Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.227.2025.1.MBD

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 1646; dalej: „Prawo bankowe”) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności bankowych w rozumieniu art. 5-6 Prawa bankowego, w szczególności udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym (zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką).

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Kredytobiorcy” lub „Klienci”) umowy o pożyczkę hipoteczną denominowaną w walucie obcej i umowy kredytu na cele mieszkaniowe indeksowane do waluty obcej, w szczególności do franka szwajcarskiego (dalej łącznie: „Kredyty” lub „Umowy”).

W związku z zawartymi Umowami Wnioskodawca rozpoznawał i rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278; dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności prowizje i opłaty związane m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem Kredytu, odsetki od Kredytu oraz przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych (zrealizowanych i niezrealizowanych), które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Spłacane przez Kredytobiorców raty kredytu lub pożyczki w części kapitału kredytu nie były i nie są rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jako że wartość wypłaconego przez Wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego (dalej: „PLN”), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: „CHF”), przyczyniła się do pogorszenia sytuacji Kredytobiorców, tj. zwiększenia zadłużenia w przeliczeniu na PLN. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią Kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia, w szczególności klauzule indeksacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w świetle art. 385 (1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061; dalej: „Kodeks Cywilny”).

Roszczenia Kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:

- uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385 (1) § 1 i nst. Kodeksu Cywilnego, w szczególności postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej (klauzul indeksacyjnych) oraz zmiany oprocentowania,

- stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,

- zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej Umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, ewolucją orzecznictwa sądów powszechnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na niekorzyść kredytodawców, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości oraz istotnymi kosztami związanymi z prowadzeniem długoletnich sporów sądowych, Wnioskodawca podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu Kredytobiorcom możliwości zawarcia z nim ugody w celu polubownego rozwiązania powstałego lub mogącego powstać sporu prawnego między stronami co do skuteczności prawnej klauzul indeksacyjnych lub całej Umów (dalej: „Ugody”).

Zawierane już Ugody i te, które będą w przyszłości zawierane, których dotyczy niniejszy wniosek, obejmują:

a) Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia Ugody nie zostało jeszcze spłacone, przy czym kwota dokonanych przez Klienta spłat rat kredytowych przewyższa bieżącą wartość kapitału Kredytu;

b) Umowy, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia ugody zostało spłacone w całości.

W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień Umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie Ugody (kwota należnej Klientowi Wypłaty) mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie. W związku z zawarciem Ugody zachowana zostaje ważność zawartej Umowy zarówno na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, jak i prawa bankowego.

Rozliczenie finansowe między stronami Ugody.

1) Zwolnienie z długu (umorzenie zadłużenia)

W przypadku Kredytów niespłaconych w całości (Umowy z lit. a) powyżej), na mocy Ugody, Bank zwalnia Kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu), a Kredytobiorca to zwolnienie z długu przyjmuje (dalej: „Zwolnienie z Długu”). W związku ze Zwolnieniem z Długu zadłużenie Kredytobiorcy wobec Banku z tytułu Kredytu wygasa.

2) Zwrot dokonywany na rzecz Kredytobiorcy przez Bank

Na gruncie Ugody Bank zobowiązuje się również zwrócić Kredytobiorcy określoną kwotę w PLN w sytuacji, gdy:

A. kwota aktualnego zadłużenia Klienta (do umorzenia) jest niższa od kwoty roszczenia Kredytobiorcy z tytułu nadpłaconych jego zdaniem rat kredytowych (Umowy z lit. a) powyżej) albo

B. gdy Kredytobiorca spłacił już całość Kredytu (Umowy z lit. b) powyżej).

W takich bowiem sytuacjach albo brak już zadłużenia Klienta do umorzenia albo jest ono niższe niż wartość jego roszczenia. Zwroty te są i będą rozliczane poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Kredytobiorcy wskazany w Ugodzie. Inaczej nie da się zrealizować Ugody i jest to sytuacja obiektywna nie mająca kompletnie żadnego związku z celami osiągnięcia jakichkolwiek korzyści podatkowych czy to przez Bank czy przez Kredytobiorcę.

Maksymalną kwotą zwrotu jaką Klient może uzyskać od Banku w ramach Ugody jest suma zapłaconych przez niego prowizji oraz zapłaconych - w ramach spłacanych rat kapitałowo-odsetkowych - odsetek oraz dodatnich różnic kursowych, tj. kwot rat kapitałowych w części stanowiącej nadwyżkę między bieżącym kursem CHF/PLN przyjętym do ustalenia wysokości danej raty a kursem CHF/PLN z dnia udzielenia Kredytu (dalej jako: „Zwrot” lub „Zwroty”). Dla zobrazowania Wnioskodawca poniżej przedstawia uproszczony przykład kalkulacji maksymalnej kwoty Zwrotu w przypadku, w którym Kredyt został w całości spłacony (Umowa z lit. b) powyżej).

1) Styczeń 2006 r. - Zawarcie Umowy i wypłata przez Bank Kredytu na okres 30 lat indeksowanego do CHF (kurs na dzień udzielenia Kredytu: 2,4 PLN/CHF):

a. kapitał Kredytu wypłacony Klientowi: 37.500 CHF (90.000 PLN) - kwota neutralna podatkowo;

b. pobrana od Klienta prowizja za udzielenie kredytu: 750 CHF (1.800 PLN) - rozpoznana w podstawie opodatkowania (CIT) jako przychód.

2) Luty 2006 r. - Luty 2020 r. Kredytobiorca spłaca raty kredytowe (kapitał, odsetki) zgodnie z harmonogramem.

3) Marzec 2020 r. - Klient po ponad 14 latach spłacania rat kapitałowo-odsetkowych decyduje się spłacić przedterminowo całość Kredytu (kurs na dzień spłaty: 4 PLN/CHF).

W trakcie trwania Umowy Klient zapłacił do Banku w ramach rat kredytowych i przedterminowej spłaty:

- kapitał Kredytu (37.500 CHF) w przeliczeniu na PLN w łącznej wysokości 140.000 PLN (gdzie 50.000 PLN stanowiło dodatnie różnice kursowe, które Bank rozpoznał jako przychód i opodatkował w latach 2006-2020 a 90.000 PLN nie stanowiło przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, jako zwrot udzielonego Kredytu),

- odsetki w łącznej wysokości 40.000 PLN (Bank rozpoznawał je w dacie otrzymania w latach 2006-2020 jako przychody podlegające opodatkowaniu).

Maksymalna kwota Zwrotu = 50.000 PLN + 1.800 PLN + 40.000 PLN, czyli 91.800 PLN

Oprócz maksymalnej kwoty Zwrotu, Bank w ramach Ugody, w zależności od poczynionych ustaleń, może wypłacić również Kredytobiorcy dodatkowe kwoty stanowiące zwrot kosztów składek ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (UNWW), które zapłacił Klient w związku z Kredytem, zwrot poniesionych przez niego kosztów procesu lub odsetek ustawowych, jeżeli już złożył pozew sądowy (razem jako: "Dodatkowe Koszty").

Uzasadnienie ekonomiczne zawierania przez Bank Ugód.

Zawierając Ugodę Bank unika wyższych kosztów (Zwrotów i Dodatkowych Kosztów) jakie mógłby ponieść w przypadku prawomocnego unieważnienia Kredytu. Dla zobrazowania w oparciu o ww. przykład, przedstawiamy wyliczenie korzyści ekonomicznej dla Banku:

- Potencjalne koszty Banku w przypadku unieważnienia Kredytu przez sąd, gdyby Klient zdecydował się złożyć pozew o stwierdzenie nieważności Umowy:

- maksymalna kwota Zwrotu: 91.800 PLN,

- zwrot kosztów procesu: 9.500 PLN,

- zapłacone przez Klienta składki UNWW: 6.500 PLN,

- odsetki ustawowe: 20.000 PLN,

- Bank broniąc skuteczności prawnej zawartej Umowy ma dodatkowo do poniesienia koszty obsługi prawnej: 25.000 PLN oraz koszty tzw. kontrpozwów, które dla uproszczenia zostaną pominięte.

Łączne koszty Banku w przypadku przegrania sporu sądowego: 152.800 PLN.

- Zawierając Ugodę Bank redukuje swoje potencjalne koszty (tu: 152.800 PLN) o:

- koszty procesu (tu: całość lub część z 9.500 PLN),

- odsetki ustawowe (tu: całość lub część z 20.000 PLN),

- koszty obsługi prawnej (tu: całość lub część z 25.000 PLN), a nawet część z maksymalnej kwoty Zwrotu i składki UNWW.

Ostateczna wielkość oszczędności Banku zależy od etapu sporu z Klientem (czy złożył już pozew do sądu czy nie) i wyniku negocjacji, tj. łącznej kwoty Zwrotu i Dodatkowych Kosztów jaką wypłaci Bank w ramach Ugody (dalej jako: „Wypłata”). Wypłata zawsze będzie niższa od sumy Zwrotu i Dodatkowych Kosztów, gdyby doszło do prawomocnego unieważnienia Umowy przez sąd.

Od 2019 r. (tj. wyroku TSUE z 3 października 2019 r. ws. państwa Dziubak przeciwko Raiffeisen Bank International AG, sygn. C-260/18) nastąpiła całkowita zmiana linii orzecznictwa sądów powszechnych - aktualnie banki przegrywają ponad 90% sporów (do tego roku orzecznictwo było zupełnie odwrotne i zdecydowaną większość spraw banki wygrywały). Z tego względu zawarcie Ugody jest całkowicie racjonalną decyzją biznesową, którą podjąłby niemal każdy przedsiębiorca. Stanowiąca różnicę oszczędność Banku (tj. między kosztami Ugody a prawomocnego unieważnienia Umowy) ma bezpośredni wpływ na saldo środków pieniężnych Banku (ubytek takich aktywów jest mniejszy), wielkość jego kapitałów (straty są mniejsze niż mogłyby być), co przekłada się bezpośrednio na przychody Banku, ponieważ w ramach prowadzonej działalności bankowej lokuje on zaoszczędzone środki np. w obligacje skarbowe uzyskując przychody odsetkowe, udziela kredytów (pożyczek) uzyskując przychody prowizyjne i odsetkowe albo dokonuje innych inwestycji „zaoszczędzonych” środków pieniężnych. Sama istota prowadzonej działalności bankowej wymaga, aby środki pieniężne posiadane przez Bank były ciągle lokowane w celach zarobkowych.

Pytania

1. Czy w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych Ugód wypłat Zwrotów (czyli zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych, z tytułu których Bank rozpoznał w przeszłości przychody podlegające opodatkowaniu CIT) ma on prawo do korekty przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, w okresie rozliczeniowym, w którym zawarta została Ugoda (stanowiąca dokument potwierdzający przyczyny korekty)?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy korekta przychodów powinna być obliczana z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy CIT, w ten sposób, że kwota korekty przychodów równa byłaby sumie zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy w 5 nieprzedawnionych latach podatkowych poprzedzających dzień zawarcia Ugody?

3. Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Dodatkowych Kosztów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do zmniejszenia przychodów (na podstawie art. 12 ust 3j ustawy o CIT) o łączną kwotę Zwrotów, jakie Bank rozpoznał jako przychody w CIT, w związku z kredytami objętymi Ugodami (z wyłączeniem przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, stosownie do art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT), jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do rozliczeń (zwrotu świadczeń) stron umowy Kredytu wskutek dokonania Zwrotu na mocy danej Ugody.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości reguluje art. 9b ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Do przychodów nie zalicza się natomiast kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). A contrario, przechodem są odsetki zapłacone. Do przychodów nie zalicza się także zwróconych kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W zakresie zasad dotyczących korekt przychodów, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na podstawie art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Zgodnie z aktualnymi stanowiskami organów podatkowych, pojęcia te należy więc rozumieć w ich znaczeniu potocznym. Jako przykład Wnioskodawca wskazuje np. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z 5 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.15.2022.1.MJ). W interpretacji tej, DKIS wskazuje, że „z regulacji zawartych we wskazanym art. 12 ust. 3j updop wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.”

Podobne stanowisko DKIS zawarł również z interpretacji z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.333.2022.1.DP. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, gdyż wynika z okoliczności, które zaistniały po zawarciu umowy kredytu (pożyczki). Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, roszczenia czy możliwość wystąpienia z nimi przez Kredytobiorców wynikają z okoliczności, które nie były znane w momencie zawierania Umowy z danym Kredytobiorcą. Konieczność zawarcia Ugody z Kredytobiorcą wynika, po pierwsze, z postępującej w ostatnich latach deprecjacji złotego - w szczególności względem franka szwajcarskiego, co przyczyniło się do pogorszenia sytuacji Kredytobiorców, tj. zwiększenia ich zadłużenia w przeliczeniu na PLN; po drugie, z dążenia Banku do polubownego zakończenia bądź zapobieżenia przyszłemu sporowi sądowemu, którego wystąpienie jest z perspektywy Banku wysoce prawdopodobne w związku z licznymi wyrokami sądów powszechnych stwierdzającymi nieważność określonego rodzaju klauzul indeksacyjnych zawartych w analogicznych treścią umowach kredytu. Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe nie oznacza, że uprzednie rozpoznanie przez Bank przychodu z Umów było niezgodne z obowiązującymi na moment ich zawierania przepisami prawa. Na przestrzeni ostatnich lat wykładnia sądownictwa powszechnego w zakresie stosowania klauzul indeksacyjnych uległa zmianie na niekorzyść banków udzielających kredytów hipotecznych, co Wnioskodawca uznaje tym bardziej za okoliczność nową, która wywołuje skutki w postaci niejako konieczności zawierania przez Bank przedmiotowych Ugód bądź ekspektatywy przystąpienia z Kredytobiorcami do sporów rozwiązywanych na drodze sądowej. Konsekwencją istnienia tej de facto konieczności uregulowania sytuacji z Kredytobiorcami są zawierane Ugody, na mocy których Wnioskodawca dokonuje Zwrotów. Dodatkowo, Wnioskodawca za zasadne uważa podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że nieważność umów kredytowych wywołuje skutki ex tunc (zob. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) we Wrocławiu z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 377/23, orzeczenie nieprawomocne, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1442/23). Przede wszystkim, pogląd ten został zaakcentowany w judykaturze w wyroku NSA z 4 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 334/22), w którym sąd wskazał, że „nawiązując do zarzutów związanych z naruszeniem art. 12 u.p.d.o.p. podkreślić należy, że wyrok sądu pierwszej instancji jest dotknięty błędem logicznym - jeżeli, jak trafnie twierdzi sąd, nieważność wywołuje skutki ex tunc, to oznacza, że umowa uznawana jest za niezawartą, a wzajemne świadczenia ulegają zwrotowi (art. 410 § 2 k.c.). Tym samym, także podatkowo należy to ocenić jako nieuzyskanie przychodu. Ten „nieuzyskany” przychód nie może stać się kosztem jego uzyskania. Zwrócić też trzeba uwagę na treść art. 12 ust. 3j) u.p.d.o.p., który określa zasady korekty przychodów i zgodnie z przepisem przejściowym miał zastosowanie do przychodów uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy.”

Co istotne, w wyroku dotyczącym bezpośrednio ugód z kredytobiorcami z 4 grudnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1968/23) NSA zaznaczył, że treść stanowiska NSA z powołanego powyżej orzeczenia pozostaje aktualna, w szczególności w zakresie niemożliwości uznania wydatków powstających w wyniku wypłacenia kredytobiorcy zwrotu uprzednio poniesionych przez niego kosztów kredytu za koszty uzyskania przychodów (dalej jako: „KUP”) banku. W najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się również, że mimo że wydatki na podobnego rodzaju ugody z kredytobiorcami nie mogą stanowić KUP, to banki powinny w zakresie tych wypłat zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (m.in. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 287/24 czy wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1081/24).

W analogicznych do będącego przedmiotem niniejszego wniosku stanach faktycznych, w tym będących przedmiotem sporu w ww. wyrokach NSA, były wydawane interpretacje świadczące o konieczności dokonania przez podatników korekty przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. W szczególności, w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.85.2024.1.SG) Dyrektor stwierdził następujące:

„W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop, bowiem w sytuacji wydania Wyroków nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym podatnika ani też oczywistą omyłką. Umowa kredytu została zawarta na podstawie obowiązującej w dniu zawarcia umowy oferty, kwota kredytu została wypłacona, a odsetki, prowizje i inne opłaty zostały pobrane zgodnie z umową. Natomiast, konieczność korekty przychodów w związku ze zwrotem świadczeń powstała w wyniku okoliczności, które zaistniały po uzyskaniu przez Państwa przychodu.

Zatem, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (z wyłączeniem przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, stosownie do art. 12 ust. 3I pkt 2 ustawy o CIT), w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do rozliczeń (zwrotu świadczeń) stron umowy Kredytu wskutek wydania Wyroku.”

Również w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.431.2019.1.IZ DKIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie tego, że korekta przychodów w związku z zawartą ugodą sądową powinna być dokonana „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty (została zawarta ugoda). Jednocześnie, DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku zawarcia ugody sądowej dotyczącej rozliczenia zobowiązania między podatnikiem a jego kontrahentem nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym ani oczywistą pomyłka, o których mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Finalnie, w wyroku z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 2015/23, NSA po raz kolejny podkreślił, że „w zakresie zaś możliwości dokonania korekty przychodów Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza istnienie takiej możliwości”.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie prawidłowej wysokości przychodu Banku powinno następować w momencie rozpoznania rzeczywistej wysokości przychodu. W analizowanym przypadku do rozpoznania rzeczywistej wysokości przychodu dochodzi zaś w momencie zawarcia przez Bank Ugody, na mocy której dochodzi do Zwrotu świadczeń (przede wszystkim prowizji, odsetek i różnic kursowych), które zostały uprzednio, przed zawarciem Ugody, rozpoznane jako przychód przez Wnioskodawcę.

Ad. 2

W myśl wskazanego już art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mieć on prawo do korekty przychodów, o których mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1) powyżej za 5 nieprzedawnionych na dzień zawarcia Ugody lat podatkowych poprzedzających ten dzień.

Ponieważ ustawodawca ani w ust. 3j ani w ust. 3I nie precyzuje pojęcia przychodu podlegającego korekcie (co z oczywistych względów byłoby niemożliwe), w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonania korekty kwoty przychodów równej sumie zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy w 5 nieprzedawnionych latach podatkowych na dzień zawarcia Ugody poprzedzających ten dzień (zawarcia Ugody).

W interpretacji z 12 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.333.2022.1.DP, DKIS wskazuje, że „korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”. [...] ze względu na fakt, że zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu uległo przedawnieniu, to w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.”

A contrario, w ocenie Wnioskodawcy, w tych przypadkach, gdy nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do korygowanych przychodów, możliwe jest zastosowanie dyspozycji wynikającej z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, co w analizowanym przypadku sprowadza się do przedstawionej powyżej konstatacji, że korekcie podlegać będzie kwota równa sumie zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych, bez żadnych dodatkowych ograniczeń.

Ad. 3

W ocenienie Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Dodatkowych Kosztów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja KUP sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do KUP. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wydatek może zostać uznany za KUP, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby uznać wydatek za KUP, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a) wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

c) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) wydatek został właściwie udokumentowany;

f) wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wartość dokonywanych przez Bank Wypłat za KUP konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia przedmiotowej analizy, kluczowe są pkt c), d) i e), co będzie przedmiotem szerszego omówienia poniżej.

c) Związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą

Aby określony wydatek można było uznać za KUP, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych, w tym udzielanie kredytów i pożyczek.

W ocenie Wnioskodawcy, Dodatkowe Koszty wykazują ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa, a konkretnie z czynnościami bankowymi sensu stricto, wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego (udzielania Kredytów).

Oczywiście, analizowana sytuacja jest daleka od standardowej, gdzie głównymi przychodami Banku są odsetki, prowizje czy opłaty dodatkowe uzyskiwane przez Bank w wyniku udzielanych klientom kredytów bankowych. Niemniej jednak, działalność Banku obejmuje szerokie spektrum sytuacji, w tym sytuacje, w których zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Klientów określonych opłat czy prowizji w związku z szerokim wachlarzem sytuacji, takich jest przedterminowa spłata kredytu, przewalutowanie, konsolidacja czy ugoda w związku z powstałymi sporami prawnymi lub zawierany w celu restrukturyzacji zadłużenia.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie uzasadnione koszty ponoszone przez niego w związku z szeroko rozumianą działalnością bankową wypełniają przesłankę związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą.

d) Celowość poniesienia kosztu

Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym zakresie Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12, w którym Sąd podkreślił, że: „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (...)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym Sąd wskazał, że: „(...) należy (...) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”.

W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat. Ważne wskazówki w tym zakresie wskazano w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12: „W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach:

- NSA z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, w którym Sąd stwierdził, że: „Przede wszystkim nie można zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie, który nagminnie neguje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego. Zdaniem Ministra Finansów, koszty uzyskania przychodów mogą wynikać jedynie z „pozytywnych” działań podatnika zmierzających do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła tych przychodów. Nie negując takiego poglądu, co do jego istoty, wskazać jednak należy, że również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika”.

- NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 871/16: „Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (…). Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”.

- WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19 (orzeczenie prawomocne): „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Odnosząc powyższe do rozważanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Bank zaznacza, że poniesienie wydatków, jakimi są Dodatkowe Koszty, pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku, jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa.

Co więcej, Dodatkowe Koszty mają pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między Bankiem a Kredytobiorcą. W świetle powyższego, zawarcie Ugody ma na celu ochronę Banku przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez Kredytobiorców. Na mocy Ugody Bank zobowiązuje się zwrócić Kredytobiorcy kwoty składające się na Dodatkowe Koszty.

W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego Bank mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego Umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez Kredytobiorców wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia innych dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy (tzw. kontrpozwów) czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. Oszczędności Banku (czyli uzasadnienie ekonomiczne) z faktu zawarcia Ugody w stosunku do potencjalnych kosztów w wyniku prawomocnego unieważnienia Kredytu przez sąd wskazaliśmy w przykładzie w części niniejszego wniosku ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Podkreślić należy dobitnie, że stanowiąca różnicę oszczędność Banku (tj. między kosztami Ugody a prawomocnego unieważnienia Umowy) ma bezpośredni wpływ na saldo środków pieniężnych Banku (ubytek takich aktywów jest mniejszy), wielkość jego kapitałów (straty są mniejsze niż mogłyby być), co przekłada się bezpośrednio na przychody Banku, ponieważ w ramach prowadzonej działalności bankowej lokuje on zaoszczędzone środki np. w obligacje skarbowe uzyskując przychody odsetkowe, udziela kredytów (pożyczek) uzyskując przychody prowizyjne i odsetkowe albo dokonuje innych inwestycji „zaoszczędzonych” środków pieniężnych. W konsekwencji, z perspektywy Banku, dobrowolne zawarcie Ugody z Kredytobiorcą, w tym dokonanie zwrotu Dodatkowych Kosztów, jest ekonomicznie uzasadnione i dlatego też praktycznie wszystkie inne banki na rynku, które udzielały Kredytów również zawierają analogiczne ugody ze swoimi klientami.

f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik nie może zaliczyć do KUP takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wypłaty w zakresie Dodatkowych Kosztów nie spełniają przesłanek do uznania je za koszty wyłączone z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wypłat zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22 (kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług), pkt 43 (umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych) oraz pkt 66 (wydatki oraz wartość przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) niniejszego przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności
i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 405 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 410 Kodeksu cywilnego:

Skutki zawartej ugody na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym Bank zawarł Ugodę z Kredytobiorcą, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń.

W związku z tym, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j umowy o CIT, bowiem
w sytuacji zawarcia Ugody, nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym podatnika ani też oczywistą omyłką. Umowa kredytu została zawarta na podstawie obowiązującej w dniu zawarcia umowy oferty, kwota kredytu została wypłacona, a odsetki, prowizje i inne opłaty zostały pobrane zgodnie z umową. Natomiast, konieczność korekty przychodów w związku ze zwrotem świadczeń powstała w wyniku okoliczności, które zaistniały po uzyskaniu przez Państwa przychodu.

Zatem, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT (z wyłączeniem przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT), w okresie rozliczeniowym, w którym dojdzie do rozliczeń (zwrotu świadczeń) stron umowy Kredytu, wskutek zawarcia Ugody.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT, jednoznacznie wskazuje, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Zatem, skorygowanie przychodu możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych Ugód wypłat Zwrotów (czyli zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych, z tytułu których Bank rozpoznał w przeszłości przychody podlegające opodatkowaniu CIT) ma on prawo do korekty przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w okresie rozliczeniowym, w którym zawarta została Ugoda (stanowiąca dokument potwierdzający przyczyny korekty),

- korekta przychodów powinna być obliczana z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT, w ten sposób, że kwota korekty przychodów równa byłaby sumie zapłaconych przez Klienta odsetek, prowizji i dodatnich różnic kursowych rozpoznanych w wyniku podatkowym Wnioskodawcy w 5 nieprzedawnionych latach podatkowych poprzedzających dzień zawarcia Ugody,

uznałem za prawidłowe.

Ad. 3

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, że poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, że wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki z tytułu Dodatkowych kosztów nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, oprócz maksymalnej kwoty Zwrotu, Bank w ramach Ugody, w zależności od poczynionych ustaleń, może wypłacić również Kredytobiorcy dodatkowe kwoty stanowiące zwrot kosztów składek ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków (UNWW), które zapłacił Klient w związku z Kredytem, zwrot poniesionych przez niego kosztów procesu lub odsetek ustawowych, jeżeli już złożył pozew sądowy (razem jako: „Dodatkowe Koszty”). Co istotne dla analizowanej sprawy, ugody dotyczą albo umów, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia Ugody nie zostało jeszcze spłacone, przy czym kwota dokonanych przez Klienta spłat rat kredytowych przewyższa bieżącą wartość kapitału Kredytu, jednak na podstawie ugody zadłużenie wygasło albo umów, w przypadku których zadłużenie Kredytobiorcy z tytułu Kredytu na dzień zawarcia ugody zostało spłacone w całości. Tym samym, na moment ponoszenia Dodatkowych Kosztów, Klienci nie posiadają już zobowiązań w stosunku do banku z tytułu niniejszych kredytów, co oznacza, że bank z tytułu tych umów kredytowych nie osiągnie już żadnych przychodów podatkowych wynikających z umowy kredytowej. W związku z tym, ponoszone koszty z tytułu wypłaty klientom środków pieniężnych z tytułu Dodatkowych kosztów nie są ponoszone w celu osiągnięcia przez bank przychodów.

Z powyższych względów dokonywane wydatki (Dodatkowe Koszty) nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko te wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Nie każdy wydatek w sensie bilansowym będzie kosztem podatkowym, nawet pomijając katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny „odbiera” Państwu prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama Spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Dodatkowych Kosztów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i odnoszą się tylko do nich, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Końcowo, odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zauważyć jednocześnie należy, że na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.