Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.117.2026.1.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), o numerach: NIP (…) , REGON (…) , KRS (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest polską spółką kapitałową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaną na zasadach ogólnych CIT.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (…) i usuwania odpadów innych niż niebezpieczne ((…)), eksploatując składowisko odpadów w (…). W związku ze wskazaną działalnością, na Wnioskodawcy jako na zarządzającym składowiskiem, ciąży szereg obowiązków wynikających z ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm). Jednym z obowiązków pozostaje konieczność utworzenia tzw. funduszu rekultywacyjnego.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Zgodnie z art. 137 ust. 3 ww. ustawy, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ww. ustawy, z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 137 ust. 5 ww. ustawy, funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Przedmiotowy fundusz ma zatem na celu gromadzenie środków na realizację przyszłych zobowiązań związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitoringiem składowiska.

Wypełniając powyższe obowiązki, Spółka, zarówno obecnie, jak i w latach uprzednich, prowadziła fundusz rekultywacyjny w formie rezerwy utworzonej na ten cel. Przykładowo, w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 20(…) rok wskazana została rezerwa długoterminowa, oznaczona jako „rezerwa na fundusz rekultywacji”. Środki pieniężne objęte wskazaną rezerwą były natomiast ulokowane na lokatach bankowych. Rezerwa ta będzie utrzymywana w wymaganej prawem wysokości również w przyszłych latach.

W celu określenia wysokości środków jakie powinny być zgromadzone w funduszu rekultywacyjnym, Spółka korzysta z planów rekultywacji sporządzanych przez niezależne podmioty trzecie, a następnie, na ich podstawie, określa wysokość dokonywanych corocznie odpisów na ww. fundusz.

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, polega na planowanym inwestowaniu przez Spółkę środków pieniężnych objętych rezerwą na fundusz rekultywacyjny w długoterminowe obligacje skarbowe o oprocentowaniu stałym, na przykład obligacje typu (…). Przy czym Wnioskodawca nie wyklucza, że będą to również inne obligacje skarbowe niż wskazany powyżej typ. Generalnie Spółka planuje – w miejsce lub obok lokowania środków pieniężnych funduszu rekultywacji na lokatach bankowych – ich lokowanie w emitowane przez Skarb Państwa bezpieczne instrumenty finansowe, jakim są właśnie obligacje skarbowe.

Pytanie

Czy w latach, w których fundusz rekultywacyjny będzie prowadzony nadal w formie rezerwy, jednakże środki pieniężne w nim zgromadzone będą w całości lub części ulokowane przez Spółkę w obligacjach skarbowych, Spółka będzie miała prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach, w których fundusz rekultywacyjny nadal będzie prowadzony w formie rezerwy, a środki pieniężne w nim zgromadzone będą w całości lub części ulokowane przez Spółkę w obligacjach skarbowych, Spółka będzie miała prawo zaliczać odpisy na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W ocenie Spółki, lokowanie środków rezerwy w długoterminowe obligacje skarbowe o stałym oprocentowaniu nie narusza wymogów art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa regulacja dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest przepis art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach:

Cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Na podstawie art. 137 ust. 2 ww. ustawy:

Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

W myśl art. 137 ust. 3 ww. ustawy:

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach:

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

Z treści art. 137 ust. 5 ww. ustawy wynika natomiast, że:

Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Z treści art. 137 ust. 6 ww. ustawy wynika, że:

Zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.

Mając na uwadze przytoczone na wstępie rozważania dotyczące kosztów podatkowych, a także nałożony ustawą o odpadach obowiązek zawiązania i utrzymywania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącego gospodarkę odpadami, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Powołany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit ściśle powiązany z kwotą wynikającą z planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych podatnika.

Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Tym samym warunkiem możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT, dokonanych odpisów na fundusz rekultywacji, jest posiadanie planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, ponieważ na podstawie ww. planu określana jest kwota odpisu stanowiąca koszt podatkowy.

Zgodnie z brzmieniem przywołanego wcześniej art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej.

Forma zabezpieczenia środków pieniężnych na koszty rekultywacji może więc przyjąć jedną z określonych przez ustawodawcę alternatywnych form.

Jeśli podmiot zarządzający składowiskiem odpadów utworzy - zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem - fundusz rekultywacji, dokonany wybór którejkolwiek z ustawowo określonych form nie wpływa na kwalifikację podatkową środków przeznaczonych na ten fundusz.

Bez względu zatem na formę utworzenia funduszu rekultywacji do podmiotu tworzącego ten fundusz zawsze zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy stwierdzić należy, że odpis na fundusz rekultywacji utworzony na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, w dopuszczonej przepisem w formie, podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT (tj. posiadania planu rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, określenia przez podatnika kwoty odpisów na omawiany fundusz na dany rok), o ile kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych zostanie skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Brak przy tym w przepisach jakichkolwiek innych, dodatkowych warunków uznania analizowanego wydatku za koszt podatkowy. Potwierdza to jednoznacznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych: „Należy jednocześnie dodać, że poza warunkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 29 u .p .d .o .p . ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczania odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia dodatkowych warunków.”

Tak m.in. w interpretacji indywidualnej:

-     z 27 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.520.2021.1.MZA,

-     z 13 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.423.2018.1.APA,

-     z 13 lutego 2019 r nr 0111-KDIB2-3.4010.418.2018.1.HK).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wnioskodawca, na podstawie przepisów ustawy o odpadach, jest zobowiązany do utworzenia funduszu rekultywacyjnego oraz dokonywania odpisów na ten fundusz, czyniąc to w oparciu o opracowany plan rekultywacji. Rekultywacja jest obligatoryjną częścią działalności podmiotu zarządzającego składowiskiem odpadów, co skutkuje pozostawaniem kosztów rekultywacji w związku z przychodami z zarządzania składowiskiem odpadów. Odpisy na fundusz rekultywacyjny mają także charakter definitywny, tzn. nie podlegają one w żaden sposób zwrotowi na rzecz Spółki, jak również ich dokonanie jest odpowiednio dokumentowane przez Wnioskodawcę. Odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT należy wskazać, że w przepisie tym ustawodawca wyłączył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów podatnika wyłącznie tą część odpisów na fundusz rekultywacyjny, która przekracza kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zdaniem Spółki oznacza to, że odpis na fundusz rekultywacyjny w pozostałej wysokości może stanowić koszt uzyskania przychodu. Należy jednocześnie wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują innych wymogów specyficznych dla zaliczenia odpisów na fundusz rekultywacji do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdzają przytoczone stanowiska organu interpretacyjnego. Przepisy ustawy o odpadach precyzują, że fundusz rekultywacyjny może być tworzony w jednej z trzech alternatywnych form: odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Wnioskodawca, wypełniając swoje obowiązki, utworzył przedmiotowy fundusz w formie rezerwy na koszty rekultywacji. Planowane przez Spółkę lokowanie środków pieniężnych odpowiadających wartości rezerwy w długoterminowe, stałoprocentowe obligacje skarbowe nie wyłącza prawa do zaliczania odpisów na fundusz rekultywacyjny do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to opiera się dodatkowo na następującej argumentacji:

• Brak ustawowego zakazu:

Ustawa o odpadach ani ustawa o CIT nie zawierają regulacji, które wprost zakazywałyby lokowania środków pieniężnych gromadzonych na funduszu rekultywacyjnym w instrumenty finansowe, w tym właśnie w obligacje skarbowe;

• Dążenie do efektywnego zarządzania środkami:

Zgodnie z art. 137 ust. 5 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem odpadów zarządza funduszem rekultywacyjnym. W ramach tego zarządu mieści się prawo do efektywnego gospodarowania środkami. Lokowanie ich w obligacje skarbowe jest formą inwestycji, a nie wydatkowania środków na cele inne niż związane z rekultywacją.

• Zgodność z celem funduszu:

Lokata kapitału w obligacje Skarbu Państwa, uznawane za jeden z najbezpieczniejszych i najbardziej płynnych instrumentów finansowych, w pełni koresponduje z celem funduszu, którym jest zabezpieczenie finansowe przyszłych zobowiązań.

Wnioskodawca nie planuje wypłacać (upłynnić) środków z funduszu, lecz zmienia jedynie formę ich utrzymania, z tradycyjnej lokaty bankowej na obligacje skarbowe. Zmiana ta nie narusza księgowego wyodrębnienia środków w formie rezerwy. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, że taka forma zarządzania funduszem narusza wymogi ustawy o odpadach, a tym samym, nie ma podstaw do wyłączenia odpisów na ten fundusz z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że:

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Aktualnie obowiązującym przepisem w zakresie kwestii finansowania kosztów rekultywacji jest art. 137 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm.).

Zgodnie z art. 137 ust. 1 - 6 ustawy o odpadach:

Wskazać należy, że ustawa o odpadach nie definiuje pojęcia rezerwy, o której mowa w art. 137 ust. 3 ww. ustawy. W tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522, dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy,

Natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 35d ust. 1, 3 i 4 ustawy o rachunkowości,

Z powyższego wynika, iż pojęcie rezerwy można rozumieć jako zapis księgowy odzwierciadlający zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, odnoszące się do przyszłej rekultywacji składowiska odpadów. W tym ujęciu rezerwa nie oznacza określonego dysponowania zasobami zarządzającego składowiskiem odpadów, a jedynie jest to zapis w bilansie odzwierciedlający przyszłe potencjalne zobowiązania związane z rekultywacją.

Zauważyć należy, że środki zgromadzone na rachunku bankowym nie mogą być z niego przekazywane, gdyż w takim wypadku środki te nie będą już na rachunku bankowym.

W art. 152 ust. 2 ustawy o odpadach ustawodawca wskazał, że:

W przypadku jednak rezerwy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie ma mowy o wyodrębnionych środkach finansowych.

W przepisie art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach, mowa jest o gromadzeniu w funduszu środków pieniężnych na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki pieniężne są gotówką w kasie oraz depozytem płatnym na żądanie. W związku z powyższym, celem przepisu prawa nie jest umożliwienie lokowania środków zgromadzonych w ramach funduszu rekultywacyjnego przez zarządzającego składowiskiem odpadów w instrumenty rynku pieniężnego lub kapitałowego takie jak bony skarbowe czy obligacje.

Świadczy o tym dodatkowo treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o odpadach (t. j. Dz.U. z 2013 poz. 21), która weszła w życie 23 stycznia 2013 r., gdzie stwierdzono, że celem istnienia funduszu rekultywacyjnego jest: „zabezpieczenie środków na późniejszą rekultywację składowiska odpadów”, które: „mają być odprowadzane w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów realizacji ww. obowiązków”. Posługiwanie się również w treści uzasadnienia pojęciem środków zawęża je do takiego rozumienia, jak przedstawione powyżej, wyłączając instrumenty rynku pieniężnego lub kapitałowego.

Ponadto, ustawa jasno wskazuje, że fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Żadna ze wskazanej formy nie pozwala na zapisanie na niej papierów wartościowych, czy też jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, co sprawia, że nie jest możliwe lokowanie wolnych środków funduszu rekultywacyjnego we wskazane instrumenty finansowe, tj. obligacje skarbowe.

W przypadku gdyby zamysłem ustawodawcy było umożliwienie zarządzającemu składowiskiem odpadów gospodarowania środkami zgromadzonymi w funduszu rekultywacyjnym to określiłby minimalne wymagania w tym zakresie, które zapewniłyby odpowiedni poziom bezpieczeństwa dokonywanych inwestycji, w szczególności gwarancję zachowania środków zgromadzonych w funduszu.

W świetle powyższego, Państwa Spółce nie przysługuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacyjny, który jest prowadzony w formie rezerwy a środki pieniężne w nim zgromadzone lokowane będą w obligacjach skarbowych.

Biorąc pod uwagę argumentację Organu zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszej interpretacji nie można zgodzić się z Państwem, że lokowanie środków rezerwy w długoterminowe obligacje skarbowe o stałym oprocentowaniu nie narusza wymogów art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.