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien szczegółowo w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska”. Wnioskodawca podkreśla, iż w całości podziela pogląd zaprezentowany w ww. wyroku.

Łączna językowa i systemowa wykładnia wskazanych powyżej przepisów z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej prowadzi do wniosku, że brak jest nakazu przypisywania dochodu do poszczególnych zezwoleń lub decyzji o wsparciu. W konsekwencji, Spółka powinna dokonać zsumowania przychodów oraz kosztów (bez wydzielenia poszczególnych Inwestycji) i ustalić łączną sumę dochodów na podstawie jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT (prowadzonej na podstawie Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz Decyzji).

2. Chronologiczne rozliczanie pomocy publicznej

Artykuł 12 ust. 1 Ustawy o SSE stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 Ustawy SSE, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia strefowe, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Pomoc publiczna, która udzielana jest podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy.

Spółka korzysta z pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym wielkość pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Z uwagi na treść § 7 Rozporządzenia SSE, w którym wskazane jest, że koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, wartość otrzymanej pomocy publicznej powinna być w pierwszej kolejności dyskontowana na dzień udzielenia zezwolenia wydanego najwcześniej, a następnie po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z tego zezwolenia lub utraty jego ważności, na dzień wydania kolejnych zezwoleń (chronologicznie).

Powyższe stanowi wykazanie, że limit dostępnej pomocy określany jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej określonej dla danego obszaru i zdyskontowanej wartości kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. A co za tym idzie, na przedsiębiorcy prowadzącym działalność na terenie strefy nie ciąży obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami.

Analogiczne regulacje zawiera Ustawa WNI. Art. 3 tej ustawy stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem” jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wedle art. 13 ust. 6 Ustawy WNI, jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jeśli zaś przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia strefowego, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ten stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 Ustawy WNI).

Przepisy Ustawy WNI bezpośrednio regulują więc sytuację, w której przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Z ich literalnego brzmienia wynika, że rozliczenie pomocy publicznej „następuje” zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń lub decyzji o wsparciu. Po stronie podatnika nie tyle funkcjonuje więc uprawnienie do rozliczania pomocy publicznej w określony sposób, ale istnieje obowiązek jej rozliczania chronologicznie, zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń lub decyzji o wsparciu. Brak jest przepisów statuujących jednoznaczne wyjątki od reguły chronologicznego rozliczania, nie ma też podstaw do ich domniemania.

Odmienna interpretacja przepisów skutkująca wymogiem osobnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia lub decyzji o wsparciu utrudniałaby osiągnięcie celu regulacji. Obciążenie inwestorów koniecznością oddzielnego obliczania dochodu i ustalania odrębnych limitów pomocy publicznej czyniłoby te przepisy mniej efektywnymi stymulowaniu wzrostu inwestycji prywatnych.

Podsumowując, literalna wykładnia wyżej wskazanych przepisów, w zestawieniu z wykładnią funkcjonalną oraz wykładnią systemową uwzględniającą pozostałe przepisy prowadzi do wniosku, że prawidłowym podejściem jest wykorzystywanie limitu pomocy publicznej chronologicznie tj. zgodnie z kolejnością wydania przyznanych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

 

Wart podkreślenia jest fakt, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przychylają się do powyższego stanowiska o rozliczeniu pomocy publicznej zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Powołują się na literalną wykładnię przytoczonych przepisów podkreślając ich analogiczne brzmienie w obu ustawach i korzystają z dorobku orzeczniczego wypracowanego na tle art. 12 ust. 2 Ustawy SSE. Zwracają także uwagę na konieczność lokalizacji inwestycji na obszarze tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Przykładowo, jednoznacznie i wprost wypowiedział się w tym zakresie:

- NSA w wyroku z 14 sierpnia 2024 r., II FSK 617/23,

- WSA w Opolu w wyroku z 22 stycznia 2025 r., I SA/Op 1042/2410 (nieprawomocny),

- WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 grudnia 2024 r., I SA/Wr 553/2411 (nieprawomocny),

- WSA w Rzeszowie wyroku z 18 stycznia 2024 r., I SA/Rz 566/2312 (nieprawomocny),

- WSA w Lublinie w wyroku z 17 stycznia 2024 r., I SA/Lu 632/2313 (nieprawomocny),

- WSA w Łodzi w wyroku z 23 marca 2023 r., I SA/Łd 122/2314 (nieprawomocny),

- DKIS w interpretacji z 24 października 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.585.2023.1.DW,

- DKIS w interpretacji z 21 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.298.2023.1.AN,

- DKIS w interpretacji z 1 marca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.11.2023.1.ZK,

- DKIS w interpretacji z 15 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.31.2023.1.JG,

- DKIS w interpretacji z 25 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS,

- DKIS w interpretacji z 22 lipca 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.175.2019.1.BM,

- DKIS w interpretacji z 20 lutego 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.631.2018.2.MO.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz Decyzji, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany będzie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia (…), a gdy limit wynikający z Zezwolenia (…) nie będzie wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana zgodnie z limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń, tj. Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) i Zezwolenia (…) a następnie Decyzji, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się,

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Należy podkreślić, że powyższe wyłączenie jest możliwe jedynie wówczas, gdy podatnik prawidłowo określi wartość przychodu podlegającego zwolnieniu oraz związanych z nim kosztów uzyskania przychodów, a to możliwe jest jedynie w przypadku prowadzenia odpowiedniej ewidencji.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Obowiązujące przepisy, w szczególności art. 9 ustawy o CIT, wymagają prowadzenia takiej ewidencji rachunkowej, która pozwala jednoznacznie ustalić dochód (stratę), podstawę opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy związanych z każdym ze źródeł przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu.

Aby podatnik mógł prawidłowo wypełnić ten obowiązek i określić wartość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, jest obowiązany ustalić wartość dochodu podlegającego zwolnieniu, a do tego niezbędna jest odpowiednia ewidencja, z której ta wartość jednoznacznie wynika.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT lub podatku PIT, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE,

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o SSE,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

 

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI,

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI,

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (str. 47 objaśnień).

 

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

  - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

  - w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

  - pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca.

Zatem, przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień).

Konieczność rozdzielenia ewidencji rachunkowej dla podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (zezwolenie strefowe) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (decyzja o wsparciu) wynika z tego, że są to dwa odrębne reżimy prawne, o różnych przesłankach, zakresie i sposobie ustalania prawa do zwolnienia. Wspólne prowadzenie ewidencji nie pozwalałoby na prawidłowe ustalenie dochodu zwolnionego i opodatkowanego, co jest obowiązkiem podatnika.

Podatnik ma obowiązek prowadzić odrębną ewidencję rachunkową dla działalności objętej zwolnieniem na podstawie zezwolenia strefowego oraz dla działalności objętej decyzją o wsparciu, ponieważ każde z tych zwolnień opiera się na innej podstawie prawnej, innym akcie administracyjnym i innym zakresie kwalifikowanej działalności. Wspólna ewidencja uniemożliwiłaby prawidłowe przypisanie przychodów, kosztów i dochodu do właściwego tytułu zwolnienia.

Z uwagi na dwa odrębne reżimy prawne będące podstawą do zwolnienia dochodów z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, połączenie przychodów i kosztów działalności, z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie różnych przepisów, umożliwiałoby niedozwolone kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałoby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Ponieważ dochód zwolniony z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT musi być ustalany odrębnie, ewidencja musi być prowadzona w sposób pozwalający na jednoznaczne przypisanie danych operacji gospodarczych do właściwego tytułu zwolnienia.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę”.

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Jedyną podstawą do ustalenia wielkości przychodów, kosztów i dochodu zwolnionego w zakresie zezwolenia strefowego i decyzji o wsparciu jest art. 9 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT. Zatem, dochód zwolniony z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT musi być ustalany odrębnie. Ewidencja musi być prowadzona w sposób pozwalający na jednoznaczne przypisanie danych operacji gospodarczych do właściwego tytułu zwolnienia.

Państwo, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdzili, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy określonej w Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), jak i Decyzji na terenach w nich wskazanych, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, wskazaliście Państwo, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Strefy podstawie Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…) oraz Decyzji na terenach w nich wskazanych, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia (…), jako decyzji administracyjnej wydanej najwcześniej, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń, tj. Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz z Decyzji – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).

Państwo nie mogą tym samym prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) jak i na podstawie Decyzji.

Tym samym, powinni Państwo prowadzić ewidencję dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz odrębną ewidencję na podstawie Decyzji.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

 

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 z którego wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na podstawie uzyskiwany z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Strefy podstawie Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…), Zezwoleniu (…) oraz Decyzji na terenach w nich wskazanych, w ten sposób, że:

 a. w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia (…), jako decyzji administracyjnej wydanej najwcześniej,

 b. a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń, tj. Zezwolenia (…), Zezwolenia (…), Zezwolenia (…) oraz z Decyzji – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania,

   - także należy uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.