Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.234.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1. Wnioskodawca

X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, rezydentem podatkowym Polski podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Niniejszy wniosek dotyczy roku podatkowego 2024 oraz lat następnych.

2. Profil działalności

Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z KRS jest (…).

Spółka prowadzi też działalność sklasyfikowaną m.in. pod kodami: (…). Celem tej części działalności Spółki jest wykorzystywanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych dla tworzenia oprogramowania dla branży (…), które jest oferowane klientom Spółki za wynagrodzeniem i pozwala zwiększyć źródła przychodów Spółki. Działania w tym zakresie są podejmowane w sposób zorganizowany i systematyczny – dotyczą one tworzenia, rozwijania i ciągłego ulepszania oferowanych narzędzi informatycznych dla klientów. Działania których dotyczy niniejszy wniosek nie mają charakteru rutynowych, lecz mają one kreatywny charakter i stanowią często odpowiedź na zmieniające się otoczenie rynkowe.

3. Produkty będące przedmiotem wniosku

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie dwa programy komputerowe (Oprogramowanie):

3.1. Y – system (…) do zarządzania (…). System umożliwia zautomatyzowane tworzenie, prowadzenie i aktualizację (…) oraz innych kluczowych procesów klienta. System ten był wytworzony i rozwijany przez X1, której wszystkie udziały Spółka nabyła w 2023 r. W momencie nabycia udziałów oprogramowanie I nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju. Następnie w 2024 r. doszło do połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) – Spółka przejęła X1 Od momentu przejęcia Spółka jest właścicielem praw autorskich do I i w dalszym ciągu go rozwija. Przedmiotem połączenia był majątek X1 jako całość (zorganizowane przedsiębiorstwo), nie zaś samo autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka prowadzi własne prace nad I nieprzerwanie od momentu połączenia. Klienci zawierają z Wnioskodawcą umowę na korzystanie z oprogramowania lub akceptują regulamin, co w świetle art. 6 ust. 1 pkt 27 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi umowę licencyjną.

3.2. Y1 – aplikacja komputerowa do (…). II umożliwia: (…). Aplikacja była stworzona i rozwijana przez Y1, której wszystkie udziały Spółka nabyła w 2023 r. W momencie nabycia udziałów oprogramowanie II nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju. Następnie w 2024 r. doszło do połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH) – Wnioskodawca połączył się jako podmiot przejmujący ze Y1 Od momentu przejęcia Spółka jest właścicielem praw autorskich do II i w dalszym ciągu go rozwija. Analogicznie jak przy I, przedmiotem połączenia był majątek Y1 jako całość (zorganizowane przedsiębiorstwo), nie zaś wyodrębnione autorskie prawo do programu komputerowego. Spółka prowadzi własne prace nad II nieprzerwanie od momentu połączenia. Podstawa prawna korzystania przez klientów z tego oprogramowania jest analogiczna jak przy I.

4. Charakter prac nad Oprogramowaniem

Zakres prac realizowanych przez Spółkę w odniesieniu do I i II obejmuje następujące obszary:

a)  Tworzenie i rozwój oprogramowania – prace zmierzające do wytworzenia nowych funkcjonalności, algorytmów, skryptów, modułów lub kodów źródłowych. Koszty tych prac podlegają kapitalizacji (ujęciu w wartości początkowej oprogramowania dla celów rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości). Efektem prac są m.in.: nowe interfejsy, nowe moduły funkcjonalne, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki, nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów.

b)  Naprawa błędów oprogramowania – pomimo wszechstronnej weryfikacji oprogramowania na etapie tworzenia i wprowadzania nowych funkcji, w trakcie użytkowania produkcyjnego wykrywane są błędy wymagające interwencji programistycznej. Naprawa błędów wymaga analizy przyczyn, opracowania rozwiązania i jego wdrożenia w kodzie – jest to zatem działanie twórcze, nie rutynowe. Koszty tego rodzaju działań nie są kapitalizowane w wartości początkowej dla potrzeb rachunkowości.

c)  Wdrożenie oprogramowania u klienta – w celu umożliwienia prawidłowego korzystania z systemu niezbędne jest jego wdrożenie przez Spółkę, które obejmuje: dostosowanie systemu do środowiska informatycznego klienta, konfigurację parametrów, integrację z systemami klienta. Każdy klient dysponuje inną infrastrukturą IT, co powoduje, że każde wdrożenie wymaga indywidualnego podejścia. Koszty tego rodzaju działań nie są kapitalizowane w wartości początkowej dla potrzeb rachunkowości.

5. Prace nieobjęte Wnioskiem

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że podejmuje jeszcze inne działania związane z opisanymi programami komputerowymi – jak np. rutynowe aktualizacje zabezpieczeń, utrzymanie oprogramowania w należytej sprawności (rutynowy maintenance), czy z zakresu obsługi klienta (support) już po wdrożeniu oprogramowania u klienta, które polegają na stosowaniu posiadanej wiedzy lub przekazywaniu nabytej wiedzy klientom i nie prowadzą do poszerzania zasobów wiedzy Spółki, dlatego też nie są objęte niniejszym Wnioskiem.

6. Osoby realizujące prace I, II oraz pozostałe produkty informatyczne Spółki są tworzone i rozwijane przez około (..) osób o profilu (…), wśród których wyróżnia się:

a)  Personel: pracownicy i osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), realizujące częściowo lub wyłącznie prace opisane w pkt 4 powyżej. Wynagrodzenie pracowników obejmują wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody i dodatki, a także wynagrodzenia urlopowe czy za czas choroby. Składniki narzutów finansowanych przez Spółkę jako płatnika obejmują: składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

b)  Współpracownicy B2B: osoby fizyczne prowadzące własną działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów B2B, niebędące podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

7. Koszty ponoszone przez Spółkę

W związku z wytworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania Spółka ponosi następujące koszty własne (niniejszy wniosek nie dotyczy kosztów poniesionych przez X1 i Y1 przed przejęciem – te będą przedmiotem odrębnego wniosku):

a)  Wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami (koszty bezpośrednie) – tj. koszty wynagrodzeń Personelu oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne – zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi.

b)  Wynagrodzenia Współpracowników B2B (koszt prac B+R) – wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów B2B, niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką – zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi. Umowy B2B zawarte przez Spółkę ze Współpracownikami przewidują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Współpracownika na Spółkę dotyczy wyłącznie fragmentów kodu źródłowego (modułów, skryptów, algorytmów) stanowiących elementy składowe Oprogramowania – nie zaś samodzielnych, odrębnych programów komputerowych.

c)  Koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym (np. oprogramowanie narzędziowe, usługi chmurowe, dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, itp.) – opłaty za licencje na programy narzędziowe niezbędne do pracy nad Oprogramowaniem oraz inne zasoby informatyczne zużywane w procesie tworzenia/rozwoju własnego Oprogramowania przez Spółkę, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego. Są to bieżące opłaty za używane pakiety oprogramowania obcego, usługi chmurowe czy inne wykorzystywane zasoby informatyczne obce, które nie stanowiącego wartości niematerialnej i prawnej dla Spółki (model SaaS, PaaS, IaaS). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

d)  Koszty hostingu – Spółka wyodrębnia dwie kategorie kosztów hostingu: (i) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych – serwery oraz infrastruktura wykorzystywana wyłącznie przez zespół do tworzenia, testowania i weryfikowania nowych funkcjonalności Oprogramowania; koszty te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę i są alokowane do danego Oprogramowania na podstawie przypisania środowiska do projektu; (ii) koszty hostingu produkcyjnego – serwery zapewniające dostępność Oprogramowania dla klientów komercyjnych; koszty te dotyczą działalności komercyjnej i nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z pracami opisanymi w pkt 4. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kategorii (i). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części, w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego, czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

e)  Odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych – odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (licencje do oprogramowania) oraz odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego, wykorzystywanych do tworzenia i rozwoju Oprogramowania, w przypadku wartości początkowej poniżej 10.000 zł – koszty te są zaliczane do k.u.p. bezpośrednio. Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

f)   Koszty energii elektrycznej – alokowane do działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, alokowane do działalności w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania przy pomocy kluczy podziału (koszty pośrednie).

g)  Koszty podróży służbowych i sprzedaży – wydatki związane z wizytami u klientów w celu zaprezentowania oferty, ustalenia warunków współpracy oraz wdrożeniem. Koszty podróży służbowych dotyczą sytuacji zarówno przed zawarciem umowy z klientem, jak i po jej zawarciu (koszty pośrednie).

h)  Koszty marketingu – wydatki na reklamę (...), reklamę na (...), alokowane na poszczególne Produkty (koszty pośrednie).

i)    Koszty związane z używaniem biura (najem/amortyzacja) oraz inne koszty ogólne działalności Spółki (koszty księgowości, zarządu) alokowane na poszczególne Oprogramowanie (koszty pośrednie).

8. Ewidencje

Spółka prowadzi ewidencję z wyodrębnieniem kosztów działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, a w szczególności czasu pracy Personelu poświęconego na realizację prac związanych z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, umożliwiającą precyzyjne wydzielenie kosztów wynagrodzeń i składek przypadających na tą działalność. Ewidencja ta spełnia warunki, o których mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

9. Finansowanie

Spółka wszelkie koszty związane z realizacją prac nad Oprogramowaniem ponosi ze środków własnych.

10. Ulga B+R

Spółka, z uwagi na skomplikowanie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, dotychczas nie korzystała z ulgi na działalność badawczo-rozwojową i nie odliczyła kosztów objętych niniejszym wnioskiem (ani jakichkolwiek innych) w ramach ulgi o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Również Y1 ani X1 nie korzystały z tej ulgi.

11. Przychody z I i II posiadają bazę klientów i generują dla Spółki:

(i) przychody abonamentowe (stałe opłaty za dostęp do oprogramowania) oraz

(ii) przychody prowizyjne od wartości zamówień/sprzedaży realizowanych przez klientów za pośrednictwem oprogramowania

(iii) programy komputerowe zawierają ponadto linki afiliacyjne (banery zewnętrznych dostawców usług). Spółka otrzymuje wynagrodzenie od tych dostawców za zamieszczenie linków afiliacyjnych w Oprogramowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 18 czerwca 2026 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

1. W czym konkretnie przejawia się twórczy charakter wskazanych przez Państwo prac związanych z tworzeniem lub rozwijaniem I i II?

Odpowiedź:

Twórczy charakter prac realizowanych przez Spółkę przejawia się w następujących aspektach:

a)  Tworzenie i rozwój oprogramowania: prace polegają na projektowaniu i implementowaniu nowych funkcjonalności, algorytmów, skryptów, modułów i kodów źródłowych, których efekty nie istniały uprzednio w Oprogramowaniu Spółki. Każda nowa funkcjonalność jest wynikiem indywidualnych decyzji projektowych programistów – nie jest odtworzeniem gotowego szablonu. Efektem prac są m.in.: nowe interfejsy, nowe moduły funkcjonalne, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki, nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów (I) oraz moduł porównywania cen, wyszukiwania produktów i obliczania minimum logistycznego (II).

b)  Naprawa błędów oprogramowania: każdy wykryty błąd wymaga indywidualnej analizy przyczyn, która nie jest z góry przesądzona – programista musi samodzielnie zidentyfikować źródło problemu (często nieoczywiste w złożonych systemach informatycznych), opracować oryginalne rozwiązanie i wdrożyć je w kodzie w taki sposób, by nie naruszyć pozostałych funkcjonalności. Naprawa błędów nie jest działaniem rutynowym – wymaga każdorazowo działania twórczego i poszerza wiedzę Spółki o własnym oprogramowaniu.

c)  Wdrożenie oprogramowania u klienta: każdy klient dysponuje inną infrastrukturą IT (różne systemy ERP, WMS, inne oprogramowanie wewnętrzne). Każde wdrożenie wymaga indywidualnego dostosowania: konfiguracji parametrów, na programowaniu dedykowanych integracji i rozwiązania niestandardowych problemów technicznych. Efekty tego działania różnią się od wdrożeń poprzednich klientów.

Unikatowy twórczy charakter rozwiązań opracowanych w ramach Oprogramowań przejawia się w szczególności w następujących funkcjonalnościach/cechach:

I:

1)  (…);

2)  (…);

3)  (…).

II:

1)  (..);

2)  (…);

3)  (…).

2. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwo prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Odpowiedź:

Zasoby wiedzy przed rozpoczęciem prac:

-     wiedza techniczna i programistyczna: znajomość architektur webowych i aplikacyjnych (systemy CRM, platformy SaaS, bazy danych), języków programowania i frameworków stosowanych w branży, metodyki wytwarzania oprogramowania;

-     wiedza domenowa: znajomość sektora (...) i rynku (...)u dietetycznego, specyfiki logistyki dostaw posiłków, łańcuchów dostaw żywności i modeli cenowych obowiązujących u dostawców;

-     wiedza o potrzebach klientów docelowych: identyfikacja problemów i potrzeb operacyjnych producentów i sprzedawców (…).

Zasoby wiedzy nabyte w toku prac:

-     ad obszar a) (tworzenie i rozwój oprogramowania): wiedza o optymalnych algorytmach planowania logistyki (…), o metodach integracji systemowej z różnorodnymi środowiskami IT klientów, o technikach optymalizacji wydajności kodu przy rosnącej liczbie użytkowników;

-     ad obszar b) (naprawa błędów): wiedza o słabych punktach architektonicznych oprogramowania i metodach ich usuwania bez regresji; doświadczenie w analizie root-cause błędów w złożonych systemach;

-     ad obszar c) (wdrożenia u klientów): wiedza o różnorodnych topologiach infrastruktury IT w branży (...), technikach konfiguracji i integracji w środowiskach o niestandardowych wymaganiach technicznych.

Przykład 1 – (…) w I.

Przykład 2 – (…), wypracowane przy II, zostały zastosowane przy migracji I do chmury (…).

3. Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Odpowiedź:

Spółka korzysta, rozwija i zdobywa wiedzę i umiejętności z następujących dziedzin:

a) Informatyka i inżynieria oprogramowania – aktywnie rozwijana w toku prac nad obydwoma Oprogramowaniami. I – (…).

b) Zarządzanie procesami operacyjnymi w branży (...) – potwierdzone i uzupełnione. Logistyka stanowiła core business X przed Dniem Połączenia; Spółka dysponowała rozległymi, ugruntowanymi kompetencjami w tym obszarze, które zostały bezpośrednio wykorzystane przy rozwijaniu warstwy logistycznej I (…). Wiedza o budowie oprogramowania dedykowanego (...) była przed Dniem Połączenia ograniczona – wniosła ją do grupy X1 Połączenie miało charakter komplementarny. Dziedzina aktywnie rozwijana.

c) Cyberbezpieczeństwo i ochrona danych: wiedza w zakresie zabezpieczania systemów informatycznych, ochrony danych osobowych klientów i danych handlowych;

d) UX/UI i projektowanie produktów cyfrowych: wiedza w zakresie projektowania interfejsów użytkownika dla niejednorodnych grup docelowych (…), optymalizacja przepływu pracy w narzędziu.

e) Sztuczna inteligencja i uczenie maszynowe – dziedzina nieujęta w pierwotnym katalogu, aktywnie rozwijana w toku prac nad II: Spółka integruje zewnętrzne modele językowe (…) w module (…) z konwersją AI (…), realizując konwersję nieustrukturyzowanego tekstu (…); wyszukiwanie i mapowanie zamawianych pozycji na katalog produktów (…).

W związku z prowadzony projektami można podać także przykłady transferu wiedzy między projektami:

1)  wiedza z modelowania procesu zaopatrzenia i obsługi (…) zdobyta przy II została zastosowana przy budowie modułu zarządzania (…) w I;

2)  kompetencje z wdrażania i utrzymania aplikacji w chmurze AWS, wypracowane przy II, zostały bezpośrednio zastosowane przy migracji I do chmury (…).

Dziedziny wiedzy aktywnie rozwijane są ponadto w następujących obszarach specyficznych dla Spółki:

I – sześć wyróżników potwierdzających specyficzne dziedziny wiedzy:

1)  Integracja z ekosystemem (...) – I jest (…).

2)  Wielomarkowość przy produkcji na dużą skalę – (…).

3)  Elastyczny moduł (…).

4)  Zaawansowana kontrola (…).

5)  Integracja z (…).

6)  Pełna personalizacja konfiguracji – (…).

II – trzy wyróżniki potwierdzające specyficzne dziedziny wiedzy:

1)  Indywidualne, automatycznie aktualizowane (…).

2)  Unikalna baza (…); II łączy odpowiedniki w jedną pozycję sprowadzoną do porównywalnej jednostki; autorska struktura danych niemająca gotowego odpowiednika rynkowego.

3)  Rekomendacje oszczędności z AI – system podpowiada (…).

4. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwo osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Odpowiedź:

Do realizacji celów wykorzystano następujące zasoby:

Zasoby ludzkie: około (…) osób z profilu (…), w tym Personel (pracownicy i osoby na umowach cywilnoprawnych) i Współpracownicy B2B (pkt 6 stanu faktycznego wniosku).

Zasoby rzeczowe: infrastruktura IT Spółki (serwery, stacje robocze, środowiska deweloperskie i testowe), oprogramowanie narzędziowe i licencje IT wskazane w pkt 7 lit. c).

Zasoby finansowe: środki własne Spółki (pkt 9 stanu faktycznego wniosku), bez zewnętrznego dofinansowania.

Przykładowe osiągnięte cele po połączeniu (2024 r.): nowe moduły funkcjonalne i interfejsy użytkownika I i II, zoptymalizowane algorytmy planowania logistyki (...), nowe integracje z zewnętrznymi systemami klientów.

I:

1)  Automatyczna synchronizacja (…) (styczeń 2026) – czas procesu: (…).

2)  Migracja (…).

3)  Wielojęzyczność + (…).

II:

1)  Moduł Organizacji – współpraca z (…).

2)  Moduł (…).

3)  Moduł (…).

5. Czy prace będące przedmiotem wniosku prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany wg ustalonego harmonogramu? Jakie harmonogramy zostały ustalone i czy zostały one zrealizowane?

Odpowiedź:

Tak – prace będące przedmiotem wniosku są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Spółka planuje i realizuje rozwój Oprogramowania z podziałem na iteracje (etapy, sprinty lub kamienie milowe), prowadzi ewidencję czasu pracy i rejestr wykonywanych prac, a działania podejmowane są z określanym z góry celem i zaplanowanymi do osiągnięcia efektami.

Spółka stosuje metodykę zwinną (…) opartą na (…). Cykl każdego sprintu obejmuje:

1)  (…);

2)  (…);

3)  (…);

4)  (…).

Dokumenty planistyczne: (…) prowadzone w systemie (…) (I) oraz (…) (II). W tych systemach śledzony jest status poszczególnych zadań i rejestrowany bieżący postęp realizacji (…), co zapewnia pełną przejrzystość i możliwość weryfikacji prac na każdym etapie. Kwartalne (…) produktowe określają priorytety biznesowe dla całego portfolio.

Przykład zrealizowanego harmonogramu – I (…). Wszystkie zaplanowane prace zostały ostatecznie ukończone.

Kwartalna (…) stanowi warstwę planowaną wyższego poziomu. Dla każdego kwartału powstaje (…) obejmująca cały portfel produktów (…). Każdy projekt jest szacowany wielkością (…) i terminem zakończenia, co pozwala wcześnie wykrywać zagęszczenia terminów między produktami. (…) w (…) (I) i (…) (II) stanowi operacyjne odwzorowanie (…) i bieżące monitorowanie realizacji.

Spełnienie powyższego potwierdzają cele etapowe poszczególnych lat dla każdego z Oprogramowań:

I: 2024 – budowa fundamentów operacyjnych: (…); 2025 – komercyjne skalowanie i umiędzynarodowienie: (…); 2026 (w toku) – (…).

II: 2024 – integracja z ekosystemem (...); 2025 – rozbudowa do obsługi klientów sieciowych: (…); 2026 (w toku) – automatyzacja operacji z AI: (…) – analogicznie do I.

6. Czy efekty pracy polegających na tworzeniu lub rozwijaniu programów, których podatnik jest „twórcą”:

-     są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu/procesu/usługi?

-     nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

-     nie są jedynie „techniczną”, a są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?

Odpowiedź:

Kreacja nowego produktu/procesu/usługi: tak – efekty prac B+R stanowią nowe funkcjonalności, moduły i algorytmy, które przed ich wytworzeniem nie istniały w Oprogramowaniu Spółki. Każda nowa wersja I i II zawiera elementy nieobecne w poprzedniej wersji.

Nie są efektem pracy rutynowej: tak – prace nie polegają na stosowaniu gotowych szablonów ani na standardowych, powtarzalnych operacjach.

W szczególności:

a)  tworzenie nowych funkcjonalności wymaga uprzedniego zaprojektowania algorytmu, którego kształt nie jest z góry przesądzony;

b)  naprawa błędów każdorazowo wymaga indywidualnej analizy i nie może być z góry przewidziana;

c)  każde wdrożenie u klienta jest odmienne ze względu na inną infrastrukturę.

Poza zakresem wniosku pozostają rutynowe czynności (…) (pkt 5 stanu faktycznego wniosku), które mają charakter powtarzalny i nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Twórcza realizacja: tak – prace mają charakter twórczy, nie jedynie techniczny. Zespół Spółki samodzielnie projektuje architekturę i logikę nowych modułów, dobiera technologie i opracowuje oryginalne podejścia do konkretnych problemów technicznych – nie wykonuje jedynie projektów narzuconych gotową specyfikacją.

7. Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Tak – w ramach Personelu Spółki wyodrębnia się dwie kategorie osób realizujących prace B+R, których wynagrodzenia kwalifikują się jako należności z następujących tytułów:

a)  Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę: ich wynagrodzenia – wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, wynagrodzenia urlopowe, wynagrodzenia za czas choroby – stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez Spółkę jako płatnika również kwalifikują się jako koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

b)  Osoby realizujące prace na podstawie umów cywilnoprawnych (umowa zlecenia, umowa o dzieło) zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej: ich wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i kwalifikują się do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (składki jako płatnika również).

Współpracownicy B2B (osoby prowadzące własną działalność gospodarczą): wynagrodzenia wypłacane tym osobom nie stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ani art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT – i w konsekwencji nie stanowią kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R, co zostało wyraźnie wskazane w stanowisku do Pytania 3 wniosku.

8. Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Tak – wszystkie wydatki wymienione w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego wniosku, które Spółka zamierza odliczyć jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te są ujmowane w księgach rachunkowych i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez Spółkę (w zakresie, w jakim dotyczą bezpośrednio prac B+R – odpowiednio alokowane). Ewidencja Spółki spełnia wymagania art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (pkt 8 stanu faktycznego wniosku).

9. Czy koszty te nie zostaną zwrócone Państwu w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania?

Odpowiedź:

Koszty te nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. Spółka finansuje prace nad Oprogramowaniem wyłącznie ze środków własnych (pkt 9 stanu faktycznego wniosku) – nie korzysta z dotacji, grantów, dofinansowania z funduszy publicznych ani unijnych, ani żadnej innej formy refinansowania kosztów objętych wnioskiem. Ponadto, żadne z tych kosztów nie zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R (pkt 10 stanu faktycznego wniosku: Spółka dotąd nie korzystała z ulgi B+R).

10. Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 updop?

Odpowiedź:

Tak – Spółka zamierza dokonać odliczenia w ramach ulgi B+R zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT. X nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (pkt 1 stanu faktycznego wniosku), w związku z czym zastosowanie mają limity określone w art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 100% wysokości kosztów kwalifikowanych.

11. Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Odpowiedź:

Spółka nie uzyskała i nie spodziewa się uzyskać przychodów zaliczanych do źródła „zyski kapitałowe” w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT. Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia ulgi B+R w odniesieniu do przychodów z zysków kapitałowych nawet gdyby takie przychody w przyszłości uzyskała.

Sprostowanie stanu faktycznego – pkt 3.1 wniosku

W opisie stanu faktycznego wniosku (pkt 3.1) wskazano, że „w momencie nabycia udziałów oprogramowanie I nie było ukończone i znajdowało się w fazie aktywnego rozwoju”. Powyższy opis wymaga sprostowania.

Na podstawie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych X1 Spółka ustaliła, że wszystkie dziesięć modułów składających się na Oprogramowanie I zostało formalnie ukończonych i przyjętych do używania przez X1 w terminie od 1 stycznia 2022 r. do 1 grudnia 2023 r. — a więc przed Dniem Połączenia ((…) marca 2024 r.). Na dzień (…) lutego 2024 r. wartość początkowa WNiP wynosiła (…) zł, a narastające odpisy amortyzacyjne – (…) zł (według ewidencji księgowej). Natomiast podatkowo nie były rozpoznawane WNiP, lecz koszty prac rozwojowych były na bieżąco zaliczane do kosztów w X1 Oprogramowanie I było zatem w pełni ukończone i amortyzowane księgowo przez X1 już przed Dniem Połączenia.

Opisany błąd w opisie stanu faktycznego wniosku dotyczył statusu oprogramowania I w momencie nabycia udziałów przez X w 2023 r.; w rzeczywistości prace X1 postępowały i zostały ukończone jeszcze przed Dniem Połączenia. Poprawny opis stanu faktycznego jest następujący: w Dniu Połączenia X przejęła efekty prac rozwojowych dotyczącą Oprogramowania I jako składnik majątku X1 już ukończoną i amortyzowaną księgowo; prace X po Dniu Połączenia stanowią w całości prace rozwojowe polegające na ulepszaniu i rozbudowie istniejącego Oprogramowania.

Pytania

1.  Czy opisane w pkt 4 lit. a)–c) stanu faktycznego prace realizowane przez Spółkę w odniesieniu do I i II stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.  Czy koszty wynagrodzeń Personelu (pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych, z wyłączeniem Współpracowników B2B), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej w pkt 4 stanu faktycznego dotyczącej I/II pozostaje w ogólnym czasie pracy danego członka Personelu w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 (pracownicy) i 1a (osoby na umowach cywilnoprawnych bez B2B) ustawy o CIT? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

3.  Które spośród kategorii kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a)–i) stanu faktycznego, poniesionych przez Spółkę w związku z I i II, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a które kosztami kwalifikowanymi nie są?

4.  Czy w odniesieniu do kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego, które Spółka ujmuje w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po oddaniu I i II do używania, Spółka jest uprawniona do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT – w proporcji, w jakiej w wartości początkowej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej WNiP?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1 – Wszystkie opisane w pkt 4 stanu faktycznego rodzaje prac dotyczących Oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową Spółki (działania B+R).

Pytanie 2 – Koszty wynagrodzeń Personelu (bez podmiotów świadczących usługi w modelu B2B) stanowią koszt kwalifikowany, jeśli dotyczą działań B+R. Jeśli dana osoba zajmuje się zarówno działaniami B+R i innymi, wówczas w celu wyliczenia kosztów kwalifikowanych należy zastosować odpowiednią proporcję (np. czasu poświęconego na działania B+R w stosunku do całkowitego czasu pracy).

Pytanie 3 – zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają koszty wymienione w pkt 7 stanu faktycznego w pod literami:

a)  wynagrodzenia Personelu,

b)  koszty licencji i zasobów IT wykorzystywanych w modelu subskrypcyjnym,

c)  koszty hostingu w okresie przed komercjalizacją projektu (nie są kosztem kwalifikowanym koszty utrzymywania Oprogramowania na serwerze w okresie w którym służy to przede wszystkim dostępowi klientów do Oprogramowania),

d)  odpis amortyzacyjne i wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów z tytułu używania sprzętu informatycznego i oprogramowania dla potrzeb działalności B+R,

e)  koszty energii elektrycznej.

W każdym z ww. przypadków zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają tylko koszty albo związane wyłącznie z działalnością B+R, albo część ww. kosztów odpowiednio alokowana do tej działalności.

Nie podlegają natomiast zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w pkt 7 lit. b), g), h) oraz i) stanu faktycznego.

Pytanie 4 – Tak, Spółka jest uprawniona do odliczenia ww. kosztów jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w roku podatkowym, w którym dokonuje zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od WNiP.

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie opisu stanu faktycznego, w sytuacji Spółki, ulgę B+R w zakresie możliwości jej zastosowania należy rozpatrywać w związku ze wspomnianą definicją w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Definicja ta wskazuje wprost, iż prace rozwojowe dotyczą wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych i organów interpretacyjnych przyjmuje się, że określona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli spełnione są łącznie poniżej wskazane przesłanki:

1)  działalność ma charakter twórczy;

2)  działalność jest podejmowana w sposób systematyczny;

3)  działalność wypełnia definicję badań naukowych lub prac rozwojowych;

4)  musi mieć określony cel, tj. działalność powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu różni się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (interpretacja Dyrektora KIS z 27 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.194.2023.3.AN).

W doktrynie przyjmuje się, że w ramach działalności badawczo-rozwojowej wystarczające jest, by dane działanie było twórcze w skali danego przedsiębiorstwa, nie zaś w skali kraju czy świata.

Analogicznie wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej: „Objaśnienia”): „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.”

W związku z powyższym, należy uznać, że działalność Spółki spełnia przesłankę twórczości, gdyż w skali Spółki rozwijane przedsięwzięcie charakteryzuje się twórczym, odkrywczym działaniem i posiada cechę nowości. Prace związane z Oprogramowaniem I i II polegają na ich udoskonalaniu poprzez ciągły rozwój: dodawanie niestosowanych dotychczas modułów i funkcjonalności, tworzenie nowych kodów źródłowych oraz dostosowywanie oprogramowania do unikalnych wymagań klientów.

W kwestii systematyczności najważniejsze jest, aby działalność badawczo-rozwojowa nie miała niezaplanowanego, incydentalnego charakteru. Zgodnie z orzecznictwem wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził choćby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby – taka działalność może być uznana za działalność systematyczną (interpretacja Dyrektora KIS z 25 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.181.2023.3.JMS).

Przesłanka systematyczności jest spełniona przez Spółkę, gdyż jej działania są zaplanowane, a cały proces implementacji nowych rozwiązań jest rozciągnięty w konkretnym przedziale czasowym. Dotyczy on całej serii programów związanych z branżą (...), co świadczy o zaplanowanym, systematycznym działaniu w obszarze rozwoju najnowszych technologii informatycznych.

Zgodnie z Objaśnieniami, zwiększenie zasobów wiedzy może się odnosić jedynie do danego przedsiębiorstwa: „W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania «zwiększenia zasobów wiedzy», nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie «zwiększenie zasobów wiedzy» odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy.”

Omawiana działalność Spółki wypełnia definicję prac rozwojowych, gdyż Spółka, celem stworzenia i ulepszenia Oprogramowania, wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności w zakresie informatyki i programowania do tworzenia nowych oraz usprawnionych produktów i usług w ramach ciągłego ulepszania funkcjonalności. Działania Spółki nie są rutynowymi działaniami o małym współczynniku wartości dodanej – mają charakter innowacyjny.

Należy uznać, że działalność Spółki ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wiedza oraz umiejętności Spółki są wykorzystywane w celu dalszego rozwoju oraz tworzenia nowych rozwiązań i zastosowań w ramach obecnych i kolejnych projektów. Wiedza oraz umiejętności Spółki są sukcesywnie rozwijane w trakcie wykonywanych prac.

Powyższe uwagi dotyczą wszystkich trzech obszarów opisanych w pytaniu 1:

a)  tworzenie i rozwój oprogramowania – polegające na projektowaniu nowych algorytmów, pisaniu kodów źródłowych, implementacji nowych modułów. Twórczy charakter tych prac jest oczywisty.

b)  naprawa błędów w oprogramowaniu – pomimo wszechstronnej weryfikacji oprogramowania na etapie jego tworzenia, na etapie użytkowania odkrywane bywają błędy wymagające interwencji programistycznej. Kluczowe znaczenie ma tu kreatywne działanie i poszerzanie wiedzy – jest to bowiem przeniesienie zdobytej wiedzy w postaci praw autorskich do oprogramowania na pole czysto użytkowe, gdzie w codziennym używaniu wykrywane mogą być niedoskonałości w funkcjonowaniu, wymagające kreatywnych rozwiązań skutkujących poprawą działania wytworzonych programów komputerowych. Każda naprawa błędu stanowi odrębne zadanie analityczno-programistyczne, które prowadzi do poszerzenia wiedzy Spółki.

c)  wdrożenie oprogramowania u klienta – niezbędne jest niejednokrotnie odpowiednie dostosowanie wytworzonych programów komputerowych do środowiska informatycznego klienta, które w każdym przypadku różni się w mniejszym lub większym stopniu. Wymaga to odpowiedniej kreatywności i prowadzi do zwiększania zasobów wiedzy Spółki.

Natomiast działania w zakresie obsługi/wsparcia klienta nie powinny być uznawane za obszar działań badawczo-rozwojowych, gdyż wiążą się z przekazywaniem nabytej już wiedzy klientom i zasadniczo nie prowadzą do poszerzania zasobów wiedzy Spółki.

Prace skoncentrowane na opracowaniu, wprowadzeniu, ulepszaniu (w tym usuwaniu błędów) i rozwoju Oprogramowania, prowadzone w ramach działalności Spółki, spełniają przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, bowiem prace te:

a)  dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych;

b)  wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT;

c)  są prowadzone w sposób systematyczny;

d)  mają charakter twórczy;

e)  są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z obszaru informatyki i technologii IT.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z Oprogramowaniem stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych mogą odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, które w ustawie określane są mianem kosztów kwalifikowanych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uważa się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Katalog ten jest zatem katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z orzecznictwem do kosztów kwalifikowanych zalicza się wszystkie koszty wynagrodzeń – również w okresie choroby pracownika (wyrok WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., I SA/Sz 835/18 i potwierdzający go wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. – II FSK 1038/19; wyrok WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2019 r., I SA/Ol 692/19 i potwierdzający go wyrok NSA z 14 grudnia 2022 r. – II FSK 1204/20; wyrok WSA w Gliwicach z 8 września 2020 r., I SA/Gl 1436/19 i potwierdzający go wyrok NSA z 3 marca 2021 r. – II FSK 65/21).

Stanowisko to zostało poparte przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r., sygn. DD8.8203.1.2021, który wskazał, że „do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.”

Mając na uwadze powyższe, nie ma wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy o pracę, zlecenie czy dzieło mogą być zaliczane do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Jednakże do tych kosztów nie zalicza się wydatków ponoszonych na podstawie umów o współpracę (B2B) – takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2020.2.IZ: Wynagrodzenia na rzecz współpracowników poniesione na podstawie umów o współpracę w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczej (B2B) nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, ponieważ nie są kosztami wskazanymi w cytowanych przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi, co Spółka czyni.

Uwzględniając powyższe, koszty wynagrodzeń Personelu (tj. bez osób na B2B), określone w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt ustawy o PIT, wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne ponoszonymi przez płatnika (Spółkę), mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się enumeratywnie wymienione kategorie kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie dla każdej z kategorii kosztów wskazanych w pkt 7 stanu faktycznego.

Ad. pkt 7 lit. a) – wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami. Koszty te stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pracownicy) oraz art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT (osoby na umowach cywilnoprawnych). Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało przedstawione w ramach stanowiska do Pytania 2.

Ad. pkt 7 lit. b) – wynagrodzenia Współpracowników B2B. Koszty wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów B2B w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej nie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten enumeratywnie wylicza kategorie kosztów kwalifikowanych i nie obejmuje należności wypłacanych osobom prowadzącym własną działalność gospodarczą. Art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. ze stosunku pracy), art. 18d ust. 2 pkt 1a – z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (umowy zlecenia i o dzieło z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Wynagrodzenia wypłacane podmiotom na B2B żadnego z tych przepisów nie spełniają. Powyższe potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.499.2020.2.IZ. Koszty te mogą być natomiast uwzględniane jako litera „b” wskaźnika NEXUS dla celów IP Box – co jest przedmiotem Pytania 6.

Ad. pkt 7 lit. c) – koszty licencji i zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym. Koszty te stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, który obejmuje nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wydatki na usługi chmurowe, licencje SaaS/PaaS/IaaS, dostęp do mocy obliczeniowej i modeli AI stanowią w istocie opłaty za korzystanie z infrastruktury technologicznej niezbędnej do prowadzenia prac nad Oprogramowaniem. W interpretacji z 19 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.273.2024.2.JMS, Dyrektor KIS potwierdził, że koszty usług chmurowych i narzędzi IT wykorzystywanych w działalności B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane. Zaliczeniu podlega wyłącznie ta część kosztów, która odpowiada faktycznemu zaangażowaniu danego narzędzia w prace B+R nad Oprogramowaniem.

Ad. pkt 7 lit. d) – koszty hostingu. Koszty hostingu stanowią koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim dotyczą okresów faktycznego prowadzenia prac B+R nad Oprogramowaniem – tj. utrzymywania środowisk deweloperskich i testowych. W tej części mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, jako wydatki na nabycie usługi bezpośrednio związanej z działalnością badawczo-rozwojową. Natomiast koszty hostingu produkcyjnego – dotyczące udostępniania gotowego Oprogramowania klientom – nie mają już charakteru B+R i nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Rozróżnienie to wynika wprost z definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26–28 ustawy o CIT: faza eksploatacji wdrożonego produktu nie jest już działalnością B+R.

Ad. pkt 7 lit. e) – odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Koszty te stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Dotyczy to zarówno odpisów od wartości początkowej środków trwałych (sprzęt komputerowy) i WNiP (licencje do oprogramowania), jak i wydatków bezpośrednio zaliczanych do k.u.p. przy wartości początkowej poniżej 10.000 zł. Warunkiem jest, by dany składnik majątkowy był faktycznie wykorzystywany do działalności B+R – w przypadku jednoczesnego użycia do innych celów konieczna jest odpowiednia alokacja proporcjonalna.

Ad. pkt 7 lit. f) – koszty energii elektrycznej. Koszty energii elektrycznej stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, który expressis verbis wskazuje na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP wykorzystywanych w działalności B+R, lecz również na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Energia elektryczna niezbędna do zasilania sprzętu komputerowego i serwerowego wykorzystywanego przy tworzeniu i rozwijaniu Oprogramowania mieści się w pojęciu materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna, m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.389.2024.2.JMS.

„Pojęciem surowców objęte są również media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, poniesione na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.”

Kosztem kwalifikowanym jest wyłącznie ta część kosztów energii, która odpowiada faktycznemu użyciu energii na potrzeby działalności B+R, ustalona przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

Ad. pkt 7 lit. g), h) i i) – koszty podróży służbowych i sprzedaży, koszty marketingu, koszty biura i ogólne. Wymienione kategorie kosztów nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. Katalog kosztów kwalifikowanych ma charakter enumeratywny – ustawodawca nie wymienił w nim kosztów podróży służbowych, marketingu ani kosztów ogólnych działalności. Koszty te, choć pośrednio wpływają na działalność Spółki jako całości, nie są bezpośrednio związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych sensu stricto. Koszty podróży służbowych do klientów dotyczą czynności sprzedażowych i wdrożeniowych, nie zaś prac tworzenia lub ulepszania Oprogramowania. Koszty marketingu służą pozyskiwaniu klientów. Koszty biura i zarządu stanowią ogólny koszt prowadzenia działalności gospodarczej, który nie jest objęty żadną z kategorii art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają koszty wymienione w pkt 7 lit. a), c), d) (w części dotyczącej okresu przed komercjalizacją), e) oraz f) stanu faktycznego, w części odpowiadającej ich alokacji do działalności B+R. Nie stanowią natomiast kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w lit. b), g), h) i i).

Ad. 4 – moment odliczenia kosztów kwalifikowanych przy kapitalizacji do WNiP

Stosownie do art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a lub ust. 3a pkt 2. Przepis ten w sposób jednoznaczny unormował sytuację podatnika, który koszty działalności B+R rozlicza podatkowo poprzez amortyzację WNiP zamiast bieżąco. Kosztem kwalifikowanym jest odpis amortyzacyjny, a nie pierwotny wydatek, przy czym odliczenia dokonuje się w roku podatkowym, w którym odpis zostaje zaliczony do k.u.p. (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT). Dyrektor KIS w interpretacji z 28lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK) potwierdził, że decydującym dla celów odliczenia jest moment zaliczenia wydatków do k.u.p., nie rok poniesienia pierwotnego wydatku, ani rok zakończenia prac. Stanowisko to potwierdzają interpretacje: z 6 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2022.1.IM), z 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO), z 29 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.153.2024.1.JMS) oraz z 9 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.340.2024.2.AZ).

W konsekwencji koszty wymienione w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego, skapitalizowane do wartości początkowej WNiP, stanowią koszty kwalifikowane odliczane przez Spółkę w zeznaniach za kolejne lata podatkowe, w których dokonuje ona zaliczanych do k.u.p. odpisów amortyzacyjnych od WNiP, w proporcji, w jakiej koszty z art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT pozostają w wartości początkowej tej WNiP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

·      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

·      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

·      ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

·      jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

·      w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

·      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

·      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

·      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy opisane w pkt 4 lit. a)–c) stanu faktycznego prace realizowane przez Państwa w odniesieniu do I i II stanowią działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

·      w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

·      w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że efekty prac B+R stanowią nowe funkcjonalności, moduły i algorytmy, które przed ich wytworzeniem nie istniały w Oprogramowaniu Spółki. Każda nowa wersja I i II zawiera elementy nieobecne w poprzedniej wersji.

Prace mają charakter twórczy, nie jedynie techniczny. Państwa Zespół samodzielnie projektuje architekturę i logikę nowych modułów, dobiera technologie i opracowuje oryginalne podejścia do konkretnych problemów technicznych – nie wykonuje jedynie projektów narzuconych gotową specyfikacją.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane w pkt 4 lit. a)–c) stanu faktycznego prace realizowane przez Spółkę w odniesieniu do I i II stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2-4

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia:

•      czy koszty wynagrodzeń Personelu (pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych, z wyłączeniem Współpracowników B2B), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej w pkt 4 stanu faktycznego dotyczącej I/II pozostaje w ogólnym czasie pracy danego członka Personelu w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 (pracownicy) i 1a (osoby na umowach cywilnoprawnych bez B2B) ustawy o CIT;

•      które spośród kategorii kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a)–i) stanu faktycznego, poniesionych przez Spółkę w związku z I i II, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a które kosztami kwalifikowanymi nie są;

•      czy w odniesieniu do kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego, które Spółka ujmuje w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po oddaniu I i II do używania, Spółka jest uprawniona do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT – w proporcji, w jakiej w wartości początkowej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej WNiP.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z wytworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania ponoszą Państwo następujące koszty własne:

a) Wynagrodzenia Personelu wraz z narzutami (koszty bezpośrednie) – tj. koszty wynagrodzeń Personelu oraz sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a także składki na ubezpieczenie zdrowotne – zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi.

b) Wynagrodzenia Współpracowników B2B (koszt prac B+R) – wynagrodzenia osób współpracujących na podstawie umów B2B, niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką – zaliczane bezpośrednio do kosztów wytworzenia/rozwoju Oprogramowania lub poprzez alokację proporcjonalną, w zależności od tego, czy dana osoba zajmowała się w danym okresie tylko działaniami z zakresu tworzenia/rozwoju Oprogramowania czy także innymi. Umowy B2B zawarte przez Spółkę ze Współpracownikami przewidują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Współpracownika na Spółkę dotyczy wyłącznie fragmentów kodu źródłowego (modułów, skryptów, algorytmów) stanowiących elementy składowe Oprogramowania – nie zaś samodzielnych, odrębnych programów komputerowych.

c) Koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym (np. oprogramowanie narzędziowe, usługi chmurowe, dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej, itp.) – opłaty za licencje na programy narzędziowe niezbędne do pracy nad Oprogramowaniem oraz inne zasoby informatyczne zużywane w procesie tworzenia/rozwoju własnego Oprogramowania przez Spółkę, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego. Są to bieżące opłaty za używane pakiety oprogramowania obcego, usługi chmurowe czy inne wykorzystywane zasoby informatyczne obce, które nie stanowiącego wartości niematerialnej i prawnej dla Spółki (model SaaS, PaaS, IaaS). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

d) Koszty hostingu – Spółka wyodrębnia dwie kategorie kosztów hostingu: (i) koszty hostingu środowisk deweloperskich i testowych – serwery oraz infrastruktura wykorzystywana wyłącznie przez zespół do tworzenia, testowania i weryfikowania nowych funkcjonalności Oprogramowania; koszty te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę i są alokowane do danego Oprogramowania na podstawie przypisania środowiska do projektu; (ii) koszty hostingu produkcyjnego – serwery zapewniające dostępność Oprogramowania dla klientów komercyjnych; koszty te dotyczą działalności komercyjnej i nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z pracami opisanymi w pkt 4. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kategorii (i). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części, w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego, czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

e) Odpisy amortyzacyjne i koszty sprzętu/oprogramowania zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych – odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (licencje do oprogramowania) oraz odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego, wykorzystywanych do tworzenia i rozwoju Oprogramowania, w przypadku wartości początkowej poniżej 10.000 zł – koszty te są zaliczane do k.u.p. bezpośrednio. Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów.

f) Koszty energii elektrycznej – alokowane do działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania, alokowane do działalności w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania przy pomocy kluczy podziału (koszty pośrednie).

g) Koszty podróży służbowych i sprzedaży – wydatki związane z wizytami u klientów w celu zaprezentowania oferty, ustalenia warunków współpracy oraz wdrożeniem. Koszty podróży służbowych dotyczą sytuacji zarówno przed zawarciem umowy z klientem, jak i po jej zawarciu (koszty pośrednie).

h) Koszty marketingu – wydatki na reklamę (...), reklamę na (...), alokowane na poszczególne Produkty (koszty pośrednie).

i) Koszty związane z używaniem biura (najem/amortyzacja) oraz inne koszty ogólne działalności Spółki (koszty księgowości, zarządu) alokowane na poszczególne Oprogramowanie (koszty pośrednie).

Ad. 2

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 592 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzeń Personelu (pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych, z wyłączeniem Współpracowników B2B), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności opisanej w pkt 4 stanu faktycznego dotyczącej I/II pozostaje w ogólnym czasie pracy danego członka Personelu w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 (pracownicy) i 1a (osoby na umowach cywilnoprawnych bez B2B) ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, które spośród kategorii kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a)–i) stanu faktycznego, poniesionych przez Spółkę w związku z I i II, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, a które kosztami kwalifikowanymi nie są.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości dotyczące zagadnienia, czy ponoszone przez Państwa koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym (np. oprogramowanie narzędziowe, usługi chmurowe, dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej) – opłaty za licencje na programy narzędziowe niezbędne do pracy nad Oprogramowaniem oraz inne zasoby informatyczne zużywane w procesie tworzenia/rozwoju własnego Oprogramowania przez Spółkę, ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego. Są to bieżące opłaty za używane pakiety oprogramowania obcego, usługi chmurowe czy inne wykorzystywane zasoby informatyczne obce, które nie stanowiącego wartości niematerialnej i prawnej dla Spółki (model SaaS, PaaS, IaaS). Koszty te są alokowane do poszczególnego Oprogramowania bezpośrednio lub proporcjonalnie w części w jakiej dotyczą danego projektu – w zależności od tego czy dotyczą wyłącznie danego projektu, czy większej ilości projektów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, należy przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z którym:

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-     sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-     zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-     jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, obejmuje swym zakresem koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych. Wobec braku definicji legalnej należy posłużyć się jego znaczeniem językowym, zgodnie z którym pojęcie „sprzęt” oznacza przedmioty użytkowe wykorzystywane do wykonywania określonych czynności, natomiast „specjalistyczny” odnosi się do ich przeznaczenia w konkretnej dziedzinie. Zatem sprzęt specjalistyczny ma charakter materialny i stanowi fizyczne narzędzie pracy.

Opłaty licencyjne oraz subskrypcje za oprogramowanie nie prowadzą do nabycia jakiegokolwiek przedmiotu, lecz stanowią jedynie prawo do korzystania z programu komputerowego, a zatem świadczenie o charakterze niematerialnym.

Tym samym, nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty nabycia sprzętu specjalistycznego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Przepisy podatkowe nie definiują tych pojęć, dlatego zasadne jest odwołanie się zarówno do ich znaczenia językowego, jak i dorobku prawa bilansowego. Materiały rozumiane są jako składniki majątku, zużywane na potrzeby działalności jednostki, obejmujące m.in. materiały podstawowe i pomocnicze, paliwa, części zamienne czy opakowania. Surowce natomiast to materiały naturalne pochodzenia roślinnego, zwierzęcego lub mineralnego, wykorzystywane do wytwarzania produktów lub energii, które ulegają przetworzeniu bądź zużyciu w toku procesu produkcyjnego. Pomimo szerokiego zakresu tych pojęć, obejmują one wyłącznie składniki o charakterze materialnym, które podlegają fizycznemu zużyciu.

Opłaty za korzystanie z oprogramowania nie spełniają tych kryteriów, gdyż mają charakter niematerialny, nie stanowią składników majątku zużywanych w toku działalności i nie wchodzą w skład procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, nie mogą zostać uznane ani za materiały, ani za surowce w rozumieniu tego przepisu.

Należy również wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym:

Pojęcie aparatury badawczo-rozwojowej, w świetle wyjaśnień statystycznych, odnosi się do zestawów urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o wysokich parametrach technicznych i ograniczonej uniwersalności. Aparatura ta ma zatem charakter techniczny i materialny oraz występuje w postaci urządzeń lub ich zespołów.

Licencja oraz subskrypcja na oprogramowanie nie stanowi urządzenia ani zespołu urządzeń, lecz prawo do korzystania z określonego rozwiązania informatycznego, wobec czego nie mieści się w zakresie tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 3 updop,

Z opisu sprawy wynika, że bieżące opłaty za pakiety oprogramowania obcego, usługi chmurowe (model SaaS, PaaS, IaaS), które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej Państwa Spółki, ponoszone są na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Tym samym, nie jest możliwe ich uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych na podstawie tego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że jedynie w sytuacji, gdy oprogramowanie spełniałoby przesłanki uznania za wartość niematerialną i prawną i podlegałoby amortyzacji, odpisy amortyzacyjne mogłyby stanowić koszty kwalifikowane.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że okresowe opłaty za korzystanie z licencji na specjalistyczne oprogramowanie, które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, nie wpisują się w żadną z kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, dlatego też wydatki te nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, nie zgadzam się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym ponoszone przez Państwa koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym (np. oprogramowanie narzędziowe, usługi chmurowe, dostęp do modeli AI oraz mocy obliczeniowej), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Przechodząc dalej do kosztów hostingu o których mowa w Państwa wniosku, wskazać należy, iż podobnie jak wymienione powyżej koszty licencji/zasobów IT używanych w modelu subskrypcyjnym, nie sposób uznać ich za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Hosting to usługa, która polega na udostępnieniu miejsca na serwerze dla strony WWW i jej zasobów.

Koszty hostingu nie mogą być traktowane jako nabycie sprzętu specjalistycznego, ani jako nabycie materiałów i surowców, czy odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, nie stanowią również wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że koszty te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółki przejęte, gdyż koszty hostingu nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów kwalifikowanych wymienionych w ustawie o CIT.

Mając na uwadze powyższe na uwadze należy uznać, że koszty hostingu, nie wpisują się w żadną z kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop, dlatego też wydatki te nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, nie zgadzam się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym ponoszone przez Państwa koszty hostingu winny stanowić koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim dotyczą one okresów faktycznego prowadzenia prac B+R nad Oprogramowaniem.

Przechodząc do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-     zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-     nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-     środek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane są w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Tak więc, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności B+R.

Państwa stanowisko zgodnie z którym, Sprzęt komputerowy który stanowił środki trwałe Spółek Przejętych, a oprogramowanie narzędziowe – ich wartości niematerialne i prawne w rozumieniu odpowiednio art. 16a i art. 16b ustawy o CIT; odpisy amortyzacyjne od tych składników kwalifikują się na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT w części, w jakiej składniki te były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, do kosztów kwalifikowanych, możecie Państwo zaliczyć koszty ponoszone na nabycie energii elektrycznej na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a nie jak Państwo błędnie wskazali art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, który odnosi się do uznania za koszty kwalifikowane odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, bowiem energii elektrycznej nie sposób uznać za aparaturę badawczo-rozwojową.

Uzasadniając powyższe, energia elektryczna alokowana do działalności związanej z tworzeniem i rozwojem Oprogramowania mieści się w pojęciu materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Zgodzić się należy z Państwem, że koszty wynagrodzenia Współpracowników B2B, koszty podróży służbowych i sprzedaży, koszty marketingu, koszty biura i ogólne, nie stanowią kosztów kwalifikowanych wymienionych w przepisach art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko zgodnie z którym, zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlegają koszty wymienione w pkt 7 stanu faktycznego w pod literami:

a)  wynagrodzenia Personelu, jest prawidłowe;

b)  koszty licencji i zasobów IT wykorzystywanych w modelu subskrypcyjnym, jest nieprawidłowe;

c)  koszty hostingu, jest nieprawidłowe;

d)  odpis amortyzacyjne i wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów z tytułu używania sprzętu informatycznego i oprogramowania dla potrzeb działalności B+R, jest prawidłowe;

e)  koszty energii elektrycznej, jest prawidłowe.

Ponadto, zgadzam się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych koszty wymienione w pkt 7 lit. b), g), h) oraz i) stanu faktycznego.

Ad. 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego, które Spółka ujmuje w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po oddaniu I i II do używania, Spółka jest uprawniona do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT – w proporcji, w jakiej w wartości początkowej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej WNiP.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop:

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jak już wskazano powyżej, szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B+R zawiera art. 18d ust. 2a updop.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym kosztami kwalifikowanymi w tym rozumieniu będą wszystkie wydatki wymienione w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego na Projekty B+R.

Rozliczając ulgę badawczo-rozwojową, tylko wartość wydatków wymienionych w pkt:

a)  wynagrodzenia personelu wraz z narzutami,

e)  amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem kosztów sprzętu/oprogramowania,

f)   kosztów energii elektrycznej,

możecie Państwo uwzględnić w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 updop - ponieważ tylko powyższe wydatki mieszczą się w zakresie kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów wymienionych w pkt 7 lit. a), c), d), e) i f) stanu faktycznego, które Spółka ujmuje w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane po oddaniu I i II do używania, Spółka jest uprawniona do odliczenia tych kosztów od podstawy opodatkowania jako kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2a ustawy o CIT – w proporcji, w jakiej w wartości początkowej WNiP pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a ustawy o CIT – w roku podatkowym, w którym Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej WNiP, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.