Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.243.2022.8.PC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 marca 2022 r. (wpływ 1 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 279/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 397/23;

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

  - wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT;

  - wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

T. Sp. z o. o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP. Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”). Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada flotę pojazdów firmowych osobowych podlegających ograniczonemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy VAT. Dla samochodów firmowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu.

Spółka powierzyła osobowe samochody służbowe (dalej jako „samochody służbowe”) wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla Spółka istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze (np. koordynatorów terenowych). Samochody stanowią ich narzędzie pracy. Dzięki temu pracownicy w sposób efektywny przemieszczają się na spotkania z kontrahentami oraz do placówek kontrahentów. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, Spółka nie weryfikuje, czy pracownicy Ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych.

Niektórzy z pracowników są osobami powiązanymi z udziałowcami osobowo w 1 grupie podatkowej (dalej jako „pracownicy rodzinni”). Spółka jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

 

W myśl art. 28m ust. 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

             10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

             11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

             12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

 

W myśl art. 28c pkt 1 ustawy CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

 

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przez podmioty powiązane rozumie się:

 a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

 b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

 c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

 d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

 

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne; zarówno odpłatne, nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne. Zatem fakt odpłatności, jak również rzeczowy charakter świadczenia, nie mają znaczenia dla kwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku. Ustawodawca zdecydował się bowiem nie zawężać ukrytych zysków wyłącznie do świadczeń rzeczowych lub nieodpłatnych. Ponadto pracownicy rodzinni nie stanowią podmiotów wobec spółki w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

 

Natomiast, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Ustawa CIT nie definiuje sformułowania „w związku z prawem do udziału w zyskach”. Zasadnym jest stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Jak wskazano w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) związek to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością, a niżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy podkreślić, że w przypadku korzystania przez pracowników innych niż pracownicy rodzinni, z samochodów służbowych do celów prywatnych, nie jest spełniona żadna z dwóch ww. przesłanek, ponieważ: pracownicy niebędący udziałowcami nie mają w ogóle prawa do udziału w zyskach Spółki; korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych jako pracownicy. Nie można zatem twierdzić, że korzystanie przez pracowników jest związane z prawem do udziału w zyskach, skoro prawo do udziału w zyskach w ogóle im nie przysługuje. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W przypadku pracowników rodzinnych również nie można uznać, że dochodzi do powstania ukrytych zysków, ponieważ pracownicy Ci nie korzystają samochodów w związku z prawem do udziału w zysku, jakie przysługuje osobom fizycznych powiązanych z tymi pracownikami, lecz podstawą do korzystania z tych samochodów jest łączący je ze spółką stosunek pracy.

 

Na marginesie podkreślić należy, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT stanowi ukryte zyski - przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Zależność ta prezentuje się następująco:

 1) należy ustalić, czy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT,

 2) jeżeli świadczenie nie stanowi ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, można zakończyć analizę,

 3) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wówczas należy zweryfikować, czy świadczenie nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy,

 4) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

 5) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że użytkowanie przez pracowników samochodów służbowych, w tym także do celów prywatnych, nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ad. 2

Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, przyjąć, że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

 

Podkreślić należy, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się:

1) wydatki związane z działalnością gospodarczą,

2) wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą),

3) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując do opodatkowania wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że Wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter co najwyżej mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na samochody osobowe powierzone pracownikom nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Na marginesie podkreślić należy, że do wydatków niezwiązanych z działalnością nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 1 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.243.2022.1.PC, w której Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 sierpnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę z 30 lipca 2022 r., na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wnieśli Państwo o:

1. rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym,

2. uchylenie zaskarżonej interpretacji,

3. zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 279/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 20 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 397/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 listopada 2025 r.

Prawomocny wyrok WSA w Opolu wpłynął do mnie 19 lutego 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

 

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyrazili Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

 

W świetle art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ponadto, zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy CIT,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

 

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

  - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

  - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

  - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT. Spółka powierzyła osobowe samochody służbowe wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla Spółka istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze (np. koordynatorów terenowych). Samochody stanowią ich narzędzie pracy. Dzięki temu pracownicy w sposób efektywny przemieszczają się na spotkania z kontrahentami oraz do placówek kontrahentów. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, Spółka nie weryfikuje, czy pracownicy Ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych. Niektórzy z pracowników są osobami powiązanymi z udziałowcami osobowo w 1 grupie podatkowej (dalej jako „pracownicy rodzinni”).

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

 

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

      a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

      b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

     c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

     d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

 

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W związku z tym, że niektórzy pracownicy są osobami powiązanymi osobowo analizę, czy wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych będą ukrytymi zyskami należy zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy CIT, należy przeprowadzić w oparciu o powiązania jakie występują pomiędzy pracownikami a udziałowcami.

Z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem, część pracowników Spółki jako osoby powiązane z udziałowcami (pracownicy rodzinni) spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez tych pracowników samochodów osobowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast, definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie spełniają pozostali pracownicy tj. pracownicy nie powiązani z udziałowcami.

Zatem, wykorzystywanie przez nich samochodów dla celów mieszanych nie będzie stanowiło ukrytych zysków i nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do pytania n 2 wskazać należy, że wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu „składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej”. Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących podmiotami powiązanymi) do celów mieszanych nie stanowią dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

 

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych:

  - powierzonych pracownikom rodzinnym należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT - jest nieprawidłowe,

  - w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.