Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.158.2021.12.MBD

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko w części nieprawidłowe a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 2 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 535/22; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2021 r., wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia:

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT,

W razie gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna:

- czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej („SSE”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie:

- 29.1 pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli;

- 29.3 części i akcesoria do pojazdów;

- 49.41 transport drogowy towarów;

- 52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów;

- 52.2 usługi wspomagające transport;

- 71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

- 72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności sklasyfikowanej w pozycjach 38.11.5 odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz 33.8 usługi w zakresie odzysku surowców; surowców wtórnych - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Wnioskodawca spełnił warunki określone w zezwoleniu strefowym w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Spółka w 2020 r. uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: „ustawa COVID-19”). Środki wsparcia zostały wypłacone przez Wojewódzki Urząd Pracy w X a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy. Pomoc niewykorzystana została zwrócona. Wnioskiem o wsparcie zostali objęci pracownicy zaangażowani w działalność gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego (a więc pracownicy których wynagrodzenia normalnie obciążają wynik działalności zwolnionej z opodatkowania).

Spółka nie zaliczyła wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy w części objętej wsparciem do kosztów uzyskania przychodów.

Pytania

1. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT?

W razie gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna:

2. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na pierwsze z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

1. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT.

Gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na drugie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

2. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który powinien być objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, nie stanowią przychodu zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyspozycją przepisu jest więc konieczność uznania, że nie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu ustawy o CIT, w sytuacji gdy określone świadczenie:

a) Ma charakter wydatku zwróconego;

b) Nie podlegało zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów;

c) Stanowi inny wydatek.

Ad. a)

Pojęcie zwrotu wydatku oznacza późniejsze otrzymanie rekompensaty, równowartości poniesionego ciężaru. Zwrot wydatku skutkuje nieponiesieniem ciężaru ekonomicznego wydatku. Przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla, że dla objęcia normą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest, aby doszło do zwrotu tego właśnie wydatku, a więc aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2019 r. sygn. II FSK 1692/17). Ze zwrotem tego samego (a nie takiego samego) wydatku mamy do czynienia w przypadku wsparcia z FGŚP. Jak wynika z art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19, wsparcie z FGSP ma charakter świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy. Dodatkowo, art. 15g ust. 2 ustawy COVID-19, przewiduje możliwość uzyskania wsparcia na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym, podstawa prawna uzyskania wsparcia jednoznacznie precyzuje cel przeznaczenia środków pochodzących z FGSP. Konstrukcja art. 15g przewiduje czasowe i częściowe przejęcie ciężaru ekonomicznego wynagrodzeń i składek pracowników objętych wsparciem, które odbywa się poprzez zwrot wydatków, które wcześniej w tym zakresie poniesie podatnik. Przepisy prawa pracy oraz przepisy o systemie ubezpieczeń społecznych, nakładają na pracodawcę obowiązek samodzielnego regulowania należności z tytułu wynagrodzeń i składek, a przepisy ustawy COVID-19 nie zwalniają pracodawcy z tych obowiązków. Art. 15g ustawy COVID-19, wprowadza jednak konstrukcję zwrotu tych wydatków w formie dotacji.

Kolejnym aspektem przesądzającym o tym, że mamy do czynienia ze zwrotem tego samego wydatku, są przepisy art. 15g ust. 7 ustawy COVID-19 Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 6, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (...), oraz art. 15g ust. 10 ustawy COVID-19 Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 8, wypłacane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (...). Brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia nie z przyznaniem wsparcia w wysokości jedynie określonej wysokością wynagrodzeń i składek, ale że istnieje bezpośrednie powiązanie wsparcia otrzymanego przez podatnika z wydatkiem jaki musi ponieść, tj. z uregulowaniem wynagrodzeń i składek. Co więcej, zasady rozliczenia wsparcia określone w art. 15g ust. 17b ustawy COVID-19, wskazują na konieczność nie tylko wykazania, że środki zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, ale również przesądzają o konieczności zwrotu środków w tej części, w której nie zostały one wykorzystane zgodnie z celem wsparcia - a więc na wynagrodzenia i składki pracodawcy. Tym samym, konstrukcja wsparcia udzielanego na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, przesądza o tym, że mamy do czynienia ze zwrotem części faktycznych kosztów wynagrodzeń i składek (ten sam wydatek), a nie jedynie z wypłatą świadczenia kalkulowanego w oparciu o koszty wynagrodzeń i składek (taki sam wydatek). Tym samym, przesłankę określoną w pkt A należy uznać za spełnioną.

Ad. b)

Warunkiem zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT jest to, że określony wydatek nie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. O poniesieniu wydatku można jednak mówić jedynie w sytuacji, gdy został faktycznie pokryty z zasobów majątkowych podatnika i ma charakter definitywny, a więc jest bezzwrotny (tak m.in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r. o sygn. II FSK 2027/18). Nie ma przymiotu definitywności taki wydatek, o którym już w momencie jego poniesienia wiadomo, że zostanie on zrekompensowany przez inny podmiot. Taką sytuacją rekompensowania poniesionego wydatku jest natomiast sytuacja uzyskania wsparcia na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 - już w momencie wypłaty wynagrodzeń i uregulowania składek. Wnioskodawca miał wiedzę o tym, że wniosek o wsparcie został zaakceptowany przez Wojewódzki Urząd Wojewódzki, oraz znał wysokość środków, jakie otrzyma w związku z przyznanym wsparciem. Tym samym, już w momencie poniesienia wydatków na wynagrodzenia i składki, możliwe było określenie w jakiej części wydatek ten zostanie zrefinansowany przez środki pochodzące z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W rezultacie, w tej części w której wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne zostały objęte dotacją, jako niemające charakteru wydatku definitywnego i poniesionego z majątku podatnika, nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. c)

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, poprzez sformułowanie „innych wydatków” nawiązuje do normy poprzedzającej, określonej w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT katalog wydatków, które w sytuacji gdy doszło do ich zwrócenia, umorzenia lub zaniechania, nie stanowią przychodów. W katalogu tym zawarte zostały podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, przedmiotem pytania Wnioskodawcy jest kwalifikacja zwróconych wydatków na wynagrodzenia oraz na składki na ubezpieczenia społeczne, których odbiorcami są pracownicy oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a więc niestanowiących dochodów budżetu państwa ani budżetu samorządu. W rezultacie, dotacja z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT, przez co ma charakter innych wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, wszystkie elementy normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zostały spełnione, a tym samym znajdzie ona zastosowanie w odniesieniu do dotacji z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, uzyskanej na zrefinansowanie kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne. Mamy bowiem do czynienia ze zwrotem wydatku (wynagrodzenia i składki zostały najpierw uregulowane ze środków Wnioskodawcy), istnieje ścisły związek zwrotu z poniesionym wydatkiem (dotacja niewykorzystana na wynagrodzenia i składki podlegała zwrotowi), wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (ze względu na jego niedefinitywny charakter). Jest to również wydatek inny, niż określony w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT. W rezultacie spełniono wszystkie warunki zastosowania normy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, i uznania wsparcia uzyskanego z FGŚP jako niestanowiącego przychodu.

Taką samą kwalifikację dla środków otrzymanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie regulacji ustawy COVID-19 przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 września 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.400.2020.1.MBD.

Natomiast, w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków na pokrycie wynagrodzeń pracowników. Nie doszło do uszczuplenia zasobów majątkowych Wnioskodawcy działającego na terenie SSE. Wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską znak: PG7.054.2.2020 z 3 lipca 2020 r.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2

W razie przyjęcia, że świadczenie uzyskane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w postaci dotacji na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód, powinien on zostać zakwalifikowany jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a więc podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o który m mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uzyskanie wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wiązało się z koniecznością wykazania powstania spadku obrotów gospodarczych, rozumianych jako spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym (art. 15g ust. 9 ustawy COV1D-19). Przy tym, brzmienie art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19 i ścisłe powiązanie otrzymania wsparcia z utrzymaniem zatrudnienia jednoznacznie wskazuje, że celem wsparcia była ochrona miejsc pracy. Zestawienie obydwu regulacji prowadzi do wniosku, że istotą wsparcia udzielanego na podstawce art. 15g ustawy COVID-19, było zrekompensowanie przedsiębiorcom spadku dochodów w taki sposób, aby spadek ten nie odbił się na poziomie zatrudnienia. W sytuacji, gdy wsparciem objęci zostali pracownicy związani z działalnością strefową, na skutek zaistnienia spadku obrotów w takiej działalności, jednoznacznie należy mówić o ścisłym powiązaniu wsparcia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z działalnością strefową.

W świetle powyższego, należy uznać, że jeżeli otrzymanie dotacji z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako przychód (w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), a wnioskiem o wsparcie zostali objęci pracownicy zatrudnieni w ramach działalności prowadzonej w SSE, to taki przychód należy kwalifikować jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu (tak: wyrok NSA z 22 marca 2019 r. sygn. II FSK 896/17). W tym zakresie należy zwracać uwagę przede wszystkim na związek danego przysporzenia z działalnością prowadzoną w określonym miejscu i w ramach uzyskanego zezwolenia (zakreślonego w nim przedmiotu działalności). Jeżeli świadczenie pozostaje w bezpośrednim, ścisłym i uzasadnionym ekonomicznie związku z działalnością gospodarczą określoną w treści zezwolenia oraz jest ono prowadzone na obszarze SSE, to takie świadczenie powinno również korzystać ze zwolnienia z CIT na podstawce art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT - nawet jeżeli nie będzie to jak w niniejszym przypadku przychód ze sprzedaży towaru wyprodukowanego w SSE. Związek taki wynika natomiast z faktu, że wsparcie zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach działalności strefowej. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową Wnioskodawcy.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że aktywność podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wiąże się z wieloma ryzykami oraz obarczona jest możliwością wystąpienia wielu nieprzewidywalnych okoliczności, które wpływają na jej prowadzenie oraz ponoszone koszty i osiągane przychody. W szczególności za zdarzenie nieprzewidywalne należy uznać wystąpienie pandemii koronawirusa, pojawienie się ograniczeń w przemieszczaniu się i handlu na gospodarkę, oraz ich wpływ na poziom zamówień. Prowadzenie działalności gospodarczej niesie za sobą konieczność podejmowania różnego rodzaju czynności prawnych i faktycznych, bez podjęcia których działalność podstawowa nie byłaby w ogóle możliwa lub możliwość jej kontynuacji zostałaby zagrożona. Do tego rodzaju czynności zaliczyć trzeba również przeciwdziałanie bieżącym niekorzystnym wydarzeniom, w tym również sięgnięcie po dostępne wsparcie, rekompensujące chwilowy spadek obrotów i umożliwiające utrzymanie określonego poziomu zatrudnienia. Należy podkreślić, że alternatywą dla uzyskania wsparcia mogłaby być redukcja zatrudnienia, co z kolei uniemożliwiłoby dynamiczne przywrócenie pełnej mocy produkcyjnej Spółki w momencie ponownego wzrostu zamówień. Stąd decyzja o uzyskaniu wsparcia wykazuje ścisły związek z zabezpieczeniem stabilności działalności produkcyjnej, prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie strefy. Nie jest możliwe literalne wskazanie w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wszystkich zdarzeń, jakie mogą być niezbędne do zabezpieczenia ciągłości tej działalności. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, posłużył się on określeniem obejmującym wszelkie zdarzenia, spełniające przesłanki bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (określoną w zezwoleniu), które to powodują powstanie przysporzenia po stronie podmiotu prowadzącego na terenie SSE działalność. W rezultacie dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy objąć również uzyskanie wsparcia dla pracowników, dzięki którym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., o sygn. II FSK 245/16: Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w wyroku NSA z 22 marca 2019 r. o sygn. II FSK 896/17.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.158.2021.1.MBD, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako:

- niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a updop, jako nieprawidłowe,

- przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jako nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 sierpnia 2021 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ustawy PPSA, o:

1. uchylenie skarżonej Interpretacji w części, w jakie Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie związanym z pytaniem nr 2 za nieprawidłowe;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 24 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010. 158.2021.2.MBD.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 535/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 stycznia 2025 r.
i wpłynął do mnie 9 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako:

- niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a updop, za nieprawidłowe,

- przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, za prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1):

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID:

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”):

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop:

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie, wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że ogólnym celem ustawy o COVID jest wprowadzenie korzystnych z punktu widzenia podatnika rozwiązań, będących odpowiedzią na trudności gospodarcze wywołane stanem epidemii COVID-19. Środki z FGŚP uzyskane w trybie art. 15g ustawy o COVID, stanowią dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy. Wydatki poniesione na wynagrodzenia pracowników, zgodnie z ustawą CIT, mogą stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów. Widoczna zatem jest celowościowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 updop, która nie uzależnia skuteczności zaliczenia jako koszt wydatku, od kolejności jego poniesienia i zwrotu. W ten sposób przy zachowaniu powyżej wykładni uzyskane środki są podatkowo neutralne dla podatnika, ma on bowiem oprócz obowiązku wykazania przychodu prawo rozliczenia jako koszt wydatków sfinansowanych z tego źródła.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdy wynagrodzenie pracownika zostało sfinansowane ze środków FGŚP, przyznanych na podstawie art. 15g ustawy o COVID, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajdują zastosowania. Pojęcie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w ww. przepisach ustaw CIT i PIT) należy bowiem rozumieć jako wydatki, których ustawa podatkowa nie wymienia jako dopuszczalne koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli dany wydatek, zgodnie z przepisami ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zwrot takich wydatków nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że wyniki wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie opowiadają stanom faktycznym, do których odwołuje się treść przepisu art. 15g ustawy o COVID.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, konieczne stało się rozpatrzenie warunkowego pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop:

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Fakt, że podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, że takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

W rezultacie uznać należy, że pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Zatem, uznałem Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1344/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 535/22.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń stwierdzić należy, że wydane zostały w odmiennych od Wnioskodawcy stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.