Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.170.2025.2.MBD

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 12 maja 2025 r.)

1. Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem gier.

Głównymi produktami Spółki są wytworzone bądź tworzone gry i dodatki (dalej jako: „Gry/Dodatki”) takie jak: „(…)”.

„(…)”

Gra dostępna jest w wersji na komputery oraz konsole. Pozostałe dwa tytuły nie zostały jeszcze w całości wydane. W pierwszej kolejności będą one dostępne w wersji na PC, natomiast nie jest wykluczone, że w późniejszym czasie również zostanie stworzona ich wersja na konsole.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej, będącej w czołówce producentów gier komputerowych w Polsce. W skład grupy kapitałowej wchodzi szereg podmiotów notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w swojej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT (w rozumieniu Wnioskodawcy). Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza głównie gry komputerowe. Gry/Dodatki wytwarzane są przez programistów wykonujących czynności w ramach kontraktu B2B oraz umowy o dzieło z postanowieniami zakładającymi przeniesienie praw autorskich na Spółkę. Gry/Dodatki powstają w procesie programowania, które jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę.

2. Przebieg procesu projektowego

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier/Dodatków w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Spółka zajmuje się tworzeniem Gier/Dodatków, które będą spełniały w maksymalnym stopniu oczekiwania graczy. Wnioskodawca kładzie nacisk na weryfikację pomysłów dotyczących tworzonych Gier/Dodatków poprzez testy rynkowe poprzedzające wdrożenie koncepcji do etapu produkcji. W ten sposób Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier.

Wytworzone Gry/Dodatki opierają się na kodzie oraz mechanikach (…).

Koszty związane z realizacją projektów obejmują przede wszystkim wynagrodzenia twórców zaangażowanych w proces produkcji oraz wydatki związane z zakupem licencji. Ponadto, Spółka nabywa w ramach realizacji gier komputerowych określone elementy gotowe, które stanowią istotny składnik finalnego produktu. W szczególności dotyczy to wybranych zasobów graficznych (tzw. assetów), a także efektów dźwiękowych i muzyki, które są pozyskiwane na podstawie odpowiednich licencji. Zakup tych komponentów pozwala na efektywne zarządzanie procesem produkcji gier oraz zapewnienie wysokiej jakości audiowizualnej, niezbędnej do stworzenia atrakcyjnego produktu dla użytkowników. Przy produkcji Gier/Dodatków nie znajdują się większe gotowe komponenty nabywane od podmiotów trzecich.

3. Zespoły deweloperskie i rezultat prac

Wnioskodawca tworzy Gry/Dodatki przy współpracy z deweloperami. W skład zespołów wchodzą specjaliści mający doświadczenie w zakresie produkcji, game designu, programowania, level designu, grafiki 3D, grafiki 2D, User Experience/User Interface, technical art., animacji, testowania gier, efektów specjalnych, dźwięków i muzyki oraz marketingu.

Tworzenie Gier/Dodatków jest realizowane przez specjalistów wchodzących w skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy. W skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego wchodzą programiści zatrudnieni w oparciu o umowy dzieło z przeniesieniem praw autorskich.

Spółka zajmuje się promocją i wsparciem sprzedaży gry, w tym także poprzez działania marketingowe prowadzone na kanałach społecznościowych oraz organizację sprzedaży pakietowej na platformach dystrybucyjnych, tj. Steam, Xbox Store, PlayStation Store.

Dodatkowo, developer przenosi na Spółkę pełne prawa autorskie i pokrewne do Gry/Dodatku oraz jej dokumentacji, co oznacza, że Spółka ma wyłączne prawa do dalszej adaptacji, modyfikacji, tłumaczenia oraz dystrybucji gry. Prawa te są przenoszone bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, a ich przekazanie następuje w momencie dostarczenia Gry/Dodatku zgodnie z ustaleniami. Developer gwarantuje, że korzystanie z Gry/Dodatku nie narusza praw osób trzecich i nie wymaga dodatkowych opłat licencyjnych. Spółka ma prawo do korzystania z Gry/Dodatku na wszystkich znanych polach eksploatacji, w tym do jej kopiowania, adaptacji oraz dystrybucji, zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Programiści, z którymi Spółka zawarła umowy o dzieło wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej Gry.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie w momencie ustalenia utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia - w zależności od umowy zawartej między Wnioskodawcą a Wykonawcą.

Gra/Dodatek stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry/Dodatki posiadają twórczy charakter i są „nowe” - nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry/Dodatki wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry/Dodatku nie jest wprowadzenie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry/Dodatki tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Prace prowadzone w celu stworzenia Gry/Dodatku przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia Gier/Dodatków.

Wnioskodawca jest twórcą Gier/Dodatków, stanowiących utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gry.

4. Sprzedaż i dystrybucja

Po zakończeniu prac nad daną Grą/Dodatkiem, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja Gry/Dodatku następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, np. Steam (w przypadku gier PC). Przychód Spółki ze sprzedaży Gry/Dodatku wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier/Dodatków końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. sprzedaży „pudełkowej” Gier/Dodatków.

5. Rachunkowość i ewidencja kosztów

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry. W momencie „skierowania” Gry/Dodatku do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę/Dodatek w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a - koszty programistów własnych (umowy o dzieło);

b - zakup gotowych assetów, muzyki oraz koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, działania marketingowe;

c - koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką;

d - koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące produktu gotowego stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry/Dodatku i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry/Dodatku. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier/Dodatków. Tym samym, istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry/Dodatku, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

6. Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących Gier/Dodatków.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

- Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy zlecenie, umowy o dzieło), koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą);

- Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry/Dodatku;

- określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;

- obliczony w powyższy sposób dochód z Gier/Dodatków, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako: „Klucz Alokacji”);

- Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;

- rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego - w zakresie Gier/Dodatków, którego sprzedaż rozpoczęła się w latach poprzednich, lecz nie przed wejściem w życie przepisów dotyczących IP Box;

- zdarzenia przyszłego - w zakresie Gier/Dodatków, których produkcja jest jeszcze niezakończona lub Gier/Dodatków, które dopiero powstaną w przyszłości.

W piśmie z 12 maja 2025 r., wskazali Państwo co następuje:

1. Na czym polega innowacyjność Gier/Dodatków będących przedmiotem wniosku, w odniesieniu do każdego z nich?

Każda stworzona dotychczas i tworzona w dalszym ciągu gra Wnioskodawcy stanowi syntezę gatunkową, która rozwija nowe, niewiązane ze sobą wcześniej, grupy docelowe odbiorców.

Dzięki głębokim badaniom odbioru produkcji, a także analizie zachowań graczy, Wnioskodawca redefiniuje wcześniej powszechne znane gatunki gier i nadaje im nowe znaczenie. Każda z wytworzonych gier przysłużyła się rozwojowi zasobów wiedzy i zdolności produkcyjnych Spółki. Spółka prowadzi kilka projektów, z których każdy eksploruje inny fragment rynku gier komputerowych. To właśnie ta różnorodność tematyki, stosowanych w grach mechanik i odbiorców powoduje, że każdy projekt jest co do zasady projektem unikalnym (oryginalnym)/innowacyjnym. Każdy projekt wpływa również na rozwój działalności Spółki - w szczególności poprzez rozwój jej know-how, a także przez pogłębienie umiejętności oraz doświadczenia zespołu programistów Spółki, który to zespół z każdym zrealizowanym projektem jest gotowy do realizacji projektów o jeszcze wyższym stopniu zaawansowania.

2. W odniesieniu do działalności Spółki, w ramach której tworzy i rozwija Gry/Dodatki, aby wyjaśniła:

a) jakimi zasobami wiedzy Spółka dysponowała/będzie dysponowała przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych programów komputerowych?

Przed rozpoczęciem działalności Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu rozwiązań informatycznych, projektowania gier i grafiki komputerowej.

W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem gier i dodatków, zdobyła ona nową, dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym w szczególności dotyczącą specjalistycznych technik programowania, zaawansowanych metody projektowania IT, nowego podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także dotyczącą praktycznego zastosowania najnowszych technologii, takich jak m.in. wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu, w opracowywanych przez Spółkę grach implementuje ona rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego (tj. gracza) oraz wyróżniają produkty cyfrowe opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

b) jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywać i rozwijać/będzie rozwijać w ramach tej działalności? Przy użyciu jakich „innowacyjnych technologii” powstają/będą powstawały poszczególne innowacyjne rozwiązania, jakie nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają tworzone oprogramowania od już istniejących?

Spółka wykorzystuje i planuje w przyszłości wykorzystywać oraz rozwijać zasoby wiedzy związane z naukami informatycznymi, inżynierskimi oraz zasoby wiedzy związane z projektowaniem oprogramowania komputerowego oraz techniki komputerowej.

Spółka stosuje w swoim procesie badawczo-rozwojowym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania oraz zarządzania projektami IT (technologicznymi), a także prezentuje nowoczesne podejście do stosowania sztucznej inteligencji w grach.

Jeśli chodzi o wskazanie „innowacyjnych technologii”, które są stosowane w projektowaniu innowacyjnych rozwiązań oraz o nowe zastosowania i usprawnienia, które odróżniają tworzone oprogramowanie od dotychczas istniejącego w Spółce, w jej ocenie wskazać można przykładowo na wykorzystanie nowego silnika (…) zapewniającego bardzo wysoki poziom graficzny oraz mechanikę tworzonych gier.

Do innych innowacyjnych rozwiązań należy również implementowanie wersji multiplayer multiplatformowo (PC, Playstation, Xbox), co pozwala na tzw. crossplay, czyli rozgrywkę między platformami. Oznacza to, że w jednym momencie rywalizować mogą ze sobą gracze grający w gry Spółki na różnych platformach - PC, Playstation oraz Xbox.

c) jakie jest/będzie miejsce, sposób wykorzystania oraz selekcji tej wiedzy pod względem przydatności do realizacji każdego z innowacyjnych programów komputerowych (jaka wiedza została/zostanie wykorzystana)?

Każdy realizowany przez Spółkę projekt (pomimo tego, że jego zamierzony efekt finalny jest taki sam - opracowanie gry komputerowej/dodatku do niej) jest indywidualny i dobierane są do niego konkretne języki programowania, technologie w oparciu o posiadaną wiedzę i doświadczenie Spółki z zakresu programowania oraz nauk informatycznych.

Dobór stosowanych metod (technik) oraz umiejętności jest omawiany każdorazowo z członkami zespołu programistycznego Spółki i podejmowane są decyzje odnośnie wykorzystania (lub nie) danej techniki/technologii/metody/narzędzia przez pryzmat wymagań pożądanego oprogramowania (gry komputerowej).

d) co Spółka zaplanowała/zaplanuje i jakie cele Spółka postawiła/postawi?

Spółka postawiła sobie (i stawia każdorazowo przy rozpoczynaniu prac nad nową grą/dodatkiem) za cel przede wszystkim tworzenie coraz bardziej zaawansowanego (zarówno od strony technicznej, jak i graficznej) oprogramowania komputerowego, w którym stosowane są najnowsze (najnowocześniejsze) rozwiązania programistyczne, dzięki czemu w finalnym zamierzeniu gracz będący końcowym odbiorcą produktu Spółki jest w stanie osiągać coraz wyższy poziom zadowolenia oraz poziom immersji w grze.

e) co było/jest/będzie efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało/powstanie przy tworzeniu/rozwijaniu Gier/Dodatków?

Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań (zastosowań), które powstały przy tworzeniu i rozwijaniu Gier/Dodatków należy chociażby wspomniane wcześniej implementowanie wersji multiplayer multiplatformowo (PC, Playstation, Xbox), co pozwala na tzw. crossplay, czyli rozgrywkę między platformami. Oznacza to, że w jednym momencie rywalizować mogą ze sobą gracze grający w gry Spółki na różnych platformach - PC, Playstation oraz Xbox.

Opracowanie takiego rozwiązania wymagało podjęcia złożonych prac programistycznych oraz wymagało posiadania przez zespół programistyczny Spółki szerokiej wiedzy z zakresu nauk informatycznych oraz posiadania znacznych umiejętności w zakresie tworzenia kodu źródłowego.

f) w jaki sposób Spółka realizuje/będzie realizować zaplanowane przedsięwzięcia?

Spółka realizuje/będzie realizować zaplanowane przedsięwzięcia związane z opracowywaniem gier komputerowych w sposób metodyczny oraz zapewniający kompleksowe wykorzystanie pełni potencjału drzemiącego w zespole programistycznym Spółki. Spółka na bieżąco śledzi nowe trendy w zakresie tworzenia gier komputerowych, stara się nimi inspirować oraz implementować je w swoich projektach B+R, dzięki czemu realizowane przez Spółkę projekty cechują się coraz wyższym poziomem zaawansowania.

3. W czym przejawia się/będzie się przejawiał twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do Gier/Dodatków, których dotyczy wniosek? Należy wyjaśnić jakie konkretne działania podejmuje/będzie podejmować Spółka w celu opracowania nowych lub rozwijania istniejących programów komputerowych, a w szczególności:

a) jakie konkretne działania zmierzające do usprawnienia wytworzonego już wcześniej w praktyce gospodarczej programu komputerowego zostały/zostaną podjęte w celu realizacji zlecanych zadań?

W ramach prac nad usprawnieniem istniejącego programu komputerowego (gry), Spółka podjęła i planuje w przyszłości podejmowanie między innymi następujących działań:

Optymalizacja silnika gry - modyfikacja kodu źródłowego w zakresie zarządzania pamięcią, renderowania obiektów 3D oraz ładowania zasobów w celu zwiększenia płynności działania aplikacji na różnych konfiguracjach sprzętowych.

Rozbudowa systemu symulacji fizyki - implementacja precyzyjniejszych modeli kontaktu i kolizji dla maszyn ciężkich oraz środowiska naturalnego, umożliwiająca bardziej realistyczne odwzorowanie interakcji gracza z otoczeniem.

Refaktoryzacja modułu AI - przeprojektowanie systemu sztucznej inteligencji odpowiedzialnej za zachowanie pojazdów oraz logikę zarządzania cyklem wydobywczym w celu poprawy stabilności i przewidywalności symulacji.

Integracja nowego systemu napraw i zużycia komponentów - rozbudowa mechanizmów śledzenia stanu technicznego maszyn oraz ich wpływu na funkcjonalność i wydajność operacyjną, wraz z narzędziami do diagnozowania i serwisowania sprzętu w grze.

Dodanie dynamicznych warunków środowiskowych - opracowanie systemu cyklu pór roku i zdarzeń losowych wpływających na dostępność surowców, właściwości terenu i zachowanie maszyn, z uwzględnieniem wpływu tych czynników na balans rozgrywki.

Usprawnienie interfejsu użytkownika (UI/UX) - wprowadzenie bardziej intuicyjnych mechanizmów sterowania, paneli informacyjnych i kontekstowych podpowiedzi wspierających użytkownika w efektywnym zarządzaniu zasobami i sprzętem.

Powyższe działania mają na celu zarówno zwiększenie funkcjonalności programu, jak i dostosowanie go do zmieniających się oczekiwań użytkowników oraz potrzeb wynikających z planowanego rozszerzenia zakresu rozgrywki.

b) jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w praktyce gospodarczej Spółki zastosowano będą zastosowane? Co powoduje, że wytworzone nowe programy komputerowe różnią się/będą się różnić od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce? Na czym polegała/polega/będzie polegała oryginalność tych oprogramowań?

W ramach prowadzonych w Spółce prac rozwojowych zastosowano lub planuje się zastosować w przyszłości nowe rozwiązania niewystępujące dotąd w praktyce gospodarczej Spółki, do których można zaliczyć w szczególności:

a. własne mechanizmy edycji terenu w czasie rzeczywistym z aktualizacją kolizji, fizyki i AI (real-time terrain editing),

b. autorski system zużycia i napraw maszyn z odwzorowaniem wpływu stanu technicznego na funkcjonalność,

c. dynamiczny model sezonowości i zdarzeń losowych wpływających na środowisko gry,

d. symulację procesu wydobycia kruszców odwzorowującą kolejne etapy technologiczne (przesiewanie, płukanie, separacja),

e. narzędzia diagnostyczne i developerskie do testowania i wizualizacji złożonych stanów gry.

Nowe oprogramowanie różni się od dotychczasowych rozwiązań Spółki zakresem funkcjonalności, głębokością symulacji i architekturą modularną, a oryginalność wynika z samodzielnego opracowania powyższych mechanizmów oraz ich integracji w sposób nowatorski i nieoczywisty.

c) zastosowanie jakich technologii (rozwiązań, narzędzi) powoduje/będzie powodować, że Gry/Dodatki po ich wytworzeniu lub rozwinięciu różnią się/będą się różnić od rozwiązań już funkcjonujących w Spółce?

Spółka ma przekonanie, że odpowiedź na to pytanie zawarta została już pośrednio w odpowiedziach na inne pytania sformułowanych w niniejszym wniosku.

Niemniej jednak, Spółka poniżej zamieszcza listę przykładowych cech, które powodują, że gry, w odniesieniu do których Spółka chce zastosowań preferencję IP BOX, w istotnym stopniu różnią się od gier istniejących uprzednio w Spółce:

- edytowalny teren realtime (mechanizm umożliwiający dynamiczną modyfikację geometrii świata gry w trakcie działania silnika, bez przerywania rozgrywki. Zmiany terenu są przetwarzane natychmiastowo, z uwzględnieniem aktualizacji siatki kolizji, fizyki i renderingu. Rozwiązanie wspiera interaktywne systemy środowiskowe, takie jak deformacja, budowanie, kopanie czy terraformowanie w czasie rzeczywistym),

- realistyczna symulacja działania maszyn ciężkich (odwzorowanie parametrów fizycznych i funkcjonalnych pojazdów i urządzeń ciężkich z uwzględnieniem masy, napędu, hydrauliki, zużycia paliwa i interakcji z terenem),

- zaimplementowanie złożonego systemu napraw pojazdów i maszyn (system monitorujący stan techniczny komponentów (np. silnika, zawieszenia, hydrauliki), umożliwiający diagnostykę, wymianę części oraz wpływ uszkodzeń na wydajność operacyjną),

- opracowanie realistycznego proces wydobywania złota (modelowanie etapów eksploatacji złóż, w tym usuwania nadkładu, przesiewania, płukania i separacji kruszców, z zastosowaniem zależności fizycznych i technologicznych),

- pory roku oraz wydarzenia losowe urozmaicające rozgrywkę (Dynamiczny system cyklu sezonowego i warunków pogodowych, uzupełniony o losowe zdarzenia (np. awarie, anomalie pogodowe), wpływające na dostępność zasobów, warunki pracy i mechaniki symulacyjne).

Każde z powyższych rozwiązań zostało opracowane przy zastosowaniu odmiennych technologii (technik, rozwiązań) programistycznych dobranych specyficznie pod kątem danego rozwiązania.

4. Wobec wskazania w opisie sprawy, że cyt.: „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w swojej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań” proszę wskazać:

a) jakie cele na wstępie postawili / postawi sobie Spółka w zakresie poszczególnych realizowanych programów komputerowych oraz źródeł finansowania zaplanowanych prac?

Na etapie planowania projektów programistycznych (tj. realizowanych gier oraz dodatków do nich) Spółka zdefiniowała następujące cele:

a. opracowanie nowych funkcjonalności symulacyjnych w zakresie realistycznego odwzorowania między innymi pracy maszyn ciężkich, procesów eksploatacyjnych oraz warunków środowiskowych,

b. zwiększenie immersji i różnorodności rozgrywki poprzez wdrożenie dynamicznych systemów pogodowych, sezonowości i zdarzeń losowych,

c. podniesienie poziomu technicznego silnika stosowanego w Grach, m.in. poprzez umożliwienie modyfikacji terenu w czasie rzeczywistym,

d. opracowanie własnych narzędzi developerskich i diagnostycznych, które pozwolą skrócić czas produkcji i zwiększyć jakość testowania scenariuszy.

Planowane w Spółce prace finansowane są głównie zasobami wewnętrznymi (kapitałem własnym) istniejącymi w Spółce.

b) jakie konkretnie cele zostały/zostaną osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

W ramach prowadzonych projektów programistycznych Spółka osiągnęła lub planuje osiągnięcie w przyszłości następujących rezultatów:

- opracowanie systemu edytowalnego terenu w czasie rzeczywistym z pełną integracją z fizyką, AI i renderowaniem,

- wdrożenie zaawansowanego systemu diagnostyki i naprawy maszyn, wpływającego na realizm eksploatacji i strategii rozgrywki,

- integracja dynamicznych warunków atmosferycznych i sezonowych oddziałujących na mechanikę gry,

- zaprojektowanie realistycznego modelu technologii wydobycia złota, obejmującego kolejne etapy przetwarzania materiału.

Projekty te są realizowane przy udziale następujących zasobów:

- zasoby ludzkie: zespół programistów, projektantów gier (game designers), grafików technicznych, testerów oraz kierownika projektu,

- zasoby rzeczowe: środowisko programistyczne (Unreal Engine/Unity), wewnętrzne repozytorium narzędzi developerskich, systemy kontroli wersji, zaplecze sprzętowe do testów wieloplatformowych,

- zasoby finansowe: środki własne Spółki alokowane w budżecie projektu rozwojowego, obejmujące koszty osobowe, licencyjne, sprzętowe oraz koszty nabycia lub wytworzenia niezbędnych komponentów pomocniczych.

c) na czym polegała/polega/będzie polegała systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie wykonywanych przez Spółkę czynności?

Systematyczność w odniesieniu do działań Spółki w zakresie produkcji gier komputerowych polega przede wszystkim na prowadzeniu realizowanych prac w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego (którym także jest gra komputerowa), tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac).

d) jakie harmonogramy w związku z tym zostały/zostaną opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do jakiego programu komputerowego?

Harmonogramy prac nad grami realizowanymi przez Spółkę co do zasady są ustalane na bieżąco w toku realizacji projektów.

Spółka stosuje tzw. zwinną (z ang. agile) metodykę zarządzania realizowanymi projektami, przez co w trakcie realizowanych prac może dochodzić do zmiany harmonogramów, np. poprzez zmiany terminów zakończenia poszczególnych etapów prac, czy też poprzez modyfikację założeń poszczególnych etapów prac, co ostatecznie może przyczynić się chociażby do łatwiejszego bądź szybszego osiągnięcia postawionych celów.

Spółka poniżej przedstawia przykładowy ogólny harmonogram prac nad grą (…), nad którą obecnie trwają prace w Spółce:

(…)

5. Czy efekty pracy Spółki, które Spółka nazywa Grami/Dodatkami, zawsze były/są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b) nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c) nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę?

Tak, Spółka potwierdza, że efekty prac badawczo-rozwojowych realizowanych w Spółce, a więc Gry/Dodatki wydawane przez Spółkę, w odniesieniu do których chce zastosować preferencję IP BOX, stanowią w każdym przypadku utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a) zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b) nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c) nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

6. Czy Spółka prowadziła i prowadzi nadal odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, za który chcą skorzystać z preferencji IP BOX?

Tak, Spółka pragnie w tym zakresie wskazać, że dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczącym preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie, która umożliwia prawidłowe i terminowe ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

7. Kiedy Spółka osiągnęła/osiągnie pierwszy dochód, do którego zamierza zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Dyrektor KIS wezwał Spółkę do wskazania daty osiągnięcia przez Spółkę pierwszego dochodu, do którego zamierza zastosować ww. preferencyjną stawkę.

Spółka osiągnęła pierwszy dochód z gry, w odniesieniu do której chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania w ramach IP BOX w listopadzie 2017 r. (kiedy to została wystawiona faktura za sprzedaż gry realizowaną w październiku 2017 r.).

Nie oznacza to jednak, że Spółka chce korzystać z IP BOX w odniesieniu do dochodów osiągniętych w 2017 r., bowiem mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę dopiero w 2018 r.

Spółka rozumie zatem wezwanie Dyrektora KIS w tym zakresie w ten sposób, że Dyrektor KIS zapytał o to, kiedy osiągnięty został pierwszy dochód z gry, z której dochód ma być przedmiotem stosowania preferencyjnej stawki CIT w wysokości 5%. Dlatego też Spółka wskazuje w tym zakresie listopad 2017 r.

Na chwilę obecną Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do dochodów osiągniętych w przeszłości (poprzez korektę jej deklaracji podatkowych CIT-8), czy też będzie korzystać z IP BOX dopiero dla dochodów osiągniętych w przyszłości.

Jako że złożony przez Spółkę wniosek dotyczy również zdarzeń przyszłych, Spółka pragnie wskazać, że nie wyklucza również stosowania ulgi IP BOX do innych Gier/Dodatków, które wyda w przyszłości i które będą kwalifikowały się do objęcia ulgą, niemniej, z racji tego, że te Gry/Dodatki nie zostały jeszcze wydane, Spółka nie może wskazać daty osiągnięcia z nich pierwszych przychodów, bowiem przychody te nie zostały jeszcze osiągnięte.

8. Co Spółka rozumie pod pojęciem „koszty ogólne Spółki”, będących przedmiotem pytania nr 8? Dyrektor KIS poprosił Spółkę o konkretne wskazanie, jakie to koszty.

Przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

9. Jakie konkretnie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wskazane w art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskuje Spółka za okres, którego dotyczy wniosek:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że (...) Dystrybucja Gry/Dodatku następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, np. Steam (w przypadku gier PC). Przychód Spółki ze sprzedaży Gry/Dodatku wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier/Dodatków końcowym użytkownikom (graczom). (...)

(...) Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box), w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier/Dodatków. (.)

Dyrektor KIS poprosił o wyjaśnienie, czy Spółka uzyskuje dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą Gier/Dodatków czy też dochody ze sprzedaży tych Gier/Dodatków jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka pragnie wskazać, że użycie przez Spółkę zwrotu „do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier/Dodatków. (...)” było błędnie zastosowanym skrótem myślowym.

Spółka uzyskuje dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych dotyczących Gier/Dodatków, nie uzyskując dochodów ze sprzedaży (zbycia) tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

10. Czy „kompletne prawa własności intelektualnej”, które Spółka zamierza zaliczać do litery „d” wskaźnika nexus, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

Tak, kompletne prawa własności intelektualnej, które Spółka zamierza zaliczać do litery „d” wskaźnika nexus w każdym przypadku stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

11. Czy nabywane przez Spółkę „kompletne prawa własności intelektualnej” podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero stanowią one przedmiot sprzedaży (komercjalizacji) przez Spółkę, czy też Spółka dokonuje ich sprzedaży bezpośredniej, tj. bez dokonania na nich zmian. Jeśli tak, Dyrektor KIS poprosił o wskazanie jakie to konkretne kwalifikowane prawa własności intelektualnej i czy dochody z ich komercjalizacji opodatkowuje/chce opodatkować preferencyjną stawką IP Box?

Wszystkie nabywane kompletne prawa własności intelektualnej podlegają istotnej zmianie i modyfikacji przed rozpoczęciem komercjalizacji. Chociażby stosowane przez Spółkę silniki takie jak (…) stanowią jedynie narzędzia, przy użyciu których tworzony jest właściwy produkt (gra komputerowa), który można komercjalizować.

Silniki oferują jedynie podstawowe możliwości, które muszą być w istotny sposób rozbudowywane, rozszerzane i modyfikowane, aby mogły stanowić jakąkolwiek wartość dla klienta końcowego.

Spółka nie sprzedaje zatem bezpośredniej (tj. bez dokonania żadnych zmian) kompletnych praw własności intelektualnej.

12. Czy koszty, które Spółka zamierza odliczyć w ramach preferencji IP Box, zostały już przez Spółkę odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R albo zamierza je odliczyć w ramach tej ulgi?

Nie, Spółka na chwilę obecną nie odliczyła żadnych wydatków w ramach ulgi B+R.

Spółka nie wyklucza tego, że w zakresie, w jakim pozwalają na to przepisy ustawy o CIT, przy określaniu dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odliczy koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Zgodnie z wcześniejszą odpowiedzią, Spółka nie podjęła jeszcze decyzji odnośnie tego, czy skoryguje w tym zakresie swoje rozliczenia podatkowe z przeszłości, natomiast jest świadoma faktu, że możliwość symultanicznego rozliczania ulgi IP BOX oraz ulgi B+R zaistniała dopiero od 1 stycznia 2022 r.

13. Czy programiści zatrudnieni przez Spółkę na umowę o dzieło, których wynagrodzenie Spółka chce zaliczyć do litery a wskaźnika nexus, wykonują działalność badawczo-rozwojową polegającą na produkcji Gier/Dodatków?

Tak, Spółka planuje zaliczyć do litery a wskaźnika nexus wyłącznie wynagrodzenia programistów, którzy wykonują na rzecz Spółki działalność badawczo-rozwojową polegającą na produkcji Gier/Dodatków.

14. Czy Spółka dokonuje nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych zarówno niepowiązanych jak i powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Spółka dokonuje nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych zarówno niepowiązanych jak i powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT.

15. Czy „koszty ogólne Spółki” zostały/zostaną przez Spółkę odliczone w ramach ulgi badawczo- rozwojowej?

Nie, Spółka zamierza odliczać w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wyłącznie wydatki, które można zaliczyć do katalogu sprecyzowanego w art. 18d ustawy o CIT. Ponoszone przez Spółkę wydatki zaliczane do „kosztów ogólnych Spółki” nie będą mieściły się w tym katalogu, w związku z czym Spółka nie odliczała ani nie zamierza odliczać ich w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

16. Co Spółka rozumie pod pojęciem korzystania w sposób „symultaniczny z ulgi badawczo - rozwojowej oraz preferencji IP Box”?

Dyrektor KIS poprosił o jednoznaczne wskazanie, czy w celu skorzystania z preferencji IP Box Spółka odlicza/zamierza odliczyć te same koszty, które zostały już odliczone/zostaną odliczone jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej? Innymi słowy, czy Spółka ujmuje/będzie ujmować dwukrotnie te same koszty uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w ramach ulgi badawczo- rozwojowej?

Przez symultaniczne korzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz z preferencji IP BOX Spółka rozumie przewidzianą przez art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3b ustawy o CIT, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika prawa własności intelektualnej, przy określaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odpowiadając na pytanie doprecyzowujące, Spółka pragnie wskazać, że skorzysta z ulgi B+R wyłącznie „jednokrotnie”, a więc tylko poprzez odliczenie do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

Pytania

1. Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier/Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy Gry/Dodatki stworzone przez Wnioskodawcę Gry/Dodatki, które powstały i powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

3. Jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdzącą, to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI?

4. Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI?

5. Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika Unreal Engine czy Unity do Gry/Dodatku, powinny być rozliczone pod lit.: „b” (w przypadku podmiotów niepowiązanych)?

6. Czy prawidłowa będzie klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus - tj. czy koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit.: „c”?

7. Czy Spółka w prawidłowy sposób będzie klasyfikować koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus - czy koszty te należy rozliczyć pod lit. „d”?

8. Czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box?

9. Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo- rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące:

a) Twórczość;

b) systematyczność; oraz

c) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową może nastąpić, jeżeli ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości (...).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 („Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, dalej: „Podręcznik Frascati”) stanowi, że celem spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania Gier/Dodatków związana jest między innymi z koniecznością opracowania koncepcji produkcji, analizą możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, gruntowną weryfikacją pomysłów na Gry/Dodatki poprzez liczne testy rynkowe przed wdrożeniem Gry/Dodatku do produkcji, poszukiwaniem nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów w ramach tworzonych Gier/Dodatków, jak również tworzenia unikalnych kodów programistycznych, co świadczy o twórczym charakterze wykonywanej działalności.

Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie wytwarzania Gier/Dodatków wytwarza nowy rodzaj oprogramowania, który nie polega na dokonaniu zmian w istniejącym już oprogramowaniu. Świadczy to o innowacyjnym i nowatorskim charakterze wykonywanej działalności Wnioskodawcy. Prace wykonywane są przez zespoły deweloperskie, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac, przez określone osoby cechujące się odpowiednimi kwalifikacjami, które umożliwiają wytworzenie Gier/Dodatków. Stanowi to o systematyczności prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytwarzaniem Gier/Dodatków stanowi i będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry/Dodatku, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gry/Dodatku, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

Ad. 2

Gry wytworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry/Dodatku, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) - w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na niewystępowanie definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko (...). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra/Dodatek stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek, został przez Wnioskodawcę spełniony ze względu na fakt, że Gra/Dodatek jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier/Dodatków wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry/Dodatku będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Ad. 3

Z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podmiot podlegający opodatkowaniu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zobowiązany do spełnienia wymogów określonych w ustawie. Podatnik jest obowiązany do:

1) wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych;

2) prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia wymienione w ustawie warunki:

1) w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy ma miejsce wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ stworzona Gra/Dodatek jest ujmowana na koncie analitycznym konta dotyczącego najpierw produkcji w toku, następnie produktu gotowego, a następnie kosztu własnego sprzedaży;

2) w Spółce ma miejsce wyodrębnianie każdej tworzonej Gry/Dodatku w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy projekt - jest to możliwe poprzez ujmowanie przychodów uzyskiwanych z pojedynczej Gry/Dodatku na koncie analitycznym dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, ujmowanie kosztów na koncie analitycznym dotyczącym kosztów produkcji w toku, kosztów wyrobu gotowego oraz kosztu własnego sprzedaży. Daje to możliwość ustalenia dochodu (straty) uzyskiwanego z pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) obliczanie współczynnika Nexus, dla pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu - Wnioskodawca za pomocą prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje ewidencjonowania wszystkich kosztów związanych z wytworzeniem pojedynczej Gry. Wnioskodawca ma także możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, w celu obliczenia tego wskaźnika. Ta możliwość jest zapewniona w przypadku każdej Gry/Dodatku tworzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno we wskazanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do Gier/Dodatków wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz Gier/Dodatków, które Spółka stworzy w przyszłości.

Ad. 4

W art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umowy o dzieło.

Oznacza to, że wykonywanie zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez twórców dzieła, należy zakwalifikować jako koszty prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu umowę o dzieło można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. „a” wskaźnika Nexus.

Ad. 5

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca:

- nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych prowadzących własną działalność gospodarczą, niebędących podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT);

- nabywa licencje do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych.

Zdaniem Spółki, koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych, powinny być rozliczone pod lit. „b” współczynnika Nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy zauważyć, że podejście Nexus dotyczy wykazania związku między:

- wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Tym samym, jeżeli programiści zewnętrzni, prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których otrzymują wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka, powinny być rozliczone w ramach współczynnika Nexus pod lit. „b” (w przypadku podmiotów niepowiązanych).

Koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika Unity do Gry/Dodatku także powinny być rozliczone pod lit. „b” współczynnika Nexus (w wypadku podmiotów niepowiązanych).

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie Nr 5 powinna być twierdząca.

Ad. 6

Spółka będzie nabywać ponadto wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką.

Tym samym powyższe koszty powinny być rozliczone pod lit.: „c”.

Ad. 7

Jeżeli Spółka będzie ponosić koszty nabycia kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji należałoby uwzględnić je przy obliczaniu współczynnika Nexus. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Koszty te ponoszone będą jeżeli w wyniku wykonania danej umowy nastąpi przeniesienie prawa własności intelektualnej. Tym samym, nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP należy ująć w lit. „d” współczynnika Nexus.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 7 powinna być twierdząca.

Ad. 8

Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Tym samym, nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danej Gry/Dodatku oraz przychodami z tej Gry.

Tym samym, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka ponosi po premierze Gry, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem danej Gry/Dodatku powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie Nr 8 powinna być twierdząca.

Ad. 9

W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) od 1 stycznia 2022 r. w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony przepis w postaci art. 24d ust. 9a. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 9 jest twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

W myśl art. 24d ust. 2 updop:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Ad. 1

Odnosząc powyższe do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z ustawowej definicji zawartej w regulacjach updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych, zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jak już wcześniej wskazano, prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Tym samym, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Stwierdzam, że opisywana przez Państwa działalność polegającą na produkcji Gier/Dodatków spełnia warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z analizy sprawy wynika, że Gry/Dodatki tworzone przez Państwa są programami komputerowymi podlegającymi ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest m.in. dochód uzyskany z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tym samym, mogą Państwo zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4-7

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114-116), do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W przypadku umowy o dzieło, koszty związane z zatrudnieniem pracowników będą ujęte w literze a wzoru nexus, o ile koszty te będą faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus (pkt 115).

Państwa wątpliwości budzi kwestia klasyfikacji stosowanej przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus, tj.:

- koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o dzieło na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze „a” wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI,

- koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą) oraz koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika Unreal Engine czy Unity do Gry/Dodatku, pod lit. „b” (w przypadku podmiotów niepowiązanych),

- koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką, pod lit. „c”,

- koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus, pod lit. „d”.

Zgadzam się z dokonaną przez Państwa klasyfikacją kosztów przedstawionych w pytaniach oznaczonych nr 4-7 do wskazanych powyżej liter wskaźnika nexus.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 4-7 jest prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że podstawą prawną dla zaliczenia do lit. a wskaźnika nexus wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło jest art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, a nie jak Państwo wskazali art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ad. 8

W odniesieniu do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 8, tj. w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji należy zaznaczyć, że z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych.

Tym samym, w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za autorskie prawa do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Przy czym, są Państwo zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnienia opisu sprawy wynika, że przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej chcą Państwo przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z Gier/Doatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Ad. 9

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 9 wniosku dotyczą prawa do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

Z uzasadnienia wprowadzenia cytowanej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (...) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem jedynie odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji którego osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop, umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Na podstawie opisu sprawy można zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box.

Wskazać należy, że koszty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 18d updop, mogą Państwo rozliczyć w ramach ulgi IP Box w sytuacji, w której nie rozliczą ich Państwo jednocześnie w ramach ulgi B+R.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.