Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.144.2026.1.AN

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w (…), (…). Spółka należy do (…) producentów (…). Wnioskodawca to dynamicznie rozwijająca się europejska firma (…).

Spółka należy do grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”) - jest spółką matką. Dynamiczny rozwój Grupy realizowany jest poprzez integrację spółek zależnych, które wzmacniają jej kompetencje (…). Jednym z (...) podmiotów w tej strukturze jest spółka (…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmowana”), w 100% zależna od Spółki (…) , dalej: „Spółka X” (Niemcy). Spółka X jest (…), w której 80% udziałów posiada Wnioskodawca. Spółka przejmowana pełni rolę centrum kompetencyjnego Grupy w zakresie produkcji (…). Z uwagi na planowaną reorganizację Grupy, działalność Spółki przejmowanej zostanie w pełni zintegrowana ze strukturą Wnioskodawcy poprzez połączenie przez przejęcie.

Spółka przejmowana prowadzi działalność produkcyjną od (...) r., obejmującą wytwarzanie (…). Nowoczesny zakład Spółki przejmowanej, zlokalizowany w (...), jest (…) (…). Tym samym, Spółka przejmowana stanowi ważne ogniwo produkcyjne Grupy i (...).

W 2026 r., w ramach działań reorganizacyjnych Grupy, planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną (dalej: „Połączenie”). Połączenie ma nastąpić w trybie łączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). W wyniku przejęcia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej w trakcie 2026 r. Połączenie to ma na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy, zwiększenie efektywności zarządzania oraz lepsze wykorzystanie zasobów i kompetencji funkcjonujących w ramach Grupy. W szczególności, połączenie umożliwi pełną integrację działalności obu spółek, eliminację powielających się funkcji administracyjnych, a także usprawni zarządzanie finansami i rozliczeniami podatkowymi w skali rocznej. Operacja ta jest elementem długoterminowej strategii optymalizacji procesów biznesowych Grupy i wpisuje się w model rozwoju oparty na synergiach kapitałowych oraz technologicznych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie szeregu decyzji o wsparciu (wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469; dalej: „ustawa o WNI”)). Działalność ta – zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT – określana jest dalej jako działalność „strefowa”. W ramach działalności strefowej Wnioskodawca realizuje kolejne projekty inwestycyjne, obejmujące m.in. rozbudowę mocy produkcyjnych oraz modernizację infrastruktury zakładowej, co pozwala na zwiększenie skali działalności i umocnienie pozycji konkurencyjnej. Obecnie, Wnioskodawca korzysta z prawa do zwolnienia z CIT na podstawie ostatniej posiadanej decyzji o wsparciu: Decyzji nr (…) z (…) 2022 r. (dalej: „Decyzja o wsparciu”). Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że pomoc publiczna wynikająca z wcześniej wydanych zezwoleń i decyzji o wsparciu została już w całości przez Spółkę skonsumowana.

Spółka prowadzi jednocześnie działalność pozastrefową (poza zakresem Decyzji o wsparciu), tj. działalność podlegającą opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych. W związku z prowadzoną równolegle działalnością strefową i pozastrefową Wnioskodawca ponosi wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane wyłącznie z jednym z tych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. Wnioskodawca przyporządkowuje koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, obliczany jako udział przychodów z działalności strefowej w ogólnej kwocie przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka Przejmowana również posiadała decyzję o wsparciu (nr (…) z (…) 2020 r.), jednak w (…) 2026 r. wystąpiła z wnioskiem o jej wygaszenie z uwagi na niezrealizowanie inwestycji, a tym samym niekorzystanie ze zwolnienia z CIT, na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu. Oznacza to, że na moment składania niniejszego wniosku Spółka Przejmowana nie korzysta z pomocy publicznej ani nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania CIT. Rok podatkowy Spółki Przejmowanej również pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W roku, w którym dojdzie do Połączenia Wnioskodawca rozważa skalkulowanie klucza przychodowego jako stosunku przychodów osiągniętych z działalności strefowej w roku podatkowym do wszystkich przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w roku podatkowym. Innymi słowy, w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca planuje uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy. Z kolei w liczniku klucza, w celu ustalenia wartości kosztów wspólnych, które powinny być alokowane do działalności strefowej, uwzględnione zostałyby przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że koszty wspólne, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, a przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości ich potraktowania jako koszty podatkowe.

Pytanie

Czy w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) z mocy prawa staje się następcą prawnym Spółki przejmowanej we wszystkich obszarach podatkowych, także w zakresie ustalania dochodu i podstawy opodatkowania za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie. Z perspektywy prawa podatkowego, połączenie nie dzieli roku podatkowego na odrębne okresy – dochód jest ustalany za cały rok podatkowy (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Obejmuje on wszystkie zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wynik podatkowy tego roku, zarówno te, które miały miejsce przed Połączeniem, jak i te po Połączeniu.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, planowane połączenie odbędzie się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie przez przejęcie) z zastosowaniem metody łączenia udziałów w rozumieniu UoR, bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej w trakcie roku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają dochody osiągane z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Jednocześnie wysokość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnego limitu dopuszczalnego dla przedsiębiorcy na obszarach kwalifikujących się do najwyższego poziomu wsparcia, określonego w odrębnych regulacjach.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie w zakresie dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W konsekwencji wynikającej z przytoczonej regulacji, dochody osiągane przez Wnioskodawcę w ramach działalności prowadzonej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, dochody generowane z działalności niewchodzącej w zakres aktywności strefowej podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, właściwych dla pozostałych źródeł przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów zarówno z tytułu działalności opodatkowanej, jak i z działalności, z której dochody są zwolnione z CIT, koszty te – gdy nie da się ich przypisać bezpośrednio do konkretnego źródła – alokuje się w takiej proporcji, w jakiej pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danych rodzajów działalności w ogólnej kwocie przychodów. Wynika stąd jednoznacznie, że klucz przychodowy należy kalkulować w odniesieniu do przychodów z pełnego roku podatkowego – ustawodawca operuje bowiem kategorią „przychodów osiągniętych w roku podatkowym”. Ustawa o CIT nie przewiduje mechanizmu „podziału” czy skrócenia roku podatkowego w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów, skoro (w odróżnieniu od np. łączenia metodą nabycia) nie dochodzi wówczas do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w trakcie roku (zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR). Powyższe wynika również z zasady sukcesji podatkowej określonej w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w wykładni językowej przepisów ustawy o CIT, która - zgodnie z ugruntowanymi zasadami wykładni prawa podatkowego - stanowi podstawowy i pierwszy etap interpretacji przepisów podatkowych. Analiza literalnego brzmienia art. 15 ust. 2–2a ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca nakazuje ustalanie proporcji kosztów wspólnych w oparciu o „przychody osiągnięte w roku podatkowym”, bez wprowadzania jakichkolwiek wyjątków, modyfikacji lub możliwości zawężenia tej kategorii do części roku bądź wybranych źródeł przychodów. Skoro zatem przepis wprost odwołuje się do przychodów z całego roku podatkowego, brak jest podstaw do jego zawężającej interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że gdyby intencją ustawodawcy było dopuszczenie modyfikacji klucza przychodowego - w szczególności w przypadku połączeń spółek w trakcie roku podatkowego lub innych zdarzeń reorganizacyjnych - odpowiednie regulacje zostałyby wprost przewidziane w ustawie o CIT. Brak takich unormowań świadczy o świadomym wyborze ustawodawcy, aby klucz przychodowy miał charakter jednolity, obiektywny i niemodyfikowalny, oparty wyłącznie na danych rocznych. W konsekwencji, wszelkie próby „korygowania” lub dostosowywania klucza przychodowego do indywidualnych zdarzeń w trakcie roku pozostawałyby w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów oraz zasadą ścisłej wykładni prawa podatkowego.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego). Mechanizm kalkulacji klucza przychodowego w danym roku będzie taki sam niezależnie od końcowo rocznego wyniku podatkowego Wnioskodawcy (dochód/strata).

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w utrwalonej i aktualnej linii interpretacyjnej organów Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących kalkulacji klucza przychodowego w przypadku połączenia spółek:

   - Interpretacja indywidualna z 18 grudnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.451.2025.2.ED - organ rozstrzygnął wprost, że połączenie spółek w trakcie roku nie wpływa na sposób ustalania proporcji kosztów wspólnych. W interpretacji tej Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż przy kalkulacji klucza przychodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło przejęcie spółek zależnych, spółka przejmująca powinna uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 za ten rok - zarówno przychody spółek przejmowanych osiągnięte przed dniem połączenia, jak i własne przychody spółki przejmującej z całego roku. Organ podkreślił, że skoro, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód podatnika ustala się w skali całego roku, to także proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, należy odnieść do przychodów z pełnego roku podatkowego, niezależnie od daty połączenia.

   - Interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.158.2025.1.AN - w interpretacji tej organ co prawda uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, jednak sens rozstrzygnięcia również potwierdza konsekwentną logikę rocznego ujęcia klucza przychodowego. W realiach sprawy podatnik błędnie próbował zastosować „modyfikację” klucza przychodowego poprzez wyłączenie niektórych kategorii przychodów (tłumacząc się jednorazowym charakterem pewnych transakcji); organ to zakwestionował i nakazał stosować klucz wynikający z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, bez żadnych modyfikacji. W konkluzji stwierdzono, że klucz przychodowy powinien odzwierciedlać proporcję wszystkich przychodów osiągniętych w danym roku - co koresponduje ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychodów spółki przejmowanej nie można pomijać przy ustalaniu proporcji.

   - Interpretacja indywidualna z 4 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC (również Interpretacja indywidualna z 15 lipca 2022 r., sygnatura 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.10.EJ, Interpretacja indywidualna z 10 kwietnia 2020 r., sygnatura 0461- ITPB3.4510.700.2016.12.S/MJ, Interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2019 r., sygnatura ITPB3/4510-98/16-2/KP, Interpretacja indywidualna z 12 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.242.2017.1.AK) - organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika i potwierdził, że w kalkulacji klucza przychodowego należy ująć wszystkie przychody osiągnięte w całym roku podatkowym (zarówno związane z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną). Interpretacja ta dotyczyła analogicznego problemu alokacji kosztów wspólnych w przypadku rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia strefowego w trakcie roku - organ potwierdził, że brak jest podstaw do wydzielania z proporcji przychodów osiągniętych przed uzyskaniem zwolnienia, gdyż proporcję kosztów wspólnych zawsze liczy się na podstawie danych za pełny rok podatkowy.

Przytoczone interpretacje zostały wydane w stanie faktycznym dotyczącym kalkulacji klucza przychodowego w roku podatkowym, w którym wnioskodawcy rozpoczęli korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT, w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W opinii Wnioskodawcy, opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. Połączenie Spółki przejmowanej oraz Wnioskodawcy w trakcie roku można porównać do stanu faktycznego, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej - w obu przypadkach zachodzi konieczność ustalenia wyniku zwolnionego i opodatkowanego w odniesieniu do całego roku podatkowego, a w jego trakcie dochodzi do zdarzenia, które ma wpływ na sposób dokonania tego obliczenia. W związku z tym, skoro podatnicy rozpoczynający w trakcie roku korzystanie z pomocy publicznej w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej są uprawnieni do kalkulowania klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT, uwzględniając przychody z całego roku podatkowego (również zanim rozpoczęli korzystanie z pomocy publicznej), w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca również powinien być uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji klucza przychodowego wszystkich przychodów od początku roku podatkowego, w którym doszło do Połączenia.

Należy podkreślić, że powyższe interpretacje - w tym najnowsze rozstrzygnięcia z końca 2025 r. - jednoznacznie popierają prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko. W świetle treści tych interpretacji, klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, musi być liczony od wszystkich przychodów roku podatkowego, nawet jeżeli w części tego roku podatnik nie korzystał ze zwolnienia lub nastąpiło w tym roku połączenie spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne również z utrwalonym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Sądy administracyjne od lat akcentują, że podstawą alokacji kosztów wspólnych są dane z całego roku podatkowego, z uwagi na roczny charakter rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Już w 2012 r. zauważono, że niedopuszczalne jest dzielenie klucza na części roku. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12) stwierdził, że ustalony klucz alokacji kosztów powinien obejmować całość przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a nie jedynie te miesiące, w których równolegle wystąpiły dochody opodatkowane i zwolnione. Podobnie NSA w wyroku z 29 października 2019 r. (sygn. II FSK 3744/17) orzekł, iż ograniczanie kalkulacji proporcji wyłącznie do części roku podatkowego jest sprzeczne z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, skoro przepis ten nakazuje ustalać dochód podatnika w skali całego roku. Sąd podkreślił, że nie istnieją podstawy prawne, by przy podziale kosztów wspólnych i kalkulacji klucza przychodowego brać pod uwagę tylko wybrane okresy roku - w szczególności należy uwzględniać także przychody osiągane w miesiącach, gdy podatnik nie miał jeszcze przychodów zwolnionych z CIT. Takie samo stanowisko NSA zajął m.in. w wyrokach o sygn. II FSK 386/17 oraz II FSK 925/19 (rozstrzygnięcia z lat 2019-2021). Powyższy jednolity nurt orzeczniczy potwierdza, że dla potrzeb art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT nie można uznawać, jakoby rok podatkowy spółki przejmowanej „kończył się” wcześniej niż rok podatkowy spółki przejmującej - skutek połączenia jest bowiem neutralny dla trwania roku podatkowego, a dochód podlega ustaleniu w skali rocznej.

Prezentowane przez Wnioskodawcę podejście jest nie tylko zgodne z przepisami i utrwaloną ich wykładnią, ale także logiczne i uzasadnione ekonomicznie. Pominięcie przychodów Spółki Przejmowanej przy kalkulacji klucza przychodowego prowadziłoby do zniekształcenia tej proporcji oraz do naruszenia normy wynikającej z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, która wymaga ustalenia podstawy opodatkowania w sposób rzetelny i odzwierciedlający faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym. Innymi słowy, jeżeli Wnioskodawca pominąłby część przychodów z początku roku (osiągniętych przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem), to klucz przychodowy przestałby odzwierciedlać rzeczywisty ekonomiczny związek kosztów z poszczególnymi rodzajami działalności. Takie działanie stałoby również w sprzeczności z zasadą prawidłowego i ekonomicznie uzasadnionego przyporządkowania kosztów wspólnych do wyniku opodatkowanego i zwolnionego.

W ocenie Wnioskodawcy, podatnicy nie mają możliwości modyfikowania klucza przychodowego i wybiórczego zastosowania go w odniesieniu tylko do części przychodów lub przychodów odpowiadających tylko części roku podatkowego. Takie postępowanie prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a także nie znajduje poparcia w samych przepisach ustawy o CIT. W konsekwencji przychody oraz koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną do dnia wpisu połączenia do rejestru ulegają agregacji z przychodami i kosztami podatkowymi Wnioskodawcy wykazanymi w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia, i powinny zostać ujawnione łącznie w jednej deklaracji rocznej CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”):

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja tego przepisu, daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT:

   2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

         2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

 

Metoda przychodowego klucza podziału kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

   - podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

   - w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

 

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

   - podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

   - w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy kilku źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności pozarolniczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. działalności rolniczej lub działalności zwolnionej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2026 r., w ramach działań reorganizacyjnych Grupy, planowane jest dokonanie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną. Połączenie ma nastąpić w trybie łączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii ustalenia, czy w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego).

W tym miejscu wskazuję , że zgodnie z przytoczonym powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy skoro w 2026 r. w którym dojdzie do Połączenia w związku z prowadzoną równolegle działalnością strefową i pozastrefową ponoszą Państwo wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane wyłącznie z jednym z tych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej, a Spółka przejmowana wyłącznie koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlagający opodatkowaniu, zgodzić się z Państwem należy ze wskazaną  metodologią skalkulowania klucza przychodowego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do Połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. w mianowniku klucza przychodowego Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody Spółki Przejmowanej osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki za cały rok podatkowy, a z kolei w liczniku klucza, należałoby uwzględnić przychody z działalności strefowej osiągnięte przez Wnioskodawcę w ciągu całego roku podatkowego), jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.