Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.247.2025.1.ZK

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y sp. z o.o.

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne o Wnioskodawcy i Grupie

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca jest spółką działającą w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”) zajmującej się m.in. (…).

Spółki wchodzące w skład Grupy

W skład Grupy wchodzą m.in. Zainteresowani, pełniący następujące funkcje:

- Y (dalej również: „Zainteresowany nr 1”) - podmiot prowadzi działalność w ramach SSE, korzystając ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, zajmuje się produkcją (…) na zlecanie klientów,

- X (dalej również: „Zainteresowany nr 2”) - podmiot prowadzi działalność w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), korzystając ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zajmujący się produkcją oraz dystrybucją (…),

zwani dalej łącznie „Zainteresowanymi” lub „Spółkami”, z uwzględnieniem kontekstu referencji.

Wszystkie wskazane powyżej podmioty pozostają podatnikami CIT oraz mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany nr 2 oraz Zainteresowany nr 1 prowadzą działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. SSE są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (dalej: „zezwolenie”). Podmioty te mogą również działać na podstawie Decyzji o Wsparciu (dalej: „DoW”) wydawanej na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 z późn. zm. dalej: „ustawa o WNI”). Obok działalności objętej zwolnieniem z podatku dochodowego, Zainteresowany nr 2 oraz Zainteresowany nr 1 prowadzą także działalność, z której ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Opis transakcji - informacje wspólne

Zainteresowani dokonują miedzy sobą transakcji sprzedaży towarów i usług, z których część stanowi transakcje kontrolowane, o których mowa w art. art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji jest ustalane na poziomie, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. W niektórych przypadkach przed realizacją transakcji, Zainteresowani ustalają ceny/rozliczenia/marże (ceny transferowe) danych produktów i usług w danym okresie rozliczeniowym. W trakcie lub po zakończeniu roku, w oparciu o dodatkowe analizy i informacje, wynagrodzenie z tytułu transakcji podlega weryfikacji, czy poziom cen transferowych był rynkowy.

Innymi słowy, Zainteresowani ustalają wynagrodzenie na poziomie rynkowym, czasami poprzez wstępne ceny, a po dokonaniu uzupełniających analiz, gdy zidentyfikowane zostanie odchylenie cen, określane są ceny ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że gdyby ceny ostateczne różniły się od cen wstępnych, Zainteresowani dokonują dodatkowego rozliczenia różnicy, co jest dokumentowane uzgodnionymi dokumentami rozliczeniowymi.

Zainteresowani mogą również przewidzieć ustalenie odpowiedniej rentowności w transakcjach i ‑ w przypadku nie osiągnięcia jej lub przekroczenia - dokonać odpowiedniego rozliczenia różnicy między danymi Zainteresowanymi.

Ustalone powyżej metody obliczania ceny/marży/rozliczeń jak i późniejsza weryfikacja rynkowości tych wskaźników co do zasady uregulowane są w umowach zawartych pomiędzy Zainteresowanymi.

Korygując ceny transferowe w sposób opisany powyżej, Zainteresowani posiadają oświadczenie danego podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co dany Zainteresowany.

Podsumowując, Zainteresowani w zależności od transakcji mogą przewidywać ustalenie cen wstępnych lub odpowiednie poziomy rentowności w transakcjach. W wyniku prowadzonych na koniec roku lub w innych przyjętych okresach analiz cen i uzgodnionych wskaźników, Zainteresowani mogą korygować swoje ceny (w tym ceny wstępne) lub rentowność (ostateczna weryfikacja cen).

Zainteresowani podkreślają, że wskazane poniżej - jako przykłady - sposoby dokonywania i korygowania cen transferowych opierają się na dotychczasowej praktyce i będą kontynuowane także w przyszłości, z uwzględnieniem interpretacji indywidualnej wydanej na niniejszy wniosek wspólny Zainteresowanych.

Zainteresowani stosować będą zatem, dwa sposoby dokumentowania opisywanych korekt:

- fakturami VAT korygującymi - korygując ceny jednostkowo lub zbiorczo w odniesieniu do danej transakcji lub danego asortymentu lub jego części,

- notami księgowymi - korygując odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów danych Zainteresowanych poza VAT, ze wskazaniem kwot przypisanych do poszczególnych tytułów rozliczeń/asortymentu lub wskazując wyłącznie kwotę korekty bez przypisania do asortymentu ze względu na to, że np. korygowana jest marżowość podmiotu albo transakcji.

Forma dokumentowania korekty zależeć będzie od uzgodnień dokonanych między odpowiednimi Zainteresowanymi w danym okresie rozliczeniowym.

Poniżej prezentowane są przykłady wewnątrzgrupowych transakcji, podlegających obowiązkom dokumentowania cen transferowych. Zainteresowani będą dokonywać analogicznych transakcji w przyszłości, odnosząc do nich opisane powyżej rodzaje korekt.

Transakcje sprzedaży (…) i sprzedaży (…)

Sprzedawca/Dostawca: Zainteresowany nr 2,

Odbiorcy/Nabywcy: Zainteresowany nr 1

Opis transakcji: Zainteresowany nr 2 pełni rolę dostawcy opakowań: (…) dla podmiotów działających w Grupie. Spółka dokonuje zakupu podstawowych surowców (np. (…)), niezbędnych do wytworzenia (…) (dalej: „Produkty”). Następnie, Produkty są dostarczane m.in. Zainteresowanemu nr 1, który wykorzystuje zakupione (…) w produkcji (…).

Zainteresowany nr 2, posiadając prawa własności do oferowanych Produktów, dostarcza je m.in. Zainteresowanemu nr 1 zgodnie z wcześniej ustaloną specyfikacją i harmonogramem dostaw. Przy czym, harmonogram wyznacza poziom zapotrzebowania zakupowego w ciągu danego roku, ustalony według najlepszej wiedzy uczestników transakcji, natomiast same dostawy realizowane są według zamówień składanych przez nabywców (Zainteresowanego nr 1).

Dochód Zainteresowanego nr 2, z tytułu opisanej transakcji, podlega w części zwolnieniu w ramach działalności prowadzonej w SSE.

Sposób kalkulacji ceny:

Zainteresowany nr 2 corocznie, przed rozpoczęciem danego roku ustala ceny sprzedaży Produktów, które będą obowiązywały w następnym roku. Następnie podpisywane są umowy, cenniki bądź aneksy do obowiązujących umów sprzedaży ustanawiające ceny Produktów w danym roku.

Ceny Produktów ustalane są biorąc pod uwagę czynniki rynkowe, przede wszystkim ceny surowców produkcyjnych ((…), energii, itp.), popyt na Produkty, a także ceny stosowane na rynku, w tym ceny, jakie Zainteresowany nr 2 oferuje swoim niepowiązanym odbiorcom.

W procesie budżetowania, Zainteresowany nr 2 prognozuje sprzedaż poszczególnych Produktów do klientów, następnie weryfikuje opłacalność transakcji i ustala bądź zatwierdza ceny budżetowe dla danego roku. Tak określone ceny są następnie oferowane nabywcom (w tym Zainteresowanemu nr 1). Natomiast, kalkulacje indywidualne stosuje się, jeżeli transakcje z danym podmiotem lub na danym asortymencie nie były wcześniej uwzględnione w budżecie lub jeśli nastąpiła istotna zmiana warunków rynkowych, mających wpływ na cenę.

W uzgodnionych terminach ustalane są ceny ostateczne Produktów uwzględniające wyniki analizy rynkowego poziomu cen dokonanej według wybranej metody. W przypadku identyfikacji odchyleń cen wstępnych od cen ostatecznych, Zainteresowani dokonują korekt opisanych w części wstępnej niniejszego opisu zdarzenia przyszłego.

Podsumowanie opisu zdarzenia przyszłego

Reasumując, Zainteresowani dokonują transakcji wewnątrzgrupowych, których przykładowy rodzaj został opisany powyżej. Transakcje są zawierane na warunkach, które według najlepszej wiedzy Zainteresowanych ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, jednak po realizacji transakcji albo uzgodnionym okresie realizacji danej transakcji, Zainteresowani mogą wykonać dodatkowe analizy rynkowości uzgodnionych cen albo rentowności. Przedmiotowe transakcje mogą podlegać obowiązkom dokumentacyjnym zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych. W przypadku identyfikowania odchyleń od poziomu potwierdzonego dodatkową analizą jako rynkowy, Zainteresowani przeprowadzą odpowiednie korekty cen transferowych. W zależności od rodzaju transakcji oraz rodzaju korekty, przedmiotowe korekty dokumentowane są fakturami korygującymi (korekta cen) albo notami księgowymi (korekty rentowności albo korekty dotyczące wynagrodzenia z tytułu pożyczek).

W przypadku Zainteresowanych nr 1 i nr 2, prowadzących działalność strefową, zasadniczo opisane rodzaje transakcji dotyczą działalności, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W części, w jakiej transakcje są odnoszone do kosztów uzyskania przychodów albo do przychodów związanych z działalnością strefową, korekta odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, albo przychodów objętych zwolnieniem. Odpowiednio, w części, w jakiej korekty dotyczyć mogą transakcji, które alokowane są do działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych przez Zainteresowanych nr 1 i nr 2, korekta odnoszona jest do kosztów uzyskania przychodów albo przychodów niepodlegających zwolnieniu.

Zainteresowani planują w przyszłości kontynuację transakcji wewnątrzgrupowych, w tym przykładów opisanych powyżej, a tym samym także dokonywanie korekt takich transakcji.

Pytania

1. Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego, korekta dotycząca transakcji wewnątrzgrupowych, dokonywana po realizacji transakcji albo uzgodnionego okresu trwania transakcji, stanowić będzie korektę cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT?

2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, czy opisane we Wniosku korekty cen w transakcjach realizowanych przez Zainteresowanych nr 2 i nr 1 mogą zostać w całości ujęte odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej (Zainteresowany nr 2) lub objętej DoW (Zainteresowany nr 1), uwzględnianych w dochodach podlegających zwolnieniom z opodatkowania na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wówczas gdy korekty przychodów lub kosztów dotyczą działalności objętej wspomnianymi zwolnieniami?

3. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, czy korekta cen transferowych dokumentowana fakturą korygującą powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji?

4. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, czy korekta cen transferowych dokumentowana notą księgową (korekta marżowości podmiotu/transakcji) powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji?

5. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych na Pytanie 1, czy w sytuacji, w której korekta transakcji dotyczy z perspektywy danego Zainteresowanego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to na zasadach właściwych dla korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, należy rozpoznawać ją w całości w kosztach uzyskania przychodów w roku, którego dotyczy korekta?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta dotycząca transakcji wewnątrzgrupowych, dokonywana po realizacji transakcji albo uzgodnionego okresu trwania transakcji, będzie stanowić będzie korektę cen transferowych, o której mowa w przepisach art. 11e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, w ocenie Zainteresowanych opisane we Wniosku korekty cen w transakcjach realizowanych przez Zainteresowanych nr 2 i nr 1 powinny zostać w całości ujęte odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej (Zainteresowany nr 2) lub objętej DoW (Zainteresowany nr 1), uwzględnianych w dochodach podlegających zwolnieniom z opodatkowania na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, opisane we Wniosku korekty transakcji wewnątrzgrupowych dokumentowane fakturami korygującymi ceny powinny zostać rozpoznane w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą (niezależnie od daty rozliczenia korekt, tj. wystawienia faktury korygującej lub uregulowania należności wynikających z korekty cen transferowych) tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji, w tym także u Zainteresowanych korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w odpowiedzi na Pytanie nr 1, korekta cen transferowych dokumentowana notą księgową w związku z korektą marżowości podmiotu lub transakcji powinna być rozpoznawana odpowiednio w kosztach albo w przychodach podatkowych Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym, którego dotyczy korekta (tj. pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów), w tym zarówno w przypadkach gdy nota księgowa określa kwoty przypisane do poszczególnych tytułów rozliczeń/asortymentu, jak również wówczas gdy nota wskazuje wyłącznie kwotę korekty bez przypisania do asortymentu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych na Pytanie 1, w sytuacji, w której korekta transakcji dotyczy z perspektywy danego Zainteresowanego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to na zasadach właściwych dla korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, należy rozpoznawać ją w całości w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym korygowana transakcja miała miejsce, niezależnie od tego czy koszt bezpośrednio związany z przychodami wynikający z danej transakcji został już w całości rozpoznany (aktywowany) u Zainteresowanego (nabywcy). Oznacza to, że zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych korektę cen transferowych dotyczącą kosztów bezpośrednich należy rozpoznawać w całości w roku, którego dotyczy korekta, rozumianego jako rok, w którym korygowana transakcja miała miejsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Zainteresowani przyjmują mechanizmy mające na celu ustalenie cen takich jak podmioty niepowiązane - zatem, punkt pierwszy z art. 11e ustawy o CIT, jest spełniony.

Kolejnym warunkiem z przytoczonego przepisu jest fakt zmiany istotnych okoliczności wpływających na warunki lub poznanie faktycznie poniesionych kosztów lub przychodów będących podstawą obliczania ceny transferowej. Warunek ten również zostanie spełniony, gdyż jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Zainteresowani po zakończeniu danego okresu będą weryfikować prawidłowość stosowanych cen transferowych.

Warunek trzeci również zostanie spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie dokonania korekty dany Zainteresowany posiadał będzie oświadczenie Zainteresowanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Warunek czwarty w opisywanym stanie nie będzie miał zastosowania, ponieważ wszyscy Zainteresowani posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Zatem, korekty opisanych transakcji realizowane przez Zainteresowanych będą łącznie spełniać wszystkie warunki wskazane w art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, Zainteresowani będą dokonywać korekt cen transferowych.

Podsumowując, celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, jest dostosowanie cen transferowych za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Zasadniczo, korekta cen transferowych w rozumieniu ww. przepisu dotyczy tzw. rocznej korekty dochodowości, a jedną z jej przyczyn jest sytuacja, w której wskutek ostatecznie ustalonej bazy kosztów nie zostaje osiągnięty zakładany poziom dochodowości, zgodnie z przyjętą metodologią cen transferowych przewidującą rozliczanie między podmiotami powiązanymi w trakcie roku na podstawie kosztów budżetowanych (planowanych). Znajduje to potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej: „Objaśnienia podatkowe”). W Objaśnieniach podatkowych w ramach przykładu 10 wskazuje się, że w przypadku, gdy ostateczna cena zastosowana w transakcji między jej stronami może być niższa lub wyższa niż zafakturowana z uwagi na odchylenie kosztów rzeczywistych od planowanych wynikające ze wzrostu kosztów, a nie ze zmiany zakresu świadczonych usług, to taką zmianę stosowanych cen transferowych należy określić jako korektę cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że spółka świadcząca usługę poznała rzeczywiste koszty będące podstawą kalkulacji ceny (wynagrodzenia) w okresie późniejszym, a pierwotnie, zgodnie z ustaleniami między stronami, przyjęto rozliczenia w oparciu o koszty budżetowane (por. strona 20 Objaśnień podatkowych).

Podsumowując, korekty dokonywane między Zainteresowanych wypełnią łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami art. 11e ustawy o CIT, zatem takie korekty będą korektami cen transferowych w rozumieniu tych przepisów.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach:

- interpretacja wydana przez Dyrektora KIS z 13 lipca 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.267.2023.2.PC,

- interpretacja wydana przez Dyrektora KIS z 9 września 2022 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM,

- interpretacja wydana przez Dyrektora KIS z 14 czerwca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2023.1.RK.

Powyższą kwalifikację potwierdza również treść stanowiska Ministra Finansów, zawartego w ramach Objaśnień podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, spodziewane w przyszłości korekty dokonywanych między nimi transakcji albo korekty rentowności (marżowości) w kształcie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego będą korektami cen transferowych w rozumieniu przepisów art. 11e ustawy o CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, mówi, że wolne od podatków są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, że zwolnienia określone przepisami art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów należy stwierdzić, że objęty zwolnieniem jest dochód uzyskany bezpośrednio z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji działalności gospodarczej, w konsekwencji należy się posłużyć się definicją zawartą w przepisach o działalności gospodarczej, tj. art. 3 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm., dalej: „Prawo Przedsiębiorców”), zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określa przedmiot działalności gospodarczej objętej zezwoleniem i w tym zakresie powinien być generowany dochód podlegający zwolnieniu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia jest dodatni wynik ekonomiczny uzyskany w wyniku działalności określonej w zezwoleniu, bez względu na rodzaj przysporzenia. Konsekwentnie, warunkiem uznania dochodu za uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest związek tego dochodu z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu i prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16, w którym Sąd wskazał, że:

„w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu” oraz „(...) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. akt II FSK 896/17.

Analizując treść opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że korekta rentowności nie będzie stanowić odrębnej transakcji, a jedynie formę wyrównania rentowności pomiędzy Zainteresowanymi, będąc konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń.

W odniesieniu do Zainteresowanego nr 2, korekta rentowności może dotyczyć działalności zarówno w ramach działalności zwolnionej jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. W analizowanym przypadku, zwiększenie lub zmniejszenie przychodów albo kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie działalności prowadzonej w ramach SSE. Rozliczenie związane z korektą rentowności w części dotyczącej działalności strefowej nie jest odrębnym zdarzeniem i nie stanowi odrębnego rodzaju działalności prowadzonej przez danych Zainteresowanych. Sama korekta nie może bowiem wystąpić niezależnie od faktu dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi (pozostałymi Zainteresowanymi) przez danego Zainteresowanego.

Powyższe potwierdzone jest również w treści Objaśnień, z których wynika, że korekta przeprowadzona na zasadach wynikających z art. 11e ustawy o CIT:

„(...) dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z ALP nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej - rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle ALP, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej”.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

- interpretacja indywidualna z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.300.2021.1.JKU:

„Należy uznać, że Wyrównanie rentowności Wnioskodawcy notą księgową wystawioną na podmiot powiązany będący odbiorcą Wyrobów gotowych wpływa na przychód związany z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Wnioskodawca jest producentem kontraktowym, którego część ryzyka gospodarczego ponoszona jest przez podmiot powiązany - Spółkę X (...)

Zatem, stwierdzić należy, że dokonywana przez Spółkę korekta przychodów w związku z wyrównywaniem poziomu dochodowości, koryguje przychody z działalności gospodarczej, określonej w posiadanym przez Spółkę zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE. Tym samym, wpływa na dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.”

- interpretacja indywidualna z 22 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.368.2021.3.MF:

„W związku z powyższym, skoro jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawarł transakcję z A dot. licencji na korzystanie z prawa własności intelektualnej, a licencje wykorzystywane są przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, to oznacza, że korekta cen transferowych, o której mowa we wniosku dot. transakcji zawartej przez Wnioskodawcę z A, powinna dotyczyć wyłącznie dochodu generowanego z działalności strefowej.”

- interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.144.2022.2.IM:

„Fakt, że podmiot prowadzący działalność dokonuje korekty cen transferowych sprzedanych towarów strefowych (Wyrobów Gotowych) oznacza, że korekta taka ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych działalności gospodarczej. Należy uznać, że Wyrównanie rentowności na postawie dowodu księgowego wystawionego na podmiot powiązany będący dystrybutorem Wyrobów gotowych, wpływa na przychód związany z procesem wytworzenia Wyrobów Gotowych sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy”.

Wobec powyższego, korekta na zasadach określonych w art. 11e ustawy o CIT, dokonywana w stosunku do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w dochodach z działalności zwolnionej prowadzonej w ramach SSE stanowi jej integralną część. Tym samym pomiędzy korektą a dochodem zwolnionym zachodzi ścisły związek tj. będzie ona miała wpływ na kształtowanie dochodu zwolnionego. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, korekta objęta pytaniem powinna zostać uwzględniona w wartości dochodu zwolnionego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako zwiększenie albo zmniejszenie przychodów albo kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych w dochodach podlegających zwolnieniu w okresie, którego taka korekta dotyczy (w okresie pierwotnego ujęcia transakcji).

Analogiczne rozważania należy poczynić odnośnie potencjalnej działalności właściwych Zainteresowanych na podstawie DoW.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, ww. zwolnienia przedmiotowe, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W związku z brakiem definicji działalności gospodarczej w ustawie o CIT, wskazanym jest zdaniem Zainteresowanych, odniesienie się do wspomnianej już wyżej definicji zawartej w art. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jednocześnie, termin „nowa inwestycja” posiada definicję legalną zawartą w ustawie o WNI.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, nowa inwestycja to:

a) inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu, lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia WNI”) wskazano, że:

„59. Jeżeli realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, (...) zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, (...)

64. (...) Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (…), powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. Artykuł 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (...), nie odnosi się bowiem wyłącznie do dochodów ze sprzedaży towarów i usług, lecz do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (...) (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów). Kluczowe jest przy tym wykazanie ścisłego, bezpośredniego i racjonalnego związku otrzymanego przysporzenia z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w decyzji o wsparciu.”.

Uwzględniając powyższe (w szczególności przywołany fragment Objaśnień WNI), zdaniem Wnioskodawcy brak jest argumentów dla twierdzenia, że przez dochody uzyskane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w DoW rozumieć należy tylko takie należności, które stanowią bezpośrednią cenę uzyskaną z tytułu sprzedaży produktów powiązanych z działalnością DoW, z wyłączeniem jakichkolwiek innych rodzajów należności związanych z taką działalnością.

Zdaniem Zainteresowanych, pojęcie „dochodu z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu” wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest pojęciem szerszym niż samo uzyskiwanie przychodów (dochodów) ze sprzedaży produktów lub usług określonych w decyzjach o wsparciu nowych inwestycji za pomocą kodów PKWiU. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, zwolnienie z CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie powinno obejmować wyłącznie przychodu (dochodu) wynikającego z ceny uzyskanej ze sprzedaży wyrobów (Produktów) wyprodukowanych na terenie wskazanym w DoW ale powinno obejmować również przychody uzyskane na skutek innych zdarzeń gospodarczych, które są jednak bezpośrednio i ściśle związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej na podstawie DoW. W przeciwnym razie, mając na uwadze założenie o racjonalności prawodawcy, brzmienie powyższego przepisu nie powinno odnosić się do dochodu osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu (brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - przyp. Zainteresowanych), ale np. do dochodu ze sprzedaży produktów lub usług wytworzonych/świadczonych, określonych w takiej decyzji.

Zdaniem Zainteresowanych, analogicznie jak w przypadku działalności związanej z SSE, korekty cen transferowych (w zakresie odpowiadającym działalności produkcyjnej, w przypadku korekty in plus czy korekty in minus, tj. zwiększającej lub zmniejszającej wynik Zainteresowanego z tytułu tej działalności) są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie DoW działalnością produkcyjną i są jej efektem. W ocenie Zainteresowanych, jest to związek na tyle ścisły, że korekty cen transferowych zwiększające lub zmniejszające bezpośrednio wynik danego Zainteresowanego na działalności objętej zakresem DoW powinny być alokowane do dochodu z takiej działalności wskazanej w DoW, efektywnie zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Ponadto, Zainteresowani zauważają, że korekty cen transferowych nie powinny być traktowane jako odrębne zdarzenie gospodarcze, które powinno być postrzegane w oderwaniu od prowadzonej działalności produkcyjnej (objętej DoW), gdyż korekty cen transferowych odnoszą się efektywnie do wyrównania rentowności danych Zainteresowanych dotyczącej transakcji zawieranej w związku z działalnością produkcyjną, do której referuje DoW Zainteresowanego nr 1.

W świetle powyższego, korekty cen transferowych określone art. 11e ustawy o CIT i dotyczące działalności produkcyjnej prowadzonej przez Zainteresowanego nr 1 (która to działalność na podstawie otrzymanej DoW może korzystać ze zwolnienia z CIT) powinny zostać alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz w konsekwencji uwzględnione przy kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych korekty cen transferowych powinny korygować odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów danego Zainteresowanego z działalności objętej DoW i tym samym, powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego, w okresie, którego dotyczy korekta.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, korekty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego są korektami cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskani a przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.

Z powyższych regulacji wynika, że korekta zwiększająca przychody lub zmniejszająca koszty uzyskania przychodów powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT. Natomiast, korekta zmniejszająca wartość przychodów lub zwiększająca wartość kosztów uzyskania przychodów powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT.

Dodatkowo, w art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz w art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że ogólnych przepisów dotyczących korekt przychodów oraz kosztów (tj. art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT oraz odpowiednio w zakresie korekty kosztów art. 15 ust. 4i i ust. 4j ustawy o CIT) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tej ustawy. Z powyższych względów ogólne zasady dotyczące korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 12 ust. 3j-3k ustawy o CIT i art. 15 ust. 4i i ust. 4j ustawy o CIT (w szczególności w zakresie okresu, w którym należy rozpoznać taką korektę dla celów podatku dochodowego) nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych.

Zakładając zatem, że ujęte w opisie zdarzenia przyszłego korekty cen transferowych pomiędzy Zainteresowanymi będą stanowić korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, oraz jednocześnie mając na uwadze fakt, iż:

1) na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, zasady dotyczące korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikające odpowiednio z art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust.4i i ust. 4j ustawy o CIT (w szczególności w zakresie okresu, w którym należy rozpoznać taką korektę dla celów podatku dochodowego) nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych,

2) korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT (stosownie do art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT) są uwzględniane przy ustaleniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów,

w ocenie Zainteresowanych korekty cen transferowych powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w całości okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą (niezależnie od daty rozliczenia korekt, tj. wystawienia stosownych dokumentów księgowych lub uregulowania należności wynikających z korekty cen transferowych).

W celu potwierdzenia przedstawionego stanowiska Zainteresowani pragną przytoczyć interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych:

- z 14 listopada 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.408.2022.3.IZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe stwierdził w wydanym uzasadnieniu, że:

„Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. (...)

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do ww. warunków, zgodzić się należy, że dokonanie korekty poprzez opisany w treści wniosku mechanizm wyrównania dochodowości, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a VEEM, będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy (pytanie oznaczone nr 1) należało uznać za prawidłowe.”.

- z 9 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2022.1.IM, w której Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe (odstępując od dokonania uzasadnienia prawnego swojej oceny), który twierdził, że:

„Podsumowując powyższą analizę, w ocenie Spółki, opisane we Wniosku korekty cen w transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi stanowią/będą stanowić korektę, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT i tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ich rozliczenia w trybie wynikającym z przepisu art. 12 ust. 3aa pkt 1 lub pkt 2 ustawy o CIT.”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisane we Wniosku korekty cen transferowych dokonywane pomiędzy Zainteresowanymi (stanowiące korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT), powinny zostać rozpoznane w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą (niezależnie od daty faktycznego rozliczenia korekt, tj. wystawienia stosownych dokumentów księgowych lub uregulowania należności wynikających z korekty cen transferowych). Takie podejście powinno znaleźć zastosowanie również niezależnie od faktu, że po stronie nabywcy korekta może dotyczyć także cen zapasu, który na koniec okresu objętego korektą pozostaje na stanie magazynowym, a zatem koszt nabycia zapasu w tej części nie został jeszcze rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, które wystąpią w kolejnych latach podatkowych (co do zasady, w kolejnym roku podatkowym).

Ad. 4

Przepisy artykułu 11e ustawy o CIT, nie wskazują jakim dokumentem powinna zostać udokumentowana korekta cen transferowych.

Natomiast, zgodnie z Objaśnieniami, ocena czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego:

- „4. Ocena, czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. (…) 65. Zasady wynikające z ww. przepisów mają zastosowanie do korekty cen transferowych bez względu na to, w jakiej formie (i na podstawie jakiego dokumentu księgowego) jest ona dokonywana.”.

Zatem, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi zakwalifikowanie korekty jako korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT, oznacza, iż:

- korekta taka jako korekta cen transferowych nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej;

- jej ocena nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

W świetle powyższego, należy wskazać, że roczna (zbiorcza) kwota korekty (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości) nie musi odnosić się bezpośrednio do cen świadczeń realizowanych przez danych Zainteresowanych na rzecz innego z Zainteresowanych dokumentowanymi fakturami VAT wystawianymi w danym roku. Dokonywana (zbiorcza) korekta nie będzie odwoływać się do konkretnych faktur czy też poszczególnych pozycji tych faktur, może jednak wskazywać na korektę rentowności w transakcjach dotyczących danego rodzaju asortymentu. Ze swej istoty korekta ta nie jest wynikiem wyliczenia wynagrodzenia za poszczególne miesiące, lecz jedynie dostosowaniem rentowności podmiotu powiązanego do docelowego poziomu w ujęciu rocznym (w sposób zbiorczy w odniesieniu do całego roku w ramach ustalonej między Zainteresowanymi ostatecznej (końcowo rocznej) weryfikacji cen transferowych). Można wprawdzie wskazać, że matematycznie możliwe jest proporcjonalne alokowanie kwoty korekty do poszczególnych okresów rozliczeniowych, ale w żadnym razie nie odzwierciedlałoby to ekonomicznej istoty korekty cen transferowych w postaci korekty dochodowości (rentowności).

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również treść Objaśnień podatkowych (pkt 28, s. 15):

„W sytuacji, gdy korekta cen transferowych nie powoduje zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji - konkretnych dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych - natomiast ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, taka korekta pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tj. nie podlega temu podatkowi. W konsekwencji nie jest dokumentowana fakturą VAT.”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że przyjmując dokonanie zbiorczej korekty dokumentowanej notą księgową, nie sposób stwierdzić, że planowane korekty cen transferowych mogą być uznane za mające bezpośredni wpływ na wysokość cen towarów lub usług stosowanych przez Zainteresowanych, a więc konsekwentnie podstawy opodatkowania w VAT. Opisywane rozliczenie nie jest bowiem efektem zachowań stron transakcji, a kwota rozliczenia nie jest uwarunkowana wykonaniem jakichkolwiek czynności o charakterze wzajemnym. Jak już wskazano, w analizowanej sytuacji brak jest bezpośredniego związku rozliczenia z identyfikowalnym świadczeniem którejś ze stron zawieranych czynności (tj. zarówno danego Zainteresowanego, jak i Zainteresowanego będącego drugą stroną korekty).

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych to czy korekta cen transferowych zostanie udokumentowana fakturą korygującą (odnoszącą się do każdej właściwej faktury wystawianej w danym okresie przez Zainteresowanych), czy notą księgową (wskazującą kwoty przypisane do poszczególnych tytułów rozliczeń/asortymentu lub wskazującą wyłącznie kwotę korekty i rodzaj transakcji ze względu na to, że np. korygowana jest marżowość podmiotu lub transakcji) pozostaje bez znaczenia dla skuteczności przeprowadzanej korekty cen transferowych.

Takie stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

- interpretacja z 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.300.2021.1.JKU:

„Fakt, że podmiot prowadzący działalność dokonuje korekty cen transferowych usług/sprzedanych towarów strefowych oznacza, że korekta taka ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Należy uznać, że Wyrównanie rentowności Wnioskodawcy notą księgową [podkreślenie autora] wystawioną na podmiot powiązany będący odbiorcą Wyrobów gotowych wpływa na przychód związany z procesem wytworzenia wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, czyli działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy. Wnioskodawca jest producentem kontraktowym, którego część ryzyka gospodarczego ponoszona jest przez podmiot powiązany - Spółkę X. (...) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że przy założeniu, że w ciągu roku Spółka ustala warunki sprzedaży Wyrobów gotowych na zasadach, które zaakceptowałyby podmioty niepowiązane, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekta rentowności na podstawie noty księgowej, zmniejszająca bądź zwiększająca przychody stanowi korektę dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe. ”.

- interpretacja z 6 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.243.2023.5.RK:

„Tym samym, przedmiotowe korekty rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (w ocenie Spółki - korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku CIT) powinny być dokumentowane innymi dokumentami księgowymi zgodnymi z ustawą o rachunkowości, a więc przykładowo notami księgowymi, [podkreślenie autora] które zamierza wystawiać Wnioskodawca. (…) Dopuszczalnym dokumentem księgowym w takim przypadku może być nota księgowa, o czym również świadczy stanowisko Ministra Finansów zawarte w Objaśnieniach podatkowych: „Przepisy ustawy o CIT, nie przesądzają, jakim dokumentem księgowym powinna zostać dokonana korekta cen transferowych (w tym KCT11e). Korygowanie cen transferowych może następować w szczególności na podstawie: noty księgowej (debetowej albo kredytowej) korygującej zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury / noty)” (por. strona 15 Objaśnień podatkowych). Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych, spośród których Spółka wymienia przykładowe poniżej:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.125.2020.1.PK;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.703.2021.4.AB. ”.

W odniesieniu zaś do kwestii momentu rozliczenia korekty cen transferowych, dokumentowanej notą księgową, należy odpowiednio odnieść rozważania poczynione w uzasadnieniu do Stanowiska nr 3. W związku z powyższym, w celu niepowielania tych samych argumentów, Zainteresowani poniżej przedstawiają kluczowe zagadnienia.

Uwzględniając fakt, że jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 korekty cen transferowych pomiędzy Zainteresowanymi będą stanowić korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, oraz jednocześnie mając na uwadze, że:

1) na podstawie art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, zasady dotyczące korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikające odpowiednio z art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust.4i i ust. 4j ustawy o CIT (w szczególności w zakresie okresu, w którym należy rozpoznać taką korektę dla celów podatku dochodowego), nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych,

2) korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT (stosownie do art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT), są uwzględniane przy ustaleniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Zainteresowanych korekty cen transferowych powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą (niezależnie od daty faktycznego rozliczenia korekt, tj. wystawienia stosownych dokumentów księgowych lub uregulowania należności wynikających z korekty cen transferowych).

Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 14 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.199.2023.1.RK:

„(…) w ocenie Wnioskodawcy korekty TP powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą (niezależnie od daty rozliczenia korekt, tj. wystawienia stosownych dokumentów księgowych lub uregulowania należności wynikających z korekty TP).”.

- z 30 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.374.2021.2.ANK:

„Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3I pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o PDOP, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty [podkreślenie autora] rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP.”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, zgodnie z którą zbiorcza korekta cen transferowych może zostać udokumentowana notą księgową wskazującą kwoty przypisane do poszczególnych tytułów rozliczeń/asortymentu lub wskazującą wyłącznie kwotę korekty i rodzaj transakcji ze względu na to, że np. korygowana jest marżowość podmiotu lub transakcji. Dodatkowo, korekta cen transferowych udokumentowana notą księgową (analogicznie jak korekta cen transferowych dokumentowana fakturą) powinna zostać rozliczona w okresie, którego dotyczy, tj. w okresie, który jest objęty przedmiotową korektą - niezależnie od dnia wystawienia noty i daty dokonania rozliczenia korekty.

Ad. 5

Pytanie oznaczone nr 5 w niniejszym wniosku, stanowi uszczegółowienie stosowania zasady, o potwierdzenie której Zainteresowani zwrócili się z pytaniami oznaczonymi nr 3 i nr 4.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której potrzeba korekty cen transferowych zaistnieje, gdy dany Zainteresowany - nabywca - nie rozpoznał w korygowanym okresie całości wydatków poniesionych na nabycie Produktów (opakowań). Zasadniczo, Zainteresowani rozpoznają wydatki na nabycie Produktów (opakowań) w okresie, w którym rozpoznają korespondujący przychód ze zbycia wyrobu gotowego. Oznacza to odpowiednio, że jeśli partia wyrobu gotowego, do produkcji której wykorzystano Produkty (opakowania) nabyte w korygowanym okresie, zostaje zbyta w kolejnym okresie (roku podatkowym), to odpowiednia część wydatków - jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - jest rozpoznawana jako koszty uzyskania przychodów w tym kolejnym okresie (roku podatkowym), w którym rozpoznawany jest korespondujący przychód.

Tytułem przykładu można wskazać sytuację, w której Zainteresowany nr 1 ponosi wydatki na Produkty (opakowania) nabywane od Zainteresowanego nr 2, tj. a dopiero w rezultacie sprzedaży przez Zainteresowanego nr 1 (…) w opakowaniach nabytych od Zainteresowanego nr 2, wskazany Zainteresowany nr 1 aktywuje (rozpoznaje) pozostałą część wydatków na opakowania jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży (…) (w ramach dochodu podlegającego zwolnieniu, lub w ramach dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.229.2020.2.PB wskazał, że:

„Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. (...) posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.”.

Wskazując natomiast na przepisy dotyczące momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich wskazać należy art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty bezpośrednie, które zostały poniesione po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego czy złożenia zeznania, są zaliczane do roku podatkowego następującego po roku sporządzenia sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania.

Zgodnie z przywołaną powyżej interpretacją (z 2 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.229.2020.2.PB):

„Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.”.

Przepisy ustawy o CIT, nie odnoszoną się wprost do momentu rozpoznania korekty cen transferowych dotyczącej u danego podatnika kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W praktyce może więc dojść do sytuacji, w której część korygowanych wydatków nie została jeszcze aktywowana, tj. nie został w korygowanym okresie rozpoznany odpowiadający im przychód, i odpowiednio część wydatków oczekuje na ujęcie w kosztach podatkowych przyszłych okresów, w których wystąpi ten korespondujący z wydatkami przychód.

W opinii Zainteresowanych, w przedmiocie momentu rozliczenia korekty cen transferowych w analizowanym przypadku taką korektę należy rozliczyć w całości w okresie, którego dotyczy korekta, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, tj. w roku podatkowym dokonania korygowanej transakcji. Posługując się ww. przykładem transakcji dotyczących opakowań nabywanych przez Zainteresowanego nr 1 od Zainteresowanego nr 2, gdy sprzedaż części wyrobów w tych opakowaniach następuje w kolejnym roku podatkowym, oznaczać to powinno ujęcie korekty kosztów opakowań u Zainteresowanego nr 1 w roku transakcji dotyczącej nabycia opakowań. Wynika to z wykładni językowej przepisów szczególnych art. 15 ust. 1ab pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, a także z zastosowania wykładni celowościowej i systemowej tych przepisów.

W powyższym zakresie, należy zwrócić uwagę na rozważania poczynione już w niniejszym Wniosku dotyczące momentu rozpoznawania korekty cen transferowych (uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3). Wskazując na kluczowe przepisy raz jeszcze należy dokonać analizy przepisów dotyczących momentu rozliczenia korekty cen transferowych tj. art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanymi przepisami zasady ogólne dotyczące korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikające odpowiednio z art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust.4i i ust. 4j ustawy o CIT (w szczególności w zakresie okresu, w którym należy rozpoznać taką korektę dla celów podatku dochodowego), nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych,

Natomiast korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT (stosownie do art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT), są uwzględniane przy ustaleniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, na gruncie wykładni systemowej, przepisy art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy traktować jako przepisy szczególne wobec przepisów art. 15 ust.4i i ust. 4j ustawy o CIT. Z kolei, na gruncie wykładni językowej nie sposób dowodzić, by przepisy art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, formułowały odmienną, dedykowaną regułę ujęcia korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których art. w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT.

Jednocześnie, zważywszy na cel korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, tj. post- transakcyjne dostosowanie ceny lub rentowności (cen transferowych) w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w drodze korekty transakcji pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi, także nie sposób argumentować, że z perspektywy wykładni celowościowej uzasadnionym byłoby rozdzielanie korekty pomiędzy:

a) okres (rok podatkowy), w którym wystąpiła korygowana transakcja, oraz

b) okres (rok podatkowy) po roku, w którym wystąpiła korygowana transakcja.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stosując opisane dyrektywy wykładni przepisy art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy stosować po stronie nabywców także do wydatków stanowiących kosztów bezpośrednio związane z przychodami, niezależnie od faktycznego okresu, w którym wydatki te zostaną aktywowane (rozpoznane) jako koszty bezpośrednio związane z korespondującym z nimi przychodem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy korekty cen transferowych odnoszące się do nieaktywowanych kosztów bezpośrednich, powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie, którego dotyczy korekta, niezależnie od daty faktycznego aktywowania (rozpoznania) tych kosztów przez nabywcę.

W zakresie stanowisk organów podatkowych w przedmiocie momentu rozliczenia korekty cen transferowych w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, tytułem przykładu zbliżonego przypadku należy wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS 17 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.304.2023.2.RK, zgodnie z którą:

„Uwzględniając fakt, że korekty rentowności dokonywane pomiędzy Spółką i Dostawcą stanowią korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT oraz mając na uwadze okoliczność, że art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i i ust. 4j ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych oraz korekty te są uwzględniane przy ustaleniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT) to korekty dochodowości (rentowności) powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który był objęty przedmiotową korektą, niezależnie od tego, że trzecia z korekt dokonywana przez Spółkę ma miejsce już po złożeniu zeznania rocznego za rok podatkowy, który był przedmiotem korekty.”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2025 roku, znak: 0111-KDIB1-3.4010.781.2024.2.MBD, wydanej na wspólny wniosek podmiotów powiązanych z Zainteresowanymi:

(…) zważywszy na cel korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, tj. post-transakcyjne dostosowanie ceny lub rentowności (cen transferowych) w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w drodze korekty transakcji pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi, także nie sposób argumentować, że z perspektywy wykładni celowościowej uzasadnionym byłoby rozdzielanie korekty pomiędzy:

a) okres (rok podatkowy), w którym wystąpiła korygowana transakcja, oraz

b) okres (rok podatkowy) po roku, w którym wystąpiła korygowana transakcja.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stosując opisane dyrektywy wykładni przepisy art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, należy stosować po stronie nabywcy także do wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami, niezależnie od faktycznego okresu, w którym wydatki te zostaną aktywowane (rozpoznane) jako koszty bezpośrednio związane z korespondującym z nimi przychodem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, korekty cen transferowych odnoszące się do nieaktywowanych kosztów bezpośrednich, powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresie, którego dotyczy korekta, niezależnie od daty faktycznego aktywowania (rozpoznania) tych kosztów przez nabywcę.

(…) Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

5) (uchylony).

W myśl art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT, stanowi, że:

przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4.

Ad. 1

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ww. ustawy. Natomiast, w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-4 art. 11e ww. ustawy.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. może odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta dotycząca transakcji wewnątrzgrupowych, dokonywana po realizacji transakcji albo uzgodnionego okresu trwania transakcji, stanowić będzie korektę cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawiona korekta stanowi korektę cen transferowych. Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym korekta, jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie z tytułu dokonywanych transakcji jest ustalane na poziomie, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. W niektórych przypadkach przed realizacją transakcji, Zainteresowani ustalają ceny/rozliczenia/marże (ceny transferowe) danych produktów i usług w danym okresie rozliczeniowym. W trakcie lub po zakończeniu roku, w oparciu o dodatkowe analizy i informacje, wynagrodzenie z tytułu transakcji podlega weryfikacji, czy poziom cen transferowych był rynkowy.

Podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich, które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Z opisu sprawy wynika zatem, że korekta, o której mowa we wniosku, spełnia warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT.

Korektę cen transferowych stosuje się w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

Ponadto, z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 31 marca 2021 r. w zakresie cen transferowych wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Podkreślić należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek, jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego, mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

We wniosku wskazują Państwo, że Zainteresowani ustalają wynagrodzenie na poziomie rynkowym, czasami poprzez wstępne ceny, a po dokonaniu uzupełniających analiz, gdy zidentyfikowane zostanie odchylenie cen, określane są ceny ostateczne. Należy przy tym podkreślić, że gdyby ceny ostateczne różniły się od cen wstępnych, Zainteresowani dokonują dodatkowego rozliczenia różnicy, co jest dokumentowane uzgodnionymi dokumentami rozliczeniowymi. Zainteresowani mogą również przewidzieć ustalenie odpowiedniej rentowności w transakcjach i - w przypadku nie osiągnięcia jej lub przekroczenia - dokonać odpowiedniego rozliczenia różnicy między danymi Zainteresowanymi. Zainteresowani w zależności od transakcji mogą przewidywać ustalenie cen wstępnych lub odpowiednie poziomy rentowności w transakcjach. W wyniku prowadzonych na koniec roku lub w innych przyjętych okresach analiz cen i uzgodnionych wskaźników, Zainteresowani mogą korygować swoje ceny (w tym ceny wstępne) lub rentowność (ostateczna weryfikacja cen).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w Państwa sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Kolejną przesłanką do dokonania korekty cen transferowych jest warunek określony w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, tj. w momencie dokonania korekty podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, korygując ceny transferowe, Zainteresowani posiadają oświadczenie danego podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co dany Zainteresowany. Mając na uwadze powyższe, warunek określony w art. 11e ust. 3 ustawy o CIT, został przez Państwa spełniony.

Ostatnim warunkiem do możliwości dokonania korekty cen transferowych jest warunek określony w art. 11e pkt 4 ustawy o CIT, tj. istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Z opisu sprawy wynika, że ww. warunek nie będzie miał zastosowania, ponieważ Zainteresowani posiadają siedzibę na terytorium Polski.

Podsumowując, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego korekta dotycząca transakcji wewnątrzgrupowych, dokonywana po realizacji transakcji albo uzgodnionego okresu trwania transakcji, stanowić będzie korektę cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy opisane we Wniosku korekty cen w transakcjach realizowanych przez Zainteresowanych nr 2 i nr 1 mogą zostać w całości ujęte odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej (Zainteresowany nr 2) lub objętej DoW (Zainteresowany nr 1), uwzględnianych w dochodach podlegających zwolnieniom z opodatkowania na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wówczas gdy korekty przychodów lub kosztów dotyczą działalności objętej wspomnianymi zwolnieniami.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT:

Powyższe regulacje prawne (wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT), ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o WNI:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzja o wsparciu, o których mowa w cyt. powyżej przepisach uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowej inwestycji i korzystania z pomocy publicznej. Określają one przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/terenie wskazanym w wydanej decyzji o wsparciu,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu/decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy/poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Fakt, że podmiot prowadzący działalność dokonuje korekty cen transferowych usług/sprzedanych towarów strefowych oznacza, że korekta taka ma wpływ na dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienia przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, nie mają wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności tego podmiotu wskazanej w zezwoleniu/decyzji o wsparciu, nie zaś do wszystkich rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane we Wniosku korekty cen w transakcjach realizowanych przez Zainteresowanych nr 2 i nr 1 mogą zostać w całości ujęte odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej (Zainteresowany nr 2) lub objętej DoW (Zainteresowany nr 1), uwzględnianych w dochodach podlegających zwolnieniom z opodatkowania na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wówczas gdy korekty przychodów lub kosztów dotyczą działalności objętej wspomnianymi zwolnieniami, uznałem za prawidłowe.

Ad. 3, 4 i 5

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy

- korekta cen transferowych dokumentowana fakturą korygującą powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji,

- korekta cen transferowych dokumentowana notą księgową (korekta marżowości podmiotu/transakcji) powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji,

- w sytuacji, w której korekta transakcji dotyczy z perspektywy danego Zainteresowanego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to na zasadach właściwych dla korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, należy rozpoznawać ją w całości w kosztach uzyskania przychodów w roku, którego dotyczy korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3I ustawy o CIT:

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Również z art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, wynika, że:

Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zatem, w art. 12 ust. 3I oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów ogólnych dotyczących korekt przychodów i kosztów (tj. art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j ustawy o CIT) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub nota księgowa, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej. Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny).

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Od strony technicznej korekta cen transferowych może być przeprowadzana jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Wskazać również należy, że przepisy artykułu 11e ustawy o CIT, nie wskazują jakim dokumentem powinna zostać udokumentowana korekta cen transferowych.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi, ocena czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego:

4. Ocena, czy określona korekta stanowi KCT11e, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. (...) 65. Zasady wynikające z ww. przepisów mają zastosowanie do korekty cen transferowych bez względu na to, w jakiej formie (i na podstawie jakiego dokumentu księgowego) jest ona dokonywana.”.

Zatem, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi, zakwalifikowanie korekty jako korekty cen transferowych z art. 11e ustawy o CIT, oznacza, że:

- korekta taka jako korekta cen transferowych nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej;

- jej ocena nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej.

Mając na uwadze powyższe, to czy korekta cen transferowych zostanie udokumentowana fakturą korygującą (odnoszącą się do każdej właściwej faktury wystawianej w danym okresie przez Zainteresowanych), czy notą księgową (wskazującą kwoty przypisane do poszczególnych tytułów rozliczeń/asortymentu lub wskazującą wyłącznie kwotę korekty i rodzaj transakcji ze względu na to, że np. korygowana jest marżowość podmiotu lub transakcji) pozostaje bez znaczenia dla skuteczności przeprowadzanej korekty cen transferowych.

Uwzględniając fakt, że korekty dotyczące transakcji wewnątrzgrupowych stanowią korekty, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, oraz mając na uwadze okoliczność, że art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust.4i i ust. 4j ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania do korekty cen transferowych oraz korekty te są uwzględniane przy ustaleniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 3aa pkt 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 ustawy o CIT) to korekty dochodowości (rentowności) powinny zostać rozpoznane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w okresie, którego dotyczą, tj. w okresie, który był objęty przedmiotową korektą. Oznacza to, że korektę cen transferowych dotyczącą kosztów bezpośrednich należy rozpoznawać w całości w roku, którego dotyczy korekta, rozumianego jako rok, w którym korygowana transakcja miała miejsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- korekta cen transferowych dokumentowana fakturą korygującą powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji,

- korekta cen transferowych dokumentowana notą księgową (korekta marżowości podmiotu/transakcji) powinna być rozpoznawana w kosztach i przychodach Zainteresowanych, w tym u Zainteresowanych nr 2 i nr 1 korzystających ze zwolnień na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT, w roku podatkowym którego taka korekta dotyczy, tj. roku pierwotnego ujęcia przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z korygowanej transakcji,

- w sytuacji, w której korekta transakcji dotyczy z perspektywy danego Zainteresowanego kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to na zasadach właściwych dla korekt, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, należy rozpoznawać ją w całości w kosztach uzyskania przychodów w roku, którego dotyczy korekta,

uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.