Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.212.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana pod adresem ul. (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako Spółka. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1655, 1798, 1978, 2020, 2200, 2217, 2473, z 2020 r. poz. 183, dalej zwana „ustawą o CIT”). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474).

Wnioskodawca nie korzysta z pomocy publicznej ani nie uzyskuje dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji (tj. zakresu działalności gospodarczej). Dodatkowo przedmiotowa działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1604) oraz nie jest objęta decyzją o wsparciu, o której mowa w art. 13-15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74).

Głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Spółka realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych.

W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Istnieje również możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a Spółka nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Spółką, a Kontrahentem. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wytwarza i dostarcza unikalny kod programistyczny (zwany dalej: „Oprogramowaniem”). Kod ten stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia i rozwijania Oprogramowania sklasyfikowana jest w ramach (…).

Stworzone przez Spółkę Oprogramowanie w postaci kodu programistycznego jest zbywane na rzecz jej kontrahenta za honorarium autorskim, a następnie włączane do kodu źródłowego programu, który jest dostępny z poziomu strony internetowej oraz urządzeń mobilnych. Program ten jest innowacyjną i nowoczesną platformą, na której każda osoba może wystawić opinię na temat firm, z których usług dana osoba skorzystała. W zakresie tworzenia Oprogramowania, które następnie jest włączane do Programu, Spółka korzysta z usług wykwalifikowanego programisty zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło (dalej jako: „Wykonawca”). Wykonawca w ramach swoich obowiązków jest odpowiedzialny za środowisko programistyczne testowe oraz produkcyjne na podstawie zebranych wymagań oraz danych z Programu. Zakres tego procesu obejmuje: estymację potrzebnych zasobów do obsługi aplikacji, zaprojektowanie architektury infrastruktury serwerowej, wybranie usług potrzebnych do uruchomienia aplikacji, instalację i konfigurację w/w usług oraz przygotowanie środowiska.

Oprogramowanie stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci kodu programistycznego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), warstwy dźwiękowej, elementów graficznych oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego ((…)), którego stworzenie jest podyktowane potrzebami (i) wprowadzania na rynek nowych wersji Oprogramowania opowiadających potrzebom i wymaganiom branży, (ii) rozszerzenia grupy odbiorców, (iii) poprawienia pozycji konkurencyjnej, (iv) nadążania za panującymi trendami i uwarunkowaniami prawnymi w branży. Potrzeba podejmowania tego typu prac wynika bezpośrednio z oczekiwań obecnych i potencjalnych użytkowników Programu, którzy oczekują wprowadzenia przez Spółkę nowych technologii w odniesieniu do Oprogramowania. Prace te nie są nakierowane na uzyskanie rutynowych zmian produktów tylko na dalsze poszerzanie jego możliwości.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są wydatki, ponoszone na:

a) koszty zakupu sprzętu komputerowego - Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie;

b) koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych - sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Spółka konsekwentnie usprawnia posiadany sprzęt komputerowy, który udostępnia Wykonawcy w celu tworzenia przez niego Oprogramowania, poprzez wymianę jego podzespołów, oraz wykorzystywanych urządzeń peryferyjnych. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności zatrudnionego Wykonawcy. Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla prowadzenia działalności Spółki;

c) koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania Oprogramowania - Oprogramowanie jest możliwe do wykorzystania zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego Spółka musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym samym dla rozwoju Oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania;

d) koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) - Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie jest możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Spółka zmuszona jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią Internet;

e) koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania - Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wykonawcy. Dla jego ostatecznego kształtu decydujące znacznie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. Spółka mu więc zapewnia specjalistyczną literaturę oraz możliwości udziału w konferencjach branżowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji. Te nie są jednak dostępne w bibliotekach (z uwagi tempo zmian), ani w Internecie (gdyż są tam dodatkowo płatne)”;

f) koszty wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło – prowadzenie przez Spółkę działalności – profil działalności Spółki wymusza na niej zatrudnianie wykwalifikowanego podmiotu, który wykonuje oprogramowanie następnie wykorzystywane w ramach działalności Spółki.

Wnioskodawca, w należyty sposób wyodrębnia wydatki, które jej zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencje rachunkową, w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności opisanej powyżej, w ramach niej jest planowane dokonywanie odliczeń, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (ulga na działalność badawczo-rozwojową).

Pismem z 14 maja 2025 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

1. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

2. Wykonawca stworzył w dotychczasowej swojej działalności produkty (oprogramowanie) takie jak:

- (…),

- (…);

- (…);

Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż oprogramowanie stworzone przez Wykonawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszyło i rozwinęło działanie starych programów, lub też powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wykonawcy polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

3. Twórczy charakter prac, które prowadzone są przez Spółkę polega na tym, że działania Spółki wymagają indywidualnej analizy, wymyślenia koncepcji wytworzenia poszczególnych funkcjonalności, przeprowadzenia badań nad zastosowaniem optymalnych narzędzi i technologii. Nowe zastosowania i usprawnienia odróżniają wytworzony program komputerowy od innych dlatego, że są dedykowane dla konkretnego klienta oraz jego produktu.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę projektowane będzie stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb, zatem każdy z programów będzie odróżniał się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstanie nowy, niepowtarzalny program komputerowy. Tym samym, przy tworzeniu każdego z programów Spółka zastosuje koncepcje odmienne od tych, które występowały wcześniej w jej praktyce gospodarczej.

4. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta, tym samym zwiększając zasoby swojej wiedzy. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

5. Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach której prowadzi On prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności Jego Kontrahenta, tym samym zwiększając zasoby swojej wiedzy. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Wnioskodawca korzysta z dorobku wiedzy, rozwija oraz zdobywa wiedzę z dziedziny nauk informatycznych.

6. Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania, jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i ciągły w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Każdy program komputerowy posiada i będzie posiadał swój indywidualny harmonogram prac, który planowo zostanie każdorazowo zrealizowany.

7. Wnioskodawca w ramach spółki (…) rozpoczął działalność w kwietniu 2025 r., stąd w ramach tego podmiotu żaden harmonogram nie został jeszcze zrealizowany.

8. Wnioskodawca w ramach spółki (…) rozpoczął działalność w kwietniu 2025 r., stąd w ramach tego podmiotu cele nie zostały jeszcze osiągnięte. Wszystkie cele będą osiągnięte we współpracy wyłącznie z Wykonawcą zatrudnionym na podstawie umowy o dzieło, a więc w ramach wynagrodzenia z tego tytułu i w ramach wspomnianych we wniosku kosztów rzeczowych (sprzętu elektronicznego).

9. Wnioskodawca wskazuje, że koszty realizowanych prac będących przedmiotem zapytań Spółka ponosi ze środków własnych, które nie są zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie wskazuje on, że działalność Spółki ma charakter badawczo-rozwojowy, a wskazuje jedynie, że w jego ocenie działalność spółki nosi wszelkie cechy niezbędne do takiego jej zakwalifikowania.

10. Działalność Wnioskodawcy, której dotyczy wniosek polega na tworzeniu nowego oprogramowania jak również na modyfikowaniu istniejącego oprogramowania, a zmiany te zmierzają do poprawy użyteczności i/lub funkcjonalności tego oprogramowania.

11. Koszty wykonawcy współpracującego z Wnioskodawcą w oparciu o umowę o dzieło nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane będą rozliczane w takiej części, w jakiej realizowane przez wykonawcę zadania będą wykonywane w ramach prac badawczo- rozwojowych.

12. Wydatki na wynagrodzenie oraz na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13. Sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe, urządzenia peryferyjne i urządzenia mobilne są przez Wnioskodawcę wykorzystywane bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami uważanymi za działalność badawczo-rozwojową, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie jako takie koszty (zakupu sprzętu i urządzeń bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywanych w działalności B+R) będą odliczane przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

14. W stosunku do kosztów, które Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane ulgi B+R spełnia On wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

15. Wnioskodawca wskazuje, że większość sprzętu nie przekracza jednostkowo wartości 10 000 zł netto, a więc nie zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych.

16. Koszty takie jak zakup sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania, koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet) Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2a.

Koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 2.

Koszty wynagrodzenia wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło Wnioskodawca zamierza przypisać do kategorii kosztów kwalifikowanych, wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1a.

17. Wnioskodawca w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową prowadzi ewidencję kosztów opisanej działalności zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

18. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Pytanie

Czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki w zakresie świadczenia usług programistycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego, będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym Spółka ma możliwość skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, normującym ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Artykuł 4a pkt 26 ustawy o CIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o CIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

I tak, badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Spółkę jako prac badawczo–rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1) wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2) wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3) wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4) wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5) koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo–rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, przyszła działalność Spółki będzie spełniała cechy takowej:

a) nowatorskość i twórczość: charakter prac, które są podejmowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wskazuje na ich twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowej funkcjonalności. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania produktów, czy też usług, wymagają twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Do twórczości, jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że „zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych”. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że działalność Spółki ma twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych funkcjonalności.

b) nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, bądź usług, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowych funkcjonalności lub znaczną modyfikację już istniejących. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku, wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c) metodyczność: Spółka w ramach umowy z danym kontrahentem, jest zobligowana do prowadzenia ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy ewidencji. Jednocześnie charakterystyka czynności, których podejmowanie przez Spółkę oraz zatrudnionego Wykonawcę jest planowane, zdaniem Wnioskodawcy mają charakter badawczo-rozwojowy, bowiem ich zrealizowanie wymaga podejmowania działań według określonego schematu.

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Spółki oraz jej klientów, Spółka dąży również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez nią odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwi późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy można stwierdzić, że działalność Spółki spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w ustawie o CIT, a tym samym Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji wyszczególnione w opisie stanu faktycznego koszty, powinny zostać uznane za bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a tym samym możliwe powinno być ich odliczenie na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, wskazać należy, że przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że realizowane przez Państwa prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania oraz modyfikowaniu istniejącego oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo koszty wynagrodzenia Wykonawcy zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, gdyż profil działalności Spółki wymusza na niej zatrudnianie wykwalifikowanego podmiotu, który wykonuje oprogramowanie następnie wykorzystywane w ramach działalności Spółki, a koszty kwalifikowane będą przez Państwa rozliczane w takiej części, w jakiej realizowane przez wykonawcę zadania będą wykonywane w ramach prac badawczo- rozwojowych.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia oraz o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia/ umowy o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.

We wniosku wskazali Państwo także, że ponoszą Państwo również koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem Oprogramowania. Natomiast w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że wydatki na wynagrodzenie oraz na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po stronie tego wykonawcy należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że poniesione koszty osobowe związane z wynagrodzeniem wykonawcy współpracującego z Państwem w ramach działalności B+R na podstawie umowy o dzieło mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wobec tego, że poniesione przez Państwa wydatki na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych dla wykonawcy współpracującego z Państwem na podstawie umowy o dzieło, stanowią po jego stronie należności o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób zgodzić się z Państwem, że można je przypisać do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. kosztów obejmujących nabycie materiałów i surowców.

Mogą je Państwo natomiast zakwalifikować jako koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., w myśl którego za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Według internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Zaś według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „sprzętu specjalistycznego”, a jedynie w treści art. art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy dokonano wyliczenia przykładowych rodzajów takiego sprzętu, wymieniając naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, zaś katalog ten pozostaje otwarty, to zgodnie z poglądem organu, istotnym czynnikiem kwalifikowania danego sprzętu jako sprzętu specjalistycznego jest specyfika branży, w której są prowadzone badania.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku sprzęt komputerowy, podzespoły komputerowe, urządzenia peryferyjne i urządzenia mobilne są przez Wnioskodawcę wykorzystywane bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami uważanymi za działalność badawczo-rozwojową, oraz są wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej i wyłącznie jako takie koszty (zakupu sprzętu i urządzeń bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywanych w działalności B+R) będą odliczane przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Większość sprzętu nie przekracza jednostkowo wartości 10 000 zł netto, a więc nie zostały one wpisane do ewidencji środków trwałych.

Należy zatem zgodzić się z Państwem, że wydatki ponoszone na sprzęt specjalistyczny w postaci: sprzętu komputerowego, podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych oraz urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d ustawy.

Przepisy podatkowe dają również możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty materiałów i surowców. Wskazać należy, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W przepisach omawianej ustawy podatkowej ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Ten pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęty będzie również m.in. Internet wykorzystywany na potrzeby prac B+R. W związku z tym, koszty usług telekomunikacyjnych (Internetu) poniesione przez Spółkę z własnych środków, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych w ramach art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach, nie sposób zgodzić się z Państwem, że poniesione koszty usług telekomunikacyjnych (Internetu) mogą Państwo przypisać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., czyli do kategorii obejmującej niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny.

Wobec tego, że prowadzona przez Państwa działalność polegająca na tworzeniu i modyfikowaniu oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, są Państwo uprawnieni do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i w ramach tej ulgi mogą Państwo odliczyć koszty kwalifikowane.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zakresie ma prawo zastosowania ulgi na działalność badawczo rozwojową, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, i uwzględnienia w jej ramach kosztów opisanych we wniosku na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT:

- w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług telekomunikacyjnych (Internetu) do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego) należało uznać za nieprawidłowe;

- w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup specjalistycznej literatury i udziału w konferencjach branżowych przez wykonawcę zatrudnionego w oparciu o umowę o dzieło do kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszt nabycia materiałów i surowców) należało uznać za nieprawidłowe;

- w pozostałej części – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji, wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, zatem nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.