Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.225.2026.1.DW

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”), posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dnia 1 stycznia 2026 r. weszła w życie Ustawa zmieniająca. Ustawodawca zdecydował się w niej na zmianę wysokości stawek CIT wskazanych w art. 19 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie Ustawy zmieniającej, do art. 19 ust. 1 ustawy o CIT dodano m.in. pkt 3 w następującym brzmieniu:

1. Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

(…)

3) 23 % podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

 a) bankiem krajowym, bankiem zagranicznym i instytucją kredytową w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, z wyjątkiem podatników będących bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy,

 b) podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w części, w jakiej dochód tego banku pozostaje do sumy dochodów spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej;

Stosownie do powyższego, ustawodawca zdecydował się na podwyższenie dotychczas obowiązujących stawek podatku dochodowego dla banków krajowych, banków zagranicznych, instytucji kredytowych oraz podatkowych grup kapitałowych, w skład których wchodzi bank krajowy.

Wspomniany przepis nie wymienia banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego.

Ustawa zmieniająca przewidziała również dodanie do ustawy o CIT przepisów epizodycznych - art. 38aa-38ad - regulujących wysokość stawki CIT, nałożonej na podatników wskazanych w art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie Ustawy zmieniającej i art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tj. banki krajowe, banki zagraniczne, instytucje kredytowe oraz podatkowe grupy kapitałowe, w skład których wchodzi bank krajowy) w dwóch pierwszych latach po wejściu w życie Ustawy zmieniającej (tj., co do zasady, za lata podatkowe rozpoczynające się w 2026 r. i w 2027 r.). Stosownie do art. 1 pkt 3 Ustawy zmieniającej:

1) po art. 38a dodaje się art. 38aa-38ad w brzmieniu:

Art. 38aa. 1. Stawka podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3, wynosi:

1) 30 % w roku podatkowym rozpoczynającym się w:

 a) 2026 r.,

 b) 2027 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r. albo rozpoczął się w 2026 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych,

 c) 2028 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r., lecz rozpoczął się w 2027 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych;

2) 26 % w roku podatkowym:

 a) rozpoczynającym się w 2027 r. - w przypadku podatnika utworzonego po dniu 31 grudnia 2026 r.,

 b) następującym bezpośrednio po roku, w którym zastosowano zgodnie z pkt 1 stawkę podatku w wysokości 30 % - w przypadku podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r.,

 c) kolejno następującym po roku określonym w lit. b - w przypadku gdy łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 26 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Jak wynika z powyższego brzmienia przepisu, w art. 1 pkt 3 Ustawy zmieniającej oraz wprowadzonych przez ten przepis art. 38aa-38ad ustawy o CIT, ustawodawca zdecydował się na bezpośrednie nawiązanie do art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (wprowadzonego przez art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie Ustawy zmieniającej) wskazując, że podatnikami, których obowiązywać będą podwyższone stawki CIT są: banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, banki zagraniczne, instytucje kredytowe oraz podatkowe grupy kapitałowe, w skład których wchodzi bank krajowy. Nie wymienił w nim banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, zatem:

   - w momencie złożenia przedmiotowego wniosku jest on w trakcie roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2026 r. i zakończy się 31 grudnia 2026 r.,

   - kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się 1 stycznia 2027 r. i zakończy się 31 grudnia 2027 r.,

   - kolejny rok podatkowy (tj. rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku podatkowym, o którym mowa w punkcie powyżej) Wnioskodawcy rozpocznie się 1 stycznia 2028 r. i zakończy się 31 grudnia 2028 r.

Pytania

1) Czy do Wnioskodawcy będącego bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2026 r. jest on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 30% stawkę CIT?

2) Czy do Wnioskodawcy będącego bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego będzie w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2027 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2027 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 26% stawkę CIT?

3) Czy do Wnioskodawcy będącego bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego będzie w latach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2028 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2028 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% stawkę CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

   - w odniesieniu do pytania nr 1) - nie ma do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2026 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 30% stawkę CIT,

   - w odniesieniu do pytania nr 2) - w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2027 r. nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2027 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 26% stawkę CIT,

   - w odniesieniu do pytania nr 3) - w latach podatkowych rozpoczynających się po 1 stycznia 2028 r. nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2028 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% stawkę CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przed przystąpieniem do przedstawiania szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że - z uwagi na zbliżony zakres przedmiotowy zadanych pytań - zostanie ono zaprezentowane łącznie w stosunku do pytań 1)-3).

A. Wykładnia literalna art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dodanym do ustawy o CIT na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie Ustawy zmieniającej i obowiązującym od 1 stycznia 2026 r.:

 

Podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi: […]

3) 23 % podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

 a) bankiem krajowym, bankiem zagranicznym i instytucją kredytową w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, z wyjątkiem podatników będących bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy,

 b) podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w części, w jakiej dochód tego banku pozostaje do sumy dochodów spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej;

 

Stosownie natomiast do art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT:

1. Stawka podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3, wynosi:

1) 30 % w roku podatkowym rozpoczynającym się w:

 a) 2026 r.,

 b) 2027 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r. albo rozpoczął się w 2026 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych,

 c) 2028 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r., lecz rozpoczął się w 2027 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych;

2) 26 % w roku podatkowym:

 a) rozpoczynającym się w 2027 r. - w przypadku podatnika utworzonego po dniu 31 grudnia 2026 r.,

 b) następującym bezpośrednio po roku, w którym zastosowano zgodnie z pkt 1 stawkę podatku w wysokości 30 % - w przypadku podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r.,

 c) kolejno następującym po roku określonym w lit. b - w przypadku gdy łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 26 % trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2026 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogli być opodatkowani stawką CIT wynoszącą 19% lub 9%. Począwszy od 1 stycznia 2026 r., poprzez Ustawę zmieniającą, ustawodawca wprowadził dalsze zróżnicowanie stosowanych stawek CIT, nakładając na poszczególne kategorie podatników obowiązek obliczania swojego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawek odmiennych niż wyżej wskazane.

 

Stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie podwyższonych stawek:

- w wysokości 30% - obowiązującej, co do zasady, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2026 r.,

- w wysokości 26% - obowiązującej, co do zasady, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2027 r.,

- w wysokości 23% - obowiązującej, co do zasady, w latach podatkowych rozpoczynających się od 2028 r.

 

Podatnicy, w stosunku do których obowiązują wskazane powyżej stawki CIT, zostali enumeratywnie wskazani w treści art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu, do kalkulacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o wskazane stawki CIT zobowiązane są następujące podmioty:

- banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego,

- banki zagraniczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego,

- instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego,

- podatkowe grupy kapitałowe, w skład których wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

 

W tym zakresie Wnioskodawca również zwraca uwagę, iż na gruncie Prawa bankowego definicja banku krajowego oraz banku hipotecznego nie jest tożsama, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego:

1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

       1) bank krajowy - bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

 

Natomiast, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego:

1. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

[…]

2a) bank hipoteczny - bank hipoteczny w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 110).

Z powyższego wynika więc, że bank hipoteczny nie jest bankiem krajowym sensu stricto, lecz odrębną kategorią banku, zdefiniowaną autonomicznie w art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, działającą w reżimie ustawy szczególnej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 110; dalej: „ustawa o bankach hipotecznych”), do której Prawo bankowe stosuje się wyłącznie odpowiednio i subsydiarnie.

Uwzględniając powyższe, literalna wykładnia art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż wskazane w nim stawki CIT nie mają zastosowania do podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, tj. do banków hipotecznych.

Powyższa konkluzja wynikająca z literalnej wykładni przytoczonych przepisów jest również uzasadniona wytycznymi dotyczącymi zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej, stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej odpowiednio: „Zasady techniki prawodawczej” oraz „Rozporządzenie”), odesłania do innych aktów normatywnych mogą być stosowane w celu zapewnienia skrótowości tekstu lub spójności regulowanych instytucji prawnych. W szczególności zgodnie z § 156 ust. 2 oraz 3 Zasad techniki prawodawczej:

 2. Jeżeli odesłanie stosuje się tylko ze względu na potrzebę osiągnięcia skrótowości tekstu, w przepisie odsyłającym jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.

 3. Jeżeli odesłanie służy przede wszystkim zapewnieniu spójności regulowanych w tym akcie instytucji prawnych, w przepisie odsyłającym wskazuje się zakres spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznie wskazuje się przepis lub przepisy prawne, do których się odsyła.

Stosownie do powyższego, odesłanie do przepisów innego aktu prawnego powinno mieć charakter jednoznaczny, tj. nie powinno pozostawiać przestrzeni na jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne ani umożliwiać spekulacji co do zakresu lub intencji legislacyjnej.

Na powyższe zwraca również G. Wierczyński w komentarzu do Rozporządzenia dot. Zasad techniki prawodawczej (zob. G. Wierczyński [w:] Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016, Załącznik § 156, pkt 5), stwierdzając, iż:

W komentowanym przepisie mówi się zarówno o odesłaniach zewnętrznych (do przepisów innego aktu prawnego), jak i wewnętrznych (do przepisów tego samego aktu prawnego). W każdym przypadku odesłanie powinno mieć charakter wyraźny, jednoznaczny i wyczerpujący.

Jeżeli zatem odesłania w aktach normatywnych i pomiędzy nimi powinny mieć charakter jednoznaczny, również jednoznacznie i ściśle należy je interpretować, w szczególności poprzez nienadawanie im rozszerzającego charakteru, np. poprzez obejmowanie zakresem danego odesłania elementów, które nie zostały w nim expressis verbis uwzględnione.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż odwołania do przepisów Prawa bankowego wskazane w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie wskazują na objęcie jego hipotezą podmiotów, o których jest mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, tj. banków hipotecznych, stawki CIT, o których jest mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny mieć do nich (tj. banków hipotecznych) zastosowania. Zdaniem Wnioskodawcy, stawki podatku dochodowego od osób prawnych wskazane w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT powinny mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotów wskazanych art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 Prawa bankowego oraz podatkowych grup kapitałowych, w których skład wchodzi podmiot wskazany w art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. (…) będący bankiem hipotecznym (tj. podmiotem innym niż ten, o którym jest mowa w art. art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 Prawa bankowego) powinien więc stosować tzw. stawki podstawowe CIT, tj. te, o których jest mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

B. Odmienność pojęć bank krajowy oraz bank hipoteczny na gruncie ustawy o CIT oraz Prawa bankowego

Uwzględniając treść art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a także brzmienie pozostałych przepisów ustawy o CIT, (…) wskazuje, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie banków hipotecznych hipotezą ww. przepisu, dokonałby on w jego treści wyraźnego wskazania, że regulacja ta obejmuje również tę grupę podatników, przykładowo poprzez dokonanie odniesienia do art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego bądź do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 110; dalej: „ustawa o bankach hipotecznych”).

W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o CIT wyraźnie różnicuje pojęcia banku oraz banku hipotecznego. Przykładowo, w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wskazującym na katalog kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca, w punkcie 26c, rozróżnia koszty odpisów na straty kredytowe tworzonych w bankach, od tych tworzonych w bankach hipotecznych.

Podobne rozróżnienie jest wprowadzone również w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT, a także innych przepisach, w których ustawodawca wprost posługuje się pojęciem bank hipoteczny (zob. art. 4a pkt 31, art. 4a pkt 32, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba), art. 16 ust. 1 pkt 43, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 3c, art. 16 ust. 3f ustawy o CIT).

Powyższe wskazuje, iż dla ustawodawcy pojęcia: bank oraz bank hipoteczny nie są tożsame, a tym samym, jeżeli nie zdecydował się on na wskazanie banku hipotecznego w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, oznacza to, że bank hipoteczny nie jest objęty jego hipotezą.

Odmienność pojęć bank (bank krajowy) oraz bank hipoteczny widoczna jest również na gruncie Prawa bankowego. Ustawodawca, w art. 4 ust. 1 oraz ust. 2a Prawa bankowego, wskazał dwie, rozbieżne definicje banku krajowego oraz banku hipotecznego, zgodnie z którymi:

- bank krajowy to bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast

- bank hipoteczny to bank hipoteczny w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 110).

W tym zakresie, Wnioskodawca również wskazuje, że definicja banku hipotecznego, została dodana do Prawa bankowego w 2023 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (Dz. U. poz. 1723 z późn. zm.), w art. 4 Prawa bankowego dodaje się pkt 2a w brzmieniu:

 2a) bank hipoteczny - bank hipoteczny w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 110);

W ocenie Wnioskodawcy, poprzez wprowadzenie powyższego przepisu, ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pojęcia banku krajowego oraz banku hipotecznego na gruncie Prawa bankowego. Skoro bowiem bank hipoteczny został zdefiniowany w Prawie bankowym poprzez odesłanie - zmianą przepisów dokonaną w 2023 r. - do odrębnej ustawy regulującej zasady działania oraz zakres dopuszczalnej działalności banków hipotecznych, nie jest - na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów - uprawnione utożsamianie banku hipotecznego z bankiem krajowym w rozumieniu Prawa bankowego.

Wnioskodawca również wskazuje, że zasady funkcjonowania banków hipotecznych, co do zasady, regulowane są w ramach ustawy o bankach hipotecznych. Zgodnie z art. 10 ww. aktu prawnego:

Do zasad tworzenia, organizacji i działania banków hipotecznych nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Prawa bankowego oraz przepisy o Narodowym Banku Polskim.

Tak więc, Prawo bankowe ma zastosowanie do banków hipotecznych tylko w tych obszarach które nie zostały wprost uregulowane w ustawie o bankach hipotecznych.

Na brak tożsamości pojęć bank krajowy oraz bank hipoteczny wskazują również poszczególne przepisy Prawa bankowego. Przykładowo, zgodnie z art. 6db ust. 1 Prawa bankowego:

Do powierzenia przez bank hipoteczny wykonywania czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1, bankowi krajowemu, który jest jedynym akcjonariuszem tego banku hipotecznego, nie stosuje się przepisu art. 6a ust. 3.

Podobnie zatem jak na gruncie ustawy o CIT, także i na gruncie Prawa bankowego, ustawodawca wprost, w niektórych przepisach, posługuje się pojęciem banku hipotecznego (zob. art. 36 ust. 2b i 3b czy art. 138aa Prawa bankowego).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że banki hipoteczne regulowane ustawą o bankach hipotecznych są odrębną kategorią banków od banków krajowych regulowanych ustawą Prawo bankowe, a w konsekwencji nie są bankami krajowymi, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie 23% stawką podatku banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, to wprost wskazałby to w treści art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w formie odrębnej jednostki redakcyjnej (odrębnego punktu w ramach art. 19 ust. 1), albo wyraziłby to jednoznacznie w treści przepisu art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez odesłanie do art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego.

C. Wykładnia celowościowa oraz funkcjonalna art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT

Wnioskodawca również wskazuje, iż za brakiem objęcia banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego stawkami podatku, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przemawia także wykładnia celowościowa i funkcjonalna tego przepisu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych (druk nr 1752; dalej: „Uzasadnienie”), celem wprowadzenia do ustawy o CIT przepisów art. 19 ust. 1 pkt 3 (tj. nakładających m.in. na banki krajowe stawkę CIT w wysokości 23%) było zwiększenie wpływów przekazywanych do budżetu państwa od podmiotów zaliczanych do sektora bankowego, które osiągnęły w ostatnich latach nadzwyczaj dobre wyniki finansowe:

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności rynkowe i potrzebę zwiększenia wpływów budżetowych dla zapewnienia finansowania bezprecedensowych wydatków na obronność, niezbędnym jest poniesienie dodatkowego ciężaru podatkowego przez grupę podatników uzyskujących na tle obecnej sytuacji bezprecedensowe zyski.

W tym celu wyodrębniono grupę podmiotów zaliczanych do sektora bankowego, pełniących wspólną funkcję w systemie finansowym ze względu na ich znaczenie w procesie obrotu szeroko rozumianym kapitałem. Podmioty te pełnią rolę pośredników finansowych umożliwiając przepływ środków, tj. gromadzenie ich np. w formie depozytów, jak i pozyskanie np. poprzez kredyt czy pożyczkę. Niezależnie od różnic regulacyjnych oraz podstaw prawnych dotyczących ich funkcjonowania podmioty te realizują tożsame funkcje ekonomiczne - udziału w kreowaniu oraz transferze środków pieniężnych między podmioty spoza sektora finansowego takie jak przedsiębiorstwa, osoby fizyczne, gospodarstwa domowe, które gromadzą i wydatkują środki pieniężne lub poszukują finansowania. Oparcie kryterium wyodrębnienia tej grupy podmiotów o taką funkcję ekonomiczną ma na celu jednolite rozłożenie dodatkowego ciężaru podatkowego na podmioty zyskujące m.in. na wzroście inflacji i podwyższonych stopach procentowych.

Uzasadnienie jednoznacznie wskazuje więc, że intencją ustawodawcy w zakresie nałożenia 23% stawki CIT na podmioty z sektora bankowego, było opodatkowanie tych jednostek, które osiągają nadzwyczajne zyski. Zgodnie z treścią Uzasadnienia:

Jak podaje GUS, w 2024 r. wynik finansowy netto banków w Polsce wyniósł 42,0 mld zł, co oznacza wzrost o 51,9 % rok do roku (w porównaniu do 27,6 mld zł wyniku w 2023 r.).

Ponadto, jak wskazano w Uzasadnieniu:

Od 2022 r. banki w UE odnotowały znaczny wzrost zysków w związku z ożywieniem gospodarczym po pandemii, wzrostem inflacji po inwazji na Ukrainę oraz gwałtownym podwyższeniem stóp procentowych w ramach polityki pieniężnej.

Za: raport - Wyniki finansowe banków w 2024 r. - dostępny na stronie internetowej GUS1.

Powyższe stwierdzenie nie ma zastosowania do banków hipotecznych, które co do zasady, w porównaniu z bankami krajowymi, z reguły generują stosunkowo niewielkie zyski, a w niektórych przypadkach mogą nawet odnotowywać straty. Tę okoliczność potwierdzają dane wykazywane przez banki hipoteczne oraz banki krajowe w publikowanych przez nie sprawozdaniach finansowych. Porównując dane dotyczące: sumy bilansowej, przychodu z tytułu odsetek oraz prowizji i opłat oraz zysku/straty (brutto) wykazywane przez pięć banków krajowych oraz pięć banków hipotecznych na przestrzeni 2019-2024 roku, zauważalna jest istotna dysproporcja - wyniki banków hipotecznych są znacząco niższe niż te osiągane przez banki krajowe.

Wykres nr 1 - Porównanie sum bilansowych banków uniwersalnych i banków hipotecznych.

Powyższy wykres obrazuje skalę dysproporcji pomiędzy sumą bilansową (rozumianą jako łączna wartość aktywów) banków hipotecznych a tą wykazywaną przez banki uniwersalne.

Dysproporcję można zauważyć przykładowo poprzez porównanie obserwacji dotyczącej (…) z 2019 r. tj. najwyższej wartości sumy bilansowej dla analizowanego zbioru danych dotyczących banków hipotecznych (ok. (…) mln PLN) z obserwacją z tego samego roku (2019) dla (…) tj. najniższej wartości sumy bilansowej dla analizowanego zbioru danych dotyczących banków uniwersalnych (ok. (…) mln PLN).

Wykres nr 2 - Porównanie przychodów z tytułu odsetek oraz prowizji i opłat banków uniwersalnych i banków hipotecznych

Powyższy wykres obrazuje skalę dysproporcji pomiędzy przychodami (z tytułu odsetek, prowizji oraz opłat) banków hipotecznych a tymi wykazywanymi przez banki uniwersalne.

Dysproporcję można zauważyć przykładowo poprzez porównanie obserwacji dotyczącej (…) z 2023 r. tj. najwyższej wartości przychodów dla analizowanego zbioru danych dotyczących banków hipotecznych (ok. (…) mln PLN) z obserwacją o najniższej wartości przychodów z roku 2021 dla (…) tj. najniższej wartości przychodów dla analizowanego zbioru danych dotyczących banków uniwersalnych (ok. (…) mln PLN).

Wykres nr 3 - Porównanie zysku (straty) brutto banków uniwersalnych i banków hipotecznych

Powyższy wykres obrazuje skalę dysproporcji pomiędzy zyskiem (stratą) brutto banków hipotecznych a zyskiem (stratą) brutto banków uniwersalnych.

Dysproporcję można zauważyć przykładowo poprzez porównanie obserwacji dotyczącej (…) z 2023 r. tj. najwyższego zysku dla analizowanego zbioru danych dotyczących banków hipotecznych (ok. (…) mln PLN) z najniższą obserwacją z tego samego roku (2023 r.) dla banków uniwersalnych - (…) ((…) mln PLN).

Biorąc pod uwagę, że intencją ustawodawcy co do podwyższenia stawek CIT na podstawie Ustawy nowelizującej, jak wynika z treści Uzasadnienia, było opodatkowanie podmiotów, które w ostatnich latach - w związku z pandemią COVID-19 oraz wojną na Ukrainie - generują bezprecedensowe zyski, należy stwierdzić, że hipotezą art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie można objąć dochodów banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego. Zarówno bowiem ich: suma bilansowa, przychody, jak i zyski są zdecydowanie niższe niż w przypadku banków uniwersalnych.

D. Wykładnia prokonstytucyjna art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT

Wnioskodawca również zwraca uwagę na treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”). Zgodnie z tym przepisem:

Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Dodatkowo, stosownie do art. 84 Konstytucji:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Powyższe przepisy powinny być interpretowane łącznie z art. 2 Konstytucji, w którym wyrażona została zasada demokratycznego państwa prawa, a także zasadami konstytucyjnymi z niej wynikającymi, przykładowo zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to, że realizując obowiązek nakładania podatków wyłącznie w formie ustawy, dla stanowienia przepisów prawa podatkowego ustawodawca jest zobowiązany zachować pewien minimalny standard legislacyjny. Innymi słowy, ustawodawca, obejmując podmioty prowadzące w Polsce działalność gospodarczą obowiązkiem ponoszenia ciężaru daninowego, powinien zapewnić, aby tworzone przepisy były jednoznaczne i precyzyjne oraz - zasadniczo - nie pozostawiały pola do szerokiej interpretacji (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217):

Ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie nie tylko w poglądach doktryny, lecz również orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18):

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 art. i 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8).

NSA zaznacza również, że obok wymogu stanowienia prawa w myśl postanowień art. 217, 84 i 2 Konstytucji, te same standardy należy przyjmować przy jego stosowaniu. Wyrażają one tzn. zasadę określoności regulacji daninowej (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 czy z postanowienie TK z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt S 3/20).

Odnosząc powyższe do zagadnienia będącego przedmiotem pytań Banku, należy wskazać, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, 23% (30% i 26% odpowiednio w - co do zasady - latach podatkowych rozpoczynających się w 2026 r. i 2027 r.) stawka CIT ma zastosowanie do:

- banku krajowego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego,

- banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego,

- instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego,

- podatkowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Objęcie hipotezą art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT banków hipotecznych wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stanowiłoby więc rozszerzenie literalnego zakresu zastosowania wspomnianego przepisu, co - w świetle wskazanych standardów konstytucyjnych, w szczególności zasady określoności regulacji daninowej - należy uznać za niedopuszczalne. Skoro bowiem art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT nie odsyła jednoznacznie do treści art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, to powinno to oznaczać, że banki hipoteczne znajdują się poza zakresem ich zastosowania. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% (30% i 26%) stawkę CIT.

Choć zdaniem Banku przytoczone przepisy nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych i jasno z nich wynika, że banki hipoteczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego nie są objęte zakresem zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, to jednak - na wypadek powzięcia wątpliwości przez Dyrektora KIS - (…) także zwraca uwagę na konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario, wynikającą z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którą nieprecyzyjnych przepisów nie można interpretować na niekorzyść podatnika.

Powyższe potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21:

Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału, niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09).

Przytoczona powyżej zasada in dubio pro tributario została wyrażona również w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Tak więc, mimo jednoznacznego brzmienia art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie znajduje on zastosowania do banków hipotecznych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, jeżeli Dyrektor KIS powziąłby jednak wątpliwości w tym zakresie, należy je - uwzględniając art. 2 Konstytucji oraz art. 2a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnąć na korzyść podatnika (Banku). Rozstrzygnięciem „na korzyść” będzie natomiast przyjęcie, że art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT nie powinien być stosowany wobec Wnioskodawcy.

E. Zasada równości oraz sprawiedliwości społecznej na gruncie Konstytucji

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca wskazuje - na wypadek uznania przez Organ, że art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Banku jako banku hipotecznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego - że przepisy te należy uznać za sprzeczne z art. 32 i art. 2 Konstytucji i wynikającymi z tych przepisów zasadami równości oraz sprawiedliwości społecznej.

Jak wskazuje M. Florczak-Wątor w odniesieniu do zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 2):

Sprawiedliwość społeczna jest definiowana jako „dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli”, a także podkreśla się, że „sprawiedliwość społeczna jest celem, który ma urzeczywistniać demokratyczne państwo prawne. Nie jest demokratycznym państwem prawnym państwo, które nie realizuje idei sprawiedliwości” (TK - K 8/98).

Ze wskazaną zasadą sprawiedliwości społecznej wiąże się zasada równości wobec prawa wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji:

Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Zgodnie z wspomnianą zasadą, ustawodawca nie może bezpodstawnie różnicować sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w tożsamych lub zbliżonych stanach faktycznych (sytuacjach). Jak wskazuje P. Tuleja (zob. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 32), nakaz równego traktowania osób znajdujących się w tożsamych lub zbliżonych sytuacjach kierowany jest przede wszystkim do ustawodawcy, który tworzy normy prawne:

Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowania osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji. Równe traktowanie osób wymaga natomiast, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania.

Co więcej, zgodnie z art. 64 ust. 2 oraz 3 Konstytucji:

2. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej.

3. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

Z powyższych przepisów wynika zasada, w myśl której - dopuszczalne w ramach regulacji podatkowych - ograniczenie prawa własności powinno odbywać się z poszanowaniem zasady równości (art. 64 ust. 2 Konstytucji stanowi o równej dla wszystkich ochronie prawnej) wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz nadrzędnej do niej zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji. Oznacza to, że nakładane na podatnika ograniczenia prawa własności (w postaci podatków) nie mogą naruszać zasady równości wobec prawa rozumianej w taki sposób, że podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji faktycznej powinny być traktowane podobnie, natomiast te, których sytuacja jest odmienna - różnie. W przypadku, gdy bez uzasadnienia ustawodawca bądź organ administracji dokonuje ujednolicenia sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej np. poprzez obciążenie obu tych grup takim samym podatkiem, to takie przepisy bądź ich wykładnia noszą znamiona naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji, a tym samym zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Banku jako banku hipotecznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego, mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zasady równości oraz sprawiedliwości społecznej (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Nie istnieją bowiem żadne argumenty, które uzasadniałyby nałożenie podwyższonych stawek CIT na banki hipoteczne. W szczególności za takie nie można uznać tych przedstawionych w Uzasadnieniu tj. osiągania na tle aktualnej sytuacji gospodarczej i geopolitycznej ponadprzeciętnych zysków, co zostało przez (…) wykazane w części C niniejszego wniosku. Banki hipoteczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego nie odnoszą bowiem zysków na takim poziomie, na jakim są one generowane przez banki uniwersalne. W niektórych przypadkach generują one nawet stratę.

F. Podsumowanie

Podsumowując, uwzględniając wykładnię literalną art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT, a także pomocniczo jego wykładnię celowościową, funkcjonalną, jak również biorąc pod uwagę wątpliwości co do zgodności wspomnianych przepisów z Konstytucją, w ocenie Wnioskodawcy:

   - w odniesieniu do pytania nr 1) - nie ma do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2026 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 30% stawkę CIT,

   - w odniesieniu do pytania nr 2) - w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2027 r. nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2027 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 26% stawkę CIT,

   - w odniesieniu do pytania nr 3) - w latach podatkowych rozpoczynających się po 1 stycznia 2028 r. nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2028 r. Bank nie będzie zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% stawkę CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

 

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2025 r.:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

 1) 19% podstawy opodatkowania;

 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowej z dnia 6 listopada 2025 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 1658), wprowadzono do ww. przepisu nowe stawki podatku CIT obowiązujące dla wyodrębnionej grupy podmiotów zaliczanych do sektora bankowego, pełniących wspólną funkcję w systemie finansowym ze względu na ich znaczenie w procesie obrotu szeroko rozumianym kapitałem.

 

Według art. 19 ust. 1 pkt 3, 4 i 5 ustawy o CIT:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

3) 23% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

 a) bankiem krajowym, bankiem zagranicznym i instytucją kredytową w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, z wyjątkiem podatników będących bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy,

 b) podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w części, w jakiej dochód tego banku pozostaje do sumy dochodów spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej;

4) 21% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

a) bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

b) spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową;

 5) 11% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników, o których mowa w pkt 3 lit. a albo pkt 4, spełniających warunek określony w pkt 2, przy czym przepisy ust. 1a-1e stosuje się odpowiednio.

Z kolei, ustawą z dnia 6 listopada 2025 r. wprowadzono także przepisy przejściowe regulujące obowiązującą stawkę podatku CIT wobec podmiotów określonych w art. 19 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Przepisy przejściowe obowiązują od 2026 r. do 2028 r. i mają pierwszeństwo względem przepisów art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

 

Na podstawie art. 38aa ust. 1 ustawy o CIT:

stawka podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 3, wynosi:

1) 30% w roku podatkowym rozpoczynającym się w:

 a) 2026 r.,

 b) 2027 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r. albo rozpoczął się w 2026 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych,

 c) 2028 r. - w przypadku gdy rok podatkowy podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r. nie rozpoczął się w 2026 r., lecz rozpoczął się w 2027 r. i łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 30% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych;

2) 26% w roku podatkowym:

 a) rozpoczynającym się w 2027 r. - w przypadku podatnika utworzonego po dniu 31 grudnia 2026 r.,

 b) następującym bezpośrednio po roku, w którym zastosowano zgodnie z pkt 1 stawkę podatku w wysokości 30% - w przypadku podatnika utworzonego przed dniem 1 stycznia 2026 r.,

 c) kolejno następującym po roku określonym w lit. b - w przypadku gdy łączny dotychczasowy okres opodatkowania stawką 26% trwał krócej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

 

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy do Wnioskodawcy będącego bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego:

   - ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2026 r. jest on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 30% stawkę CIT,  

   - będzie w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2027 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2027 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 26% stawkę CIT,

   - będzie w latach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2028 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2028 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% stawkę CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest spółką akcyjną, bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

 

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, zatem:

  - w momencie złożenia przedmiotowego wniosku jest on w trakcie roku podatkowego, który rozpoczął się 1 stycznia 2026 r. i zakończy się 31 grudnia 2026 r.,

  - kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się 1 stycznia 2027 r. i zakończy się 31 grudnia 2027 r.,

  - kolejny rok podatkowy (tj. rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku podatkowym, o którym mowa w punkcie powyżej) Wnioskodawcy rozpocznie się 1 stycznia 2028 r. i zakończy się 31 grudnia 2028 r.

 

W tym miejscu należy ponownie powołać treść art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi 23% podstawy opodatkowania - w przypadku podatników będących:

 a) bankiem krajowym, bankiem zagranicznym i instytucją kredytową w rozumieniu odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, z wyjątkiem podatników będących bankiem spółdzielczym w rozumieniu art. 20 ust. 1 tej ustawy,

 b) podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzi bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, w części, w jakiej dochód tego banku pozostaje do sumy dochodów spółek wchodzących w skład tej podatkowej grupy kapitałowej;

 

Zauważyć należy, iż ustawodawca w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazał w zamkniętym katalogu podmioty objęte ww. regulacją. Są to odpowiednio:

- banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie bankowym,

- banki zagraniczne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie bankowym,

- instytucje kredytowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy o prawie bankowym,

- podatkowe grupy kapitałowe w skład których wchodzi bank krajowy.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje, że dla ustalenia, czy konkretny podmiot jest bankiem krajowym, a tym samym adresatem normy prawnej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, istotne jest określenie jego statusu na gruncie ustawy prawo bankowe.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 38 ze zm.):

Z przepisu tego wynika, że bank krajowy to podmiot posiadający status banku i jednocześnie mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten odnosi się do ogólnej kategorii banków funkcjonujących w krajowym porządku prawnym i nie wprowadza dodatkowych ograniczeń co do rodzaju działalności bankowej.

Z kolei zgodnie z art. 2 ustawy o prawie bankowym:

Jak wskazano w art. 12 ustawy o prawie bankowym:

Wskazany katalog form organizacyjnoprawnych jest zamknięty, co oznacza, że utworzenie, jak i prowadzenie przedsiębiorstwa bankowego jest możliwe tylko we wskazanych formach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2a ustawy o prawie bankowy:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych:

Zgodnie z art. 10 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych:

Podmiot będący bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a ustawy Prawo bankowe, stanowi szczególny rodzaj banku w formie spółki akcyjnej jako wyspecjalizowanej instytucji finansowej, która zasadniczo udziela kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz emituje hipoteczne lub publiczne listy zastawne. Banki te prowadzą działalność na podstawie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych zgodnie z którą tworzone są wyłącznie w formie spółki akcyjnej.

Specjalizacja banków hipotecznych oraz koncentracja ich działalności na określonych segmentach rynku nie stanowią przesłanki wyłączającej je z kategorii banków krajowych.

Jednoznacznie należy uznać, że definicja banku wynikająca z Prawa bankowego również przystaje do banku hipotecznego. Jest tak ponieważ spełnia on przesłanki w niej zawarte. Jest to podmiot utworzony zgodnie z przepisami ustaw, działający na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

Tym samym, Państwo jako bank hipoteczny, będący bankiem, który posiada siedzibę w Polsce, działający jako spółka akcyjna oraz stosujący odpowiednio przepisy ustawy o prawie bankowym, jesteście adresatem normy prawnej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Ponadto, w świetle Państwa stanowiska wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji.

Jak stanowi art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie natomiast do art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji i przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: „Op”):

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

Co przy tym szczególnie ważne, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Op., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 Op, zgodnie z którym:

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym:

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

 

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy do Wnioskodawcy będącego bankiem hipotecznym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2a Prawa bankowego:

  - ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2026 r. jest on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 30% stawkę CIT - jest nieprawidłowe,

  - będzie w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2027 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 38aa ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2027 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 26% stawkę CIT - jest nieprawidłowe,

  - będzie w latach podatkowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2028 r. miał zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym od 1 stycznia 2028 r. będzie on zobowiązany do kalkulacji swojego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o 23% stawkę CIT - jest nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.