Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.138.2026.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek, z 26 lutego 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. specjalizuje się w generalnym wykonawstwie obiektów (…), a także w projektowaniu oraz produkcji (…). Podejmuje się realizacji projektów inwestycyjnych: od hal magazynowych, logistycznych, przez obiekty użyteczności publicznej, do kompletnych, złożonych zakładów przemysłowych realizowanych także w systemie „zaprojektuj i wybuduj”.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła w dniu (…) 2017 r. kontrakt nr (…) (dalej: „Umowa”), w ramach którego, jako wykonawca, zobowiązała się wobec (…) (dalej: „Inwestor”, „Zamawiający”) do budowy i oddania „pod klucz” budynku techniczno-biurowego wraz z infrastrukturą, zagospodarowaniem terenu wokół budynku, wykonaniem niezbędnych rozbiórek obiektów budowlanych na terenie budowy kolidujących z budową (w tym zbiorników ppoż, budynku technicznego, infrastruktury podziemnej) oraz do usunięcia drzew i krzewów z placu budowy i wykonania nasadzeń zastępczych na nieruchomości zgodnie z opracowaną dokumentacją projektową oraz do uzyskania prawomocnego pozwolenia na użytkowanie tego budynku.

W czasie trwających robót budowlanych, stwierdzone zostały liczne kolizje zastanych elementów z planem projektowym wobec czego Spółka podejmowała bieżące działania celem ich zniwelowania. W stosownych raportach kolizje te zgłaszane były Inwestorowi. Powołując się na konieczność przeprowadzania prac dodatkowych, Spółka domagała się za nie dodatkowego wynagrodzenia i zmiany harmonogramu argumentując, że dokumentacja techniczna, która była podstawą kalkulacji wynagrodzenia zawiera błędy uniemożliwiające prawidłowe wykonanie przedmiotu Umowy. Negocjacje w tym zakresie okazały się jednak nieskuteczne i pomiędzy stronami Umowy zarysował się spór.

Nawarstwiające się w trakcie realizacji prac kolejne kolizje i problemy oraz wspomniane odmienne stanowisko Inwestora co do ich traktowania i odpowiedzialności za nie, poskutkowały tym, iż zdaniem Spółki, doszło do wprowadzenia Wykonawcy w błąd co do istotnych okoliczności, mających wpływ na podpisanie Umowy. W konsekwencji, powołując się na art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego oraz dodatkowo konkretne regulacje Umowy, Spółka złożyła względem Inwestora pismo, iż uchyla się od skutków oświadczenia woli – odstępuje od Umowy. W ślad za tym, dokonała czynności inwentaryzacyjnych, przekazała plac budowy i zaprzestała realizacji dalszych prac.

Inwestor uznał działania Spółki za nieuprawnione. Po dalszych kontaktach pomiędzy kontrahentami, które jednak nie doprowadziły do porozumienia i wznowienia prac, Inwestor złożył wobec Spółki wypowiedzenie Umowy, naliczając kary przewidziane za niedotrzymanie terminów i zobowiązań określonych w Umowie oraz przede wszystkim, karę przewidzianą „w razie wypowiedzenia lub odstąpienia od Umowy przez Zamawiającego z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy”. Nałożenie kar z kolei uznane zostało przez Spółkę za bezpodstawne m.in. wobec traktowania Umowy jako niebyłą ze skutkiem od dnia złożenia wcześniejszego oświadczenia Spółki w tym przedmiocie. Równolegle Spółka domagała się od Inwestora zapłaty za zrealizowane prace, które w jej ocenie – były pracami dodatkowymi wykraczającymi ponad wynagrodzenie ryczałtowe wynikające z Umowy, a które według Inwestora – charakteru takiego nie miały.

Ostatecznie przedmiot Umowy został zrealizowany przez innego wykonawcę wyłonionego w odrębnym postępowaniu przetargowym, z uwzględnieniem wszystkich rozwiązań zamiennych, za kwotę przewyższającą wynagrodzenie zawarte w Umowie ze Spółką.

Inwestor wytoczył Spółce powództwo o zapłatę ww. kar umownych, które Sąd Okręgowy uwzględnił w części. Według Sądu, złożone przez Spółkę oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli (rozwiązanie Umowy w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego) było bezskuteczne, a w konsekwencji, istniały podstawy do naliczenia kar. Sąd uznał jednocześnie, że z uwagi na faktycznie występujące utrudnienia w płynnym wykonaniu przedmiotu umowy i związane z nimi wykonane prace nieprzewidziane w harmonogramie prac, zaistniały przesłanki uzasadniające zmniejszenie kary o połowę, w stosunku do tego, co domagał się Inwestor. Sąd zwrócił uwagę, że Wykonawca powinien dysponować taką dokumentacją projektową, która mogłaby zagwarantować bez przeszkodowe prowadzenie prac budowlanych celem ich terminowego wykonania, a czego Spółce nie zagwarantowano. Zasądzając karę umowną, Sąd uwzględnił też to, co Wykonawca zastał na gruncie (zanieczyszczenia, niespójne z dokumentacją projektową posadowienie instalacji przesyłowych), jak również to, że strona pozwana podjęła skuteczne działania, mające na celu prowadzenie budowy i kontynuowanie robót. Jak wskazano w ww. wyroku, Sąd uznał, że „każda ze stron wygrała niniejsze postępowanie w połowie (50%)” i tak też obciążył je kosztami procesu.

Od powyższego wyroku, Spółka złożyła apelację, która została oddalona. Sąd Apelacyjny uznał jednak, że nie jest dopuszczalne kumulowanie kar umownych dotyczących odstąpienia od umowy z karami przewidzianymi za niedotrzymanie terminów i innych zobowiązań umownych.

W konsekwencji – w świetle wyroku Sądu Apelacyjnego – na Spółkę nałożona została wyłącznie kara związana z odstąpieniem od Umowy.

W związku z tym, że wyrok Sądu I instancji stał się prawomocny, Spółka zapłaciła wynikającą z niego karę umowną i ujęła ją w księgach rachunkowych w miesiącu zapłaty. Aktualnie Spółka rozważa możliwość złożenia skargi kasacyjnej celem dalszej obrony swojego stanowiska. W sytuacji, gdy spór, który ewentualnie toczyć będzie się dalej zaskutkuje odzyskaniem zapłaconej kary umownej, uzyskane środki wykazane zostaną jako przychód.

Przedstawiając stan faktyczny, Spółka chciałaby również zwrócić uwagę, iż jakkolwiek racje poszczególnych stron sporu mogą być traktowane w kategoriach subiektywnych, tak wyodrębnić tu można ważny element obiektywny. Mianowicie z punktu widzenia biznesowego, w sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka – odstąpienie od Umowy oznaczało minimalizację straty na przedmiotowym projekcie, poprzez ograniczenie innych kosztów wynikających z konieczności wykonywania dodatkowych prac i angażowania nieprzewidzianych środków, co w ogólnym rozrachunku podniosło rentowność (wynik podatkowy) Spółki.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy może być uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu, mając na względzie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy może być uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Literalna analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztami podatkowymi mogą być zarówno koszty, które bezpośrednio przyczyniają się do osiągnięcia przychodów, jak i koszty, które jedynie w pośredni sposób mają wpływ na generowanie przychodów, w tym koszty, których poniesienie nie będzie skutkowało wzrostem przychodów ale wpłynie na możliwość uzyskiwania przychodów w ogóle (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość). Mając na względzie brzmienie przepisów, jak i stanowisko doktryny należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy spełnione muszą być następujące warunki:

•      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

•      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

•      poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

•      został właściwie udokumentowany,

•      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W sytuacji Spółki, kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy spełnia powyższe warunki. Spółka dokonała płatności ze swoich środków finansowych, koszt ten więc efektywnie obciąża Spółkę i jest to koszt definitywny (wynika z prawomocnego wyroku). W ujęciu ekonomicznym opisywana kwota płacona przez Wnioskodawcę bezsprzecznie wiąże się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – powstała ona w związku z Umową na realizację robót budowlanych.

W ocenie Spółki, zapłacona przez nią kara związana z odstąpieniem od Umowy jest wydatkiem w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Według najlepszej wiedzy i przekonania Spółki, miała ona podstawy prawne oraz wynikające z zapisów umownych do odstąpienia od Umowy. Obiektywnie, z biznesowego punktu widzenia wycofanie się z Umowy było korzystne dla Spółki, jako działanie nakierunkowane na minimalizację strat. W interpretacjach odnoszących się do ujmowania kar umownych w kosztach podatkowych, podnoszone często jest kryterium racjonalności, należytej staranności w działaniach podatnika. Z perspektywy budżetu państwa, właśnie za takie powinno być uznane działanie Spółki. Jak już bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, skutkiem odstąpienia od Umowy było ograniczenie innych kosztów wynikających z konieczności wykonywania dodatkowych prac i angażowania nieprzewidzianych środków, co w ogólnym rozrachunku podniosło rentowność (wynik podatkowy) Spółki. W dalszej perspektywie prowadzi to do przeznaczenia tak zabezpieczonych środków na realizację kolejnych kontraktów, a więc działanie to zabezpieczało źródło przychodów. Opierając się na koncepcji racjonalnego ustawodawcy, byłoby czymś niezrozumiałym, gdyby premiowane było pod względem podatkowym działanie polegające na kontynuacji nierentownego kontraktu, prowadzące w istocie do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wprawdzie w postępowaniu sądowym, Spółka nie obroniła skuteczności prawnej swojego odstąpienia od Umowy, to zwrócić jednak należy uwagę, że Sąd orzekł, iż „każda ze stron wygrała niniejsze postępowanie w połowie”. Zaistnienie sytuacji spornej nie można więc jednoznacznie przypisywać jako zawinionej przez Spółkę (a w głębokim przekonaniu Spółki, odpowiedzialność w ogóle nie leży po jej stronie).

Wydatki dotyczące zapłaconej kary zostały w odpowiedni sposób udokumentowane przez Spółkę. Wynikają one z wyroku sądowego, stanowiącego podstawę do zapisów rachunkowych w księgach Spółki - określony powyżej warunek odpowiedniego udokumentowania kosztów został więc również spełniony.

Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanej sytuacji nie znajduje również zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu:

-     wad dostarczonych towarów,

-     wad wykonanych robót,

-     wad wykonanych usług,

-     zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-     zwłoki w usunięciu wad towarów,

-     zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Redakcja cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że katalog kar, które nie mogą być kosztami podatkowymi jest katalogiem zamkniętym. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań, a celem tej regulacji było uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Tytuł do naliczenia nałożonej na Spółkę kary nie mieści się natomiast w tym zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy. W przypadku Spółki, naliczenie kar spowodowane było wycofaniem się Spółki z realizacji kontraktu, będąc w przekonaniu, iż została ona wprowadzona w błąd i podejmując decyzję z pobudek ekonomicznych po bezskutecznych negocjacjach w przedmiocie dodatkowego wynagrodzenia i zmiany harmonogramu prac. Reasumując, Spółka uważa, że kwota zapłaconej kary umownej nie mieści w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy. W konsekwencji, ujęcie opisywanego wydatku jako koszt podatkowy rozpatrywać należy na podstawie wspomnianego na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka ma więc prawo do potraktowania go jako koszt uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie własnego stanowiska, Spółka powołuje się na inne interpretacje wydawane w przedmiocie kar umownych, przykładowo interpretację indywidualną nr IBPB-1-3/4510-140/16/PC, czy interpretację dotyczącą ujęcia jako koszt podatkowy kwot wypłacanych w związku z wcześniejszym rozwiązaniem - z przyczyn ekonomicznych - umowy najmu (IBPBI/2/423-1511/14-1/ANK). Wprawdzie w tym drugim przypadku wypłacane kwoty tytułowane były wynagrodzeniem, a nie karą umowną, w ocenie Spółki, dotyczyły jednak podobnej istoty sprawy – wycofania się z umowy w celu minimalizacji ekonomicznych strat.

W tym kontekście pomocniczo wskazać można również, że w doktrynie prezentowany jest powszechnie pogląd, iż racjonalne wydatki uwarunkowane zmieniającymi się okolicznościami gospodarczymi są kosztami uzyskania przychodu. Przykładowo w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10 Sąd stwierdził, że kwoty wypłacone za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu stanowią koszt podatkowy. W wyroku tym czytamy: „Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. (...) z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). (...) kwoty umowne płatne z tytułu odstąpienia od umowy leasingu mogą być zatem uznane za koszt uzyskania przychodów”. Identyczne wnioski zaprezentowano w wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/12, w wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, w wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/12.

Z nowszych orzeczeń, Wnioskodawca chciałby powołać wyrok WSA we Wrocławiu SA/Wr 825/24 z dnia 6 lutego 2025 r., gdzie stwierdzono, że „minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności co do zasady powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012, nr 5, poz. 77, wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3139/19)”. Sąd podniósł, że „nie można też przyjąć argumentu, że jest to przerzucanie na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Na tym bowiem polega podatek dochodowy, że jest to podatek od zysku, a nie podatek od faktu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym państwo, przy konstrukcji tego podatku, musi uwzględniać ryzyko ponoszenia strat w działalności gospodarczej. Odliczanie straty w podatku CIT jest zasadą, a nie wyjątkiem. W efekcie co do zasady państwo dzieli z podmiotami gospodarczymi ryzyko poniesienia strat”.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć powołane wyroki (i interpretacje) dotyczą indywidualnych sytuacji, to pokazują, jaka powinna istnieć zależność pomiędzy wydatkiem, a możliwością zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów, aby wydatek mógł być kosztem podatkowym. W sytuacji Spółki opisywana zależność ma miejsce, co wskazuje na prawidłowość prezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia objęta zadanym we wniosku pytaniem, które wyznacza zakres interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-    przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-    potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-    „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

-    „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

-    „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

W tym miejscu wskazać należy, że wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłączenia należy wykładać ściśle, bowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych.

Wyrażone literalnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wydatki na kary z tytułu wad towarów i usług czy też opóźnienia w dostarczeniu towarów wolnych od wad/wykonania usług w sposób niewadliwy, nie są tożsame z wydatkami w postaci kar za opóźnienie w dostawie towarów/realizacji usług. W powyższych przypadkach przewidzianych w ww. przepisie istotnym elementem hipotezy jest:

1)  dostawa towaru/realizacja usługi/robót w sposób wadliwy,

2)  zwłoka z tytułu dostawy towarów wolnego od wad,

3)  zwłoka w usunięciu wady towarów albo wykonania robót i usług.

We wszystkich trzech przypadkach kary są naliczone w następstwie dokonanej, zrealizowanej (pierwotnej) już dostawy towarów/realizacji usługi/robót w sposób wadliwy, natomiast przepis ten nie obejmuje sytuacji odstąpienia od umowy.

Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Zatem, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad).

W związku z powyższym, opisana przez Państwa kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, nie znajduje się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają pozostałe warunki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy może być uznana przez Spółkę za koszt uzyskania przychodu, mając na względzie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie, to przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie dla oceny Państwa stanowiska. Wśród przesłanek konstruujących ustawowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wymienić należy:

a)  poniesienie kosztu przez podatnika,

b)  definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu,

c)  związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)  cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

e)  właściwe udokumentowanie.

Co jednak istotne, w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń organu interpretacyjnego wypełnienie przesłanek wskazanych w pkt a)-c) oraz w pkt e). To, co stoi natomiast na przeszkodzie do przyjęcia, iż kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu jest brak wypełnienia przesłanki związanej z celowością wydatku, nakierowaniem go na osiągnięcie, zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy.

Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Brak staranności w prowadzeniu własnych spraw nie może aktualizować prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać ryzyka gospodarczego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z winy podatnika, braku należytej staranności, czy też braku nadzoru. Wszystkie bowiem rodzaje winy, w przypadku, gdy można je przypisać postępowaniu podatnika, prowadzą do konstatacji, iż wydatek tak poniesiony ma charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Spółka, powołując się na art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego, odstąpiła od umowy, co zostało uznane przez Inwestora za nieuprawnione. Inwestor złożył wobec Spółki wypowiedzenie Umowy i naliczył na Spółkę karę umowną przewidzianą „w razie wypowiedzenia lub odstąpienia od Umowy przez Zamawiającego z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy”. W ramach postępowania sądowego, Sąd Okręgowy uznał, że złożone przez Spółkę oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli (rozwiązanie Umowy w trybie art. 84 Kodeksu cywilnego) było bezskuteczne, a zatem istniały podstawy do naliczenia kar. Sąd Apelacyjny oddalił apelację Spółki. Postępowanie sądowe w istocie stanowi obiektywne potwierdzenie, iż naliczona Spółce kara umowna z powodu odstąpienia od umowy, wynika z jej własnych działań i uchybień. Nie sposób utożsamić powyższego działania z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a naliczona kara umowna stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Celem wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest bowiem minimalizacja negatywnych skutków, których źródłem jest działanie podatnika. Celowość wydatku polega na podejmowaniu działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą podejmuje ryzyko związane z podejmowaniem decyzji, jednakże skutki tych decyzji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania dochodu.

Odnosząc tak przedstawiony stan faktyczny do powołanych wcześniej norm prawnych należy stwierdzić, że kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2320/14: „Podatnik nie może sobie rekompensować poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa, przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3063/19 orzekł, że: „Poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania”.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, kara umowna poniesiona w związku z odstąpieniem od Umowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.