Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.154.2025.8.DW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 lutego 2025 r. (data wpływu do Organu 21 marca 2025 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 października 2025 r. sygn. akt I SA/Po 497/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 stycznia 2026 r.); i

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z 20 lutego 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w formie (…) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…) w ramach (…), grupy kapitałowej, z którą jest powiązany w rozumieniu u.p.d.o.p. Grupa produkuje i sprzedaje (…) w ponad (…) na całym świecie.

 

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie Decyzji o Wsparciu nr (…) z (…) 2021 r. (dalej: „DoW”), w ramach której realizuje inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu w (…), woj. (…) (dalej „Inwestycja”). Działalność Wnioskodawcy na podstawie DoW klasyfikowana jest w następujących grupowaniach PKWiU:

- (…)

W związku z Inwestycją, Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem od osób prawnych (dalej: „p.d.o.p.”), jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka dokonuje/będzie dokonywać przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, zostają one przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., obliczanego jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

W toku działalności może się zdarzyć, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu (dalej: „Kary umowne”), w szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych przypadkach - w związku z rezygnacją z dostawy (co może wynikać z maksymalnego wykorzystania mocy produkcyjnych w niektórych okresach sezonowych). Kary umowne są biznesowo uzasadnione, jak również stanowią standardowe rozwiązanie w modelu współpracy podmiotów produkcyjnych czy dystrybucyjnych. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z umowy i szczególnego charakteru współpracy z kontrahentami. Należy również podkreślić, że przedmiotowe kary umowne nie są wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.”) (zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie kar, które spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodu).

Kary umowne mogą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej (np. standardowo będą dotyczyć dostawy tak produktów jak i towarów handlowych w ramach jednej marki), a ich przypisanie do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni będzie w związku z tym zasadniczo niemożliwe.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku Spółki kary umowne będą należne jej kontrahentom okazjonalnie.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Kary umowne powinny być alokowane do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 469 ze zm.) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na opis zdarzenia przyszłego/ stanu faktycznego, gdzie Spółka wskazuje, że Kary umowne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w ramach art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do przypadków, gdy kara umowna naliczana jest z uwagi na wadliwość towaru lub usługi, zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Według NSA, błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-401/16/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: Innymi słowy, jeżeli Spółka realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać ją należy za koszt poniesiony w celu uzyskania lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zakładając zatem, że przedmiotowe Kary umowne spełniają warunki uznania za koszt uzyskania przychodów, Spółka wnosi o interpretację przepisów dotyczących alokacji kosztów podatkowych, które dotyczą zarówno przychodów zwolnionych jak i opodatkowanych.

W art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przewidziano, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Spółki, Kary umowne będą stanowić, w ocenie Wnioskodawcy, koszty związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i z działalnością zwolnioną w zakładzie objętym DoW, do których uzasadnione jest zastosowanie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Kary umowne należne kontrahentom mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pomniejszające dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (34a) u.p.d.o.p., jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20. Niemniej, w przypadku Spółki przedmiotowe Kary umowne wykazują związek z całością działalności zakładu objętego DoW, zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną.

Spółka podkreśla, że w zakresie, w jakim jest to możliwe przyporządkowuje koszty bezpośrednie i pośrednie do określonego źródła przychodów, natomiast w przypadku Kar umownych jest to zasadniczo niemożliwe (w zakresie, w jakim dotyczy „mieszanych” dostaw tak produktów Spółki, jak i dystrybuowanych przez nią towarów handlowych).

 

W takich przypadkach, gdy nie jest możliwe precyzyjne alokowanie kosztu do źródła, uzasadnione jest zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. tzw. klucza przychodowego. Potwierdza to praktyka organów podatkowych zarówno w interpretacjach wydanych dla podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i decyzji o wsparciu w odniesieniu do różnego rodzaju kosztów o charakterze wspólnym:

   - z 9 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.408.2024.1.AZ, potwierdzającą, że: koszty reklamy, które będą dotyczyć zarówno działalności zwolnionej, jak również opodatkowanej, poniesione przez Państwa Spółkę, których nie da się dokładnie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, powinni Państwo alokować do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu, stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop.;

   - z 18 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, w której wnioskodawca zamierzał stosować klucz przychodowy do rozliczenia kosztów wynagrodzeń. Zgodnie ze stanowiskiem organu: W przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.;

   - z 14 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2022.1.JG, w której organ potwierdził konieczność zastosowania klucza alokacji do szerokiego katalogu kosztów wspólnych wskazując, że […] jednoznaczne przypisanie tych kosztów [przyp. kosztów wspólnych] do działalności zwolnionej lub do działalności opodatkowanej nie jest możliwe. W tym miejscu należy podkreślić, że dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie poniesionych kosztów podatkowych do poszczególnych rodzajów działalności, należy przyporządkowania tego dokonać zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.;

   - z 19 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.443.2021.1.BM, w których za koszty wspólne podlegające podziałowi z wykorzystaniem klucza przychodowego zostały uznane koszty hipotetycznych odsetek: Ponieważ w przypadku specyficznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, z powodów wyżej wskazanych, nie ma możliwości przypisania ich tylko do działalności opodatkowanej albo tylko do działalności zwolnionej, a ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, w ocenie Organu należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

   - z 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.205.2018.1.DP, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie alokacji kluczem przychodowym kosztów funkcjonowania laboratorium.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Kary umowne powinny być alokowane do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Interpretacja indywidualna

15 maja 2025 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.154.2025.1.DW w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 maja 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 18 czerwca 2025 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 18 czerwca 2025 r.

 

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA;

- zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 PPSA.

Pismem z 14 lipca 2025 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.154.2025.2.DW udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 30 października 2025 r. sygn. akt I SA/Po 497/25.

Wyrok, którym WSA w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 6 grudnia 2025 r.

Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 2 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

 

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiotem interpretacji nie jest ocena, czy Kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów spełniające warunki wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność tą przejęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Według art. 13 ust. 1 ustawy o WNI,

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

 

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się,

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

 

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 

  - faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

  - brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z Inwestycją, Spółka uzyskuje/będzie uzyskiwać dochody zarówno opodatkowane podatkiem CIT, jak i zwolnione. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka dokonuje/będzie dokonywać przypisania kosztów uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej, podlegają bezpośredniej alokacji do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do odpowiedniego źródła przychodów, zostają one przyporządkowane do poszczególnych rodzajów działalności przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, obliczanego jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

W toku działalności może się zdarzyć, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej lub odsetek z tego tytułu, w szczególności w związku z opóźnieniami w realizacji dostaw czy w ekstremalnych przypadkach - w związku z rezygnacją z dostawy. Kary umowne są biznesowo uzasadnione, jak również stanowią standardowe rozwiązanie w modelu współpracy podmiotów produkcyjnych czy dystrybucyjnych. Spółka jest zobowiązana do ponoszenia kosztów kar umownych z przyczyn obiektywnych, wynikających z umowy i szczególnego charakteru współpracy z kontrahentami.

Spółka podkreśla, że przedmiotowe kary umowne nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, oraz wskazuje, że zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie kar umownych, które spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można przyporządkować do dochodów zwolnionych od podatku i do dochodów podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, skoro ponoszone Kary umowne są związane z przychodami z działalności zwolnionej jak i działalności opodatkowanej, a przyporządkowanie ww. wydatków do odpowiedniego źródła (działalności zwolnionej lub opodatkowanej) jest niemożliwe, to Spółka spełnia przesłanki do zastosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca powinien alokować Kary umowne do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu lub zwolnieniu stosując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.