Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.333.2025.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 czerwca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiadający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych zamierza w ramach rozliczeń podatku dochodowego skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, (dalej: „ulga B+R”), zgodnie z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia i nie posiada statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego. Celem wniosku jest potwierdzenie, że prowadzona działalność badawczo-rozwojowa oraz związane z nią koszty spełniają wymogi określone w przepisach dotyczących ulgi B+R.

Wnioskodawca jest (…). W odpowiedzi na ciągły postęp technologiczny oraz potrzebę budowania przewagi konkurencyjnej, Zarząd Wnioskodawcy przyjął Strategię rozwoju działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Strategia B+R”). Celem Strategii jest rozwój produktów, usług, procesów i technologii, a także rozszerzenie kompetencji o działania dotychczas nierealizowane lub zlecane podwykonawcom. W obliczu rosnących wyzwań związanych z (…) i koniecznością ochrony środowiska, przedsiębiorstwa przemysłowe poszukują skutecznych sposobów na poprawę (…). Kluczowym obszarem jest tutaj (…), które w tradycyjnych warunkach jest tracone do otoczenia. Wykorzystanie tego (…) do celów operacyjnych pozwala nie tylko (…), ale także zmniejszyć negatywny wpływ na środowisko. Spółka realizuje projekty badawczo-rozwojowe, których celem jest opracowanie nowoczesnej technologii (…). Jedno z tych rozwiązań integruje zaawansowane systemy z istniejącymi (…) w obiektach przemysłowych, umożliwiając efektywne (…). Projekt zakłada zastosowanie innowacyjnych metod, które optymalizują procesy (…). Wdrożenie tej technologii przynosi konkretne korzyści: (…). Inicjatywa ta podkreśla zaangażowanie Spółki w rozwój zrównoważonych rozwiązań, wspierając jej pozycję na rynku i przyczyniając się do realizacji celów środowiskowych jej klientów. Podjęte prace rozwojowe jako działalność twórcza, kreatywna i nastawiona innowacje jest dla celów systemu zarządzania opisywana zupełnie innymi wskaźnikami rezultatu (wdrożone innowacje i zdobyta wiedza) niż działalność operacyjna (optymalizacja procesów i rentowność ekonomiczna). W celu efektywnego wdrożenia strategii B+R Wnioskodawca powołał wyodrębniony Dział B+R, który będzie prowadził projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny i twórczy, opierając się na nabywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organizacja Działu B+R jest postrzegana przez Zarząd Wnioskodawcy jako urzeczywistnienie kultury innowacyjności obecnej w Spółce. Wnioskodawca akceptuje i rozumie zwiększone ryzyko działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do standardowych działań operacyjnych. Wyodrębnienie działu B+R z działalności operacyjnej Wnioskodawcy służy przede wszystkim izolacji unikalnego rodzaju ryzyka gospodarczego związanego z działalnością badawczo-rozwojową w celu efektywnego zarządzania całą organizacją. W ramach wykonywanych prac rozwojowych, członkowie Działu B+R realizują czynności polegające na pracy koncepcyjnej, zmierzającej do stworzenia zasobu wiedzy, który będzie odpowiadał założonym wymogom. Dział B+R to pracownicy, którzy posiadają szeroką wiedzę specjalistyczną z różnych dziedzin. Pracownicy tworzący Dział B+R posiadają w swoim zakresie obowiązków stanowiskowych oraz wiążących ich umowach o pracę dyspozycje do pracy na stanowisku w zakresie działalności badawczo-rozwojowej realizowanej przez Wnioskodawcę. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe zmierzające do opracowania lub wytworzenia innowacyjnych rozwiązań, niewystępujących dotychczas na rynku ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Prace te będą charakteryzować się wysokim poziomem innowacyjności i niepowtarzalnymi funkcjonalnościami, a ich realizacja nie będzie ograniczać się do rutynowych czy okresowych zmian w istniejących produktach.

W ramach Strategii B+R planowane są następujące działania:

- Prowadzenie badań przemysłowych i rozwój technologii.

- Patentowanie wynalazków.

- Wprowadzanie nowych produktów na rynek.

- Współpraca z wiodącymi ośrodkami badawczymi.

- Zwiększenie zatrudnienia.

- Członkostwo w (…).

Prace będą realizowane w formie:

- Projektów badawczo-rozwojowych.

- Inwestycji produkcyjnych.

- Wdrożenia czystych technologii.

- Innowacji technologicznych w zakresie (…).

- Programów podnoszenia kompetencji kadry pracowniczej.

Działalność ta będzie prowadzona zgodnie z harmonogramem i zaplanowanymi zasobami osobowymi, technicznymi i finansowymi.

Prace będą realizowane w sposób systematyczny, mając na względzie nieprzewidywalny charakter rezultatów, co odróżnia je od standardowych działań operacyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przyjętą strategią badawczo-rozwojową prowadzone przez niego prace rozwojowe dotyczą produktów nowych, nieoferowanych na rynku. Prace rozwojowe są w szczególności inspirowane wewnętrznie, na podstawie wiedzy eksperckiej pracowników i wiedzy zarządu co do rynków docelowych i pozycji strategicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. W szczególności wiedza ta wynika z wieloletniego doświadczenia merytorycznego (inżynierskiego) i rynkowego (handlowego i strategicznego) personelu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stanowczo podkreśla, że prowadzone prace rozwojowe dotyczą koncepcji wyrobów i usług nieobecnych w ofercie Wnioskodawcy i zasadniczo są oderwane od zleceń realizowanych operacyjnie. Inaczej mówiąc, bodźcem do podjęcia działalności rozwojowej przez Wnioskodawcę nie jest zlecenie klienta wymagające nieszablonowego podejścia a inspirowana wewnętrznie idea rozwoju koncepcji produktu lub usługi.

Oznacza to, że tak rozumiany proces badawczo-rozwojowy cechuje się:

- wysokim stopniem nieprzewidywalności co wpływa na podwyższone ryzyko strat w związku z jego prowadzeniem – nakłady poniesione przez Wnioskodawcę w sensie ekonomicznym mogą nigdy się nie zwrócić;

- brakiem dokładnie określonego rezultatu podjętych działań co wynika z natury prac rozwojowych – Wnioskodawca podejmuje prace które nie mogą posiadać celu sprecyzowanego dokładniej niż wstępne założenia.

Na tym etapie nie jest w ogóle możliwe przesądzenie, jaką postać funkcjonalną i techniczną przyjmie produkt lub usługa poza tym, że ma (w założeniu) dawać określoną korzyść lub rozwiązywać jakiś konkretny problem. Taki proces, często realizowany iteracyjnie wymaga od Wnioskodawcy systematycznego podejścia i wysokiego zaangażowania przy jednoczesnym braku możliwości określenia finalnego terminu uzyskania finalnej postaci produktu. Oznacza to, że o ile Wnioskodawca może wskazać datę graniczną inwestycji w dany projekt rozwojowy (co wiąże się z rachunkiem ekonomicznym jego działań) to wcale nie jest ona tożsama z uzyskaniem w tym terminie funkcjonującego produktu – w wyniku analiz i konkretnych decyzji projekt może zostać odrzucony jako nierokujący biznesowo. W tym rozumieniu systematyczna praca nad danym projektem jest narzędziem zarządzania efektywnością procesu. Jeżeli systematyczne zaangażowanie w prace nad projektem w danej perspektywie czasu nie pozwoli na osiągniecie przekonującego rezultatu, wskazane ekonomicznie może być porzucenie takiego projektu.

Zgodnie z logiką gospodarczą, dalszy nakład na projekt będący w fazie rozwoju ale posiadający niedające się rozwiązać problemy realizacyjne, będzie czynnikiem znacząco podnoszącym ryzyko gospodarcze rozumiane jako wzrost nakładów zaangażowanych (wartość zagrożona) w projekt przy malejącym prawdopodobieństwie sukcesu (szansa na rentowną komercjalizację projektu). W konsekwencji Wnioskodawca podkreśla, że podejmowana działalność badawczo-rozwojowa będzie wiązała się z nieprzewidywalnością jej powodzenia. W momencie rozpoczęcia prac nad projektami z uwagi na wysoki stopień skomplikowania i niepewność co do jego rezultatu, Wnioskodawca nie jest w stanie przesądzić o sukcesie prowadzonych prac.

W związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi następujące koszty, które zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.:

1. Koszty nabycia materiałów i surowców.

Obejmują m.in. towary, surowce i półprodukty zużywane przez Dział B+R na cele działalności badawczo-rozwojowej oraz energię elektryczną, bezpośrednio związaną z działalnością B+R.

2. Koszty wynagrodzeń pracowników.

Wynagrodzenia za pracę wykonaną w ramach działalności B+R, poniesione z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne, w części proporcjonalnej do czasu przeznaczonego na działalność B+R.

Uwzględniane są m.in.: premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody regulaminowe i uznaniowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, składki na PPK oraz odprawy, proporcjonalnie do zaangażowania w prace B+R.

Nie są uwzględniane składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Za koszt kwalifikowany ulgi B+R Wnioskodawca nie uznaje wynagrodzeń personelu wykonującego wyłącznie działania zarządcze związane z nadzorem nad Działem B+R oraz wykonującego wyłącznie działania pomocnicze (administracja i finanse) na rzecz działu B+R.

W przypadku usprawiedliwionych nieobecności pracowników, Wnioskodawca stosuje się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. (DD8.8203.1.2021) a poruszona w niej tematyka nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku.

3. Koszty usług zewnętrznych.

Obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze oraz wyniki badań naukowych, świadczone przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako: „PSWN”).

Koszty związane z działalnością Działu B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym Wnioskodawcy na wydzielonych kontach zespołu 5, z wyodrębnioną analityką według miejsc powstawania kosztów (MPK).

System umożliwia wskazanie kosztów kwalifikowanych, a wszelkie niejasności rozstrzygane są na podstawie wewnętrznej sprawozdawczości, w tym ewidencji czasu pracy i zużycia materiałów.

Koszty niekwalifikujące się do ulgi B+R ujmowane są na odrębnych kontach, co zapewnia transparentność i zgodność z wymogami podatkowymi.

Wnioskodawca zaznacza, że:

- Jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

- Nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

- Koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

- Prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a u.p.d.o.p.

- Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

- Koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą, dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

- Koszty ponoszone na rzecz działalności badawczo-rozwojowej są ewidencjonowane w systemie księgowym na kontach zespołu 5 z wyodrębnioną analityką, zgodnie z art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym doprecyzowali Państwo opis sprawy następująco:

1. W czym przejawia się twórczy charakter prac wskazanych we wniosku?

Charakter twórczy prowadzonych prac przejawia się w szczególności poprzez z łączenie przez członków Działu B+R interdyscyplinarnej wiedzy technicznej z zakresu (…), kompetencji programistycznych, inżynierii produkcji oraz wiedzy biznesowej związanej ze strukturą obsługiwanych segmentów rynku. Twórczy charakter podejmowanych prac przejawia się w każdej fazie procesu, począwszy od etapu projektowania, poprzez konstrukcję, aż po testowanie prototypu. Spółka nie korzysta z gotowych schematów czy uniwersalnych konstrukcji - każdy projekt jest opracowywany indywidualnie. Proces ten obejmuje liczne iteracje i modyfikacje, a także wielowariantowe obliczenia mechaniczne i elektryczne prowadzone z użyciem specjalistycznego oprogramowania inżynierskiego. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, co wynika z faktu, że zmierza do opracowania nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…).

2. Czy w wyniku realizacji prac opisanych we wniosku nabyli/nabędą Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej? Z jakiej dziedziny?

Wnioskodawca w wyniku prowadzonych prac zdobywa w szczególności wiedzę techniczną oraz programistyczną zarówno w obszarze produktowym (rozwój produktów) jak i procesowym (rozwój technologii i know-how).

Rozwój opracowywanych produktów i technologii w ślad za przyjętą strategią gospodarczą może doprowadzić Wnioskodawcę do opracowania sformalizowanej dokumentacji będącej podstawą ewentualnych wniosków patentowych.

3. Jaką konkretnie istniejącą wiedzę wykorzystują Państwo do prac będących przedmiotem wniosku?

Wiedzę rozumianą jako kompetencje techniczne i koncepcyjne pracowników Działu B+R w zakresie programowania, (…), inżynierii procesów oraz wiedzę organizacyjną związaną ze strategicznymi kierunkami prowadzonych prac rozwojowych.

4. W ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło/nastąpi opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Dla potrzeb rozwiązań praktycznych problemów (lub implementacji innowacji) związanych z prowadzonymi pracami rozwojowymi Wnioskodawca zdecydował się:

- Wyodrębnić Dział B+R zorganizowany w strukturze macierzowej, oparty o (…).

- Do momentu uzyskania możliwego finansowania Wnioskodawca ponosi wyłączny, ekonomiczny ciężar prac rozwojowych wykonywanych w ramach Działu B+R i finansuje go z własnego dochodu.

- Wyodrębnienie rzeczowe (aktywa trwałe i obrotowe wykorzystywane dla celów prowadzonych prac rozwojowych) jest dostosowane do realizowanych prac i dokumentowane wewnętrznie w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Czy prace te obejmują/będą obejmować rutynowe i okresowe zmiany, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń?

Prace te nie obejmują i nie będą obejmować rutynowych i okresowych zmian, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń.

6. Czy Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

7. Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych zostały przez Państwa odliczone od podstawy opodatkowania?

Wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania.

8. Czy wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją strategii rozwoju produktów, usług, procesów i technologii, a także rozszerzenia kompetencji o działania dotychczas nierealizowane lub zlecane podwykonawcom, stanowią koszty uzyskania przychodów?

Nie wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją strategii rozwoju produktów, usług, procesów i technologii, a także rozszerzenia kompetencji o działania dotychczas nierealizowane lub zlecane podwykonawcom, stanowią koszty uzyskania przychodów, przy czym koszt kwalifikowany rozpoznawany w ramach ulgi stanowią/będą stanowić u Wnioskodawcy wyłącznie te wydatki, które stanowią koszt uzyskania przychodu.

9. Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Wnioskodawca uzyskuje przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

10. Jakie konkretnie koszty materiałów i surowców są przedmiotem pytania nr 3?

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 Wnioskodawca wyjaśnia, że chodzi o:

- Materiały i surowce wykorzystywane do budowy prototypów realizowanych w ramach prac badawczo – rozwojowych.

- Materiały i surowce zużyte wyłącznie dla celów prac rozwojowych (w tym materiały biurowe dla pracowników Działu B+R, elementy wyposażenia technicznego stanowisk działu B+R w tym narzędzia, i aparatura pomiarowa, nie stanowiące środków trwałych).

- Media (w szczególności energia elektryczna) których zużycie faktyczne na cele prac rozwojowych ustalono w oparciu o jednostki naturalne.

Wnioskodawca zauważa, że kategorie pierwotnie wskazane odpowiednio w opisie okoliczności sprawy:

„Koszty nabycia materiałów i surowców. Obejmują m.in. towary, surowce i półprodukty zużywane przez Dział B+R na cele działalności badawczo-rozwojowej oraz energię elektryczną, bezpośrednio związane z działalnością B+R.”

Pytania

1. Czy prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. a w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działu B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, odprawy dla zwalnianego pracownika, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „u.s.u.s.”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3. Czy koszty materiałów i surowców w tym energii elektrycznej bezpośrednio związanych z działalnością badawczo – rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4. Czy koszty poniesione w związku z opracowaniem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w tym wyników prowadzonych badań naukowych, świadczonych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca, polski podmiot podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R) zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie posiada statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. a w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa to „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Aby uznać działalność Wnioskodawcy za B+R, musi ona:

1. Posiadać charakter twórczy,

2. Być prowadzona systematycznie,

3. Mieć na celu zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystania jej do nowych zastosowań,

4. Obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Działania w ramach wskazanych wyżej prac rozwojowych nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w istniejącym produkcie, zaś tworzone rozwiązania są/będą charakteryzowały się wysokim poziomem innowacyjności. Opracowane przez Wnioskodawcę rozwiązania będą posiadać niepowtarzalne funkcjonalności. Należy wskazać, że prace rozwojowe realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej zmierzają do opracowania/wytworzenia rozwiązań niewystępujących dotychczas na rynku lub w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy albo są/będą na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się/będą odróżniać się od rozwiązań już funkcjonujących.

Charakter twórczy.

Pojęcie działalności „twórczej” nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do rozumienia pojęcia działalności twórczej wypracowanego w praktyce organów podatkowych, w świetle której:

a) twórcza jest działalność nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”), z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2018.2.MR oraz z 16 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.363.2017.2.JS),

b) przejawem twórczego charakteru działalności jest samodzielne budowanie optymalnych rozwiązań przez pracowników podatnika CIT (interpretacja indywidualna DKIS z 30 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC).

W wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2024 roku, (II FSK 595/24), wskazuje się, że „O ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace. Działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac badawczo-rozwojowych. Ta pierwsza obejmuje całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji, Mianem innowacyjnych określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Obejmuje także działania nie wchodzące w zakres prac badawczo-rozwojowych. Są to m.in późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo-rozwojowych. Rozróżnienie pomiędzy tymi dwoma pojęciami powinno być dokonane z uwzględnieniem dorobku OECD (OECD, Podręcznik Frascati 2015 „Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo „Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji”).”

Twórczość ta jest zgodna z wytycznymi Podręcznika Frascati, który w sekcji 2.15 podkreśla, że działalność B+R „musi prowadzić do wyników, które są nowe dla przedsiębiorstwa i nie są jeszcze wykorzystywane w danej branży”.

Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, co wynika z faktu, że zmierza do opracowania nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…). Wnioskodawca, jako (…), realizuje projekty B+R, które charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności i niepowtarzalnymi funkcjonalnościami, a ich realizacja nie ogranicza się do rutynowych czy okresowych zmian w istniejących produktach. Przykładem jest projekt integrujący zaawansowane systemy z istniejącymi (…), umożliwiając efektywne przechwytywanie i ponowne (…), co przynosi korzyści w postaci obniżenia kosztów (…).

Systematyczność.

Pojęcie działalności podejmowanej „systematycznie” również nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p.

Analogicznie do pkt 1, wskazówki odnośnie wykładni tego pojęcia można odnaleźć w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w zakresie zastosowania przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi:

a) „systematyczność” oznacza wykonywanie prac regularnie i starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (interpretacja indywidualna DKIS z 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.25.2018.1.APO),

b) nie obejmuje się ulgą incydentalnych działań podatnika CIT (interpretacja indywidualna DKIS z 16 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.363.2017.2.JS),

c) o systematyczności świadczy w szczególności fakt, że zakres podjętych prac jest zbieżny z podstawową działalnością Wnioskodawcy ale nie stanowi jego działalności operacyjnej.

Działalność B+R Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny, co odróżnia ją od działań incydentalnych. Wnioskodawca powołał Dział B+R, który prowadzi projekty badawczo-rozwojowe w sposób systematyczny i twórczy, opierając się na nabywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace te realizowane są zgodnie z harmonogramem i zaplanowanymi zasobami osobowymi, technicznymi i finansowymi, co potwierdza ich uporządkowany i metodyczny charakter. Systematyczność wynika również z przyjętej Strategii B+R, która obejmuje m.in. prowadzenie badań przemysłowych i rozwój technologii, patentowanie wynalazków, wprowadzanie nowych produktów na rynek, współpracę z wiodącymi ośrodkami badawczymi, zwiększenie zatrudnienia oraz członkostwo w (…). Prace będą realizowane w sposób systematyczny, mając na względzie nieprzewidywalny charakter rezultatów, co odróżnia je od standardowych działań operacyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę. Taki sposób działania jest zgodny z definicją Podręcznika Frascati, który w sekcji 2.19 opisuje działalność B+R jako „formalną działalność prowadzoną w sposób metodyczny”, gdzie „rejestruje się zarówno przebieg procesu, jak i jego wynik”.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2023 roku, (0111-KDIB1-3.4010.794.2022.4.ZK), potwierdza, że „Spółka w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle oryginalne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących”, co uprawnia do uznania takiej działalności za B+R. Wnioskodawca spełnia tę przesłankę, realizując projekty w sposób ciągły i planowy. Zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystania do nowych zastosowań Celem działalności badawczo-rozwojowej jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, ww. warunek jest spełniony w szczególności w przypadku:

a) opracowania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie systemów informatycznych (interpretacja indywidualna DKIS z 3 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.247.2017.1.IZ),

b) usprawnienia procesów w działalności podatnika oraz wypracowania nowych rozwiązań technologicznych (np. interpretacja indywidualna DKIS z 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.25.2018.1.APO).

Działalność Wnioskodawcy ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań, co jest kluczowym elementem definicji B+R. Strategia B+R zakłada „rozwój produktów, usług, procesów i technologii, a także rozszerzenie kompetencji o działania dotychczas nierealizowane lub zlecane podwykonawcom”.

Przykładem jest projekt (…), który wymaga „zastosowania innowacyjnych metod, które optymalizują procesy (…)”, co prowadzi do zdobycia nowej wiedzy technicznej i jej praktycznego zastosowania. Podręcznik Frascati w sekcji 2.20 podkreśla, że „projekt B+R powinien zaowocować wynikiem, który potencjalnie daje możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników”, co Wnioskodawca realizuje poprzez kodyfikację wyników i ich zastosowanie w nowych rozwiązaniach. Wnioskodawca zauważa, że rezultatem prac rozwojowych prowadzonych przez Dział B+R w ramach projektów jest sformalizowany zasób wiedzy stanowiący dokumentację projektową, oprogramowanie i inne know-how do którego prawo będzie posiadać Wnioskodawca. Oznacza to, że Wnioskodawca ma możliwość udzielenia licencji na posługiwanie się rezultatem prac Działu B+R przez inny podmiot, o ile takie działanie byłoby przez niego ocenione jako racjonalne gospodarczo. Nie oznacza to jednocześnie, że dla każdego rezultatu prac Działu B+R Wnioskodawca będzie dążył do zastrzeżenia prawa własności przemysłowej na własną rzecz.

Prowadzenie przez Wnioskodawcę działań stanowiących prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., termin „badania naukowe” oznacza:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 PSWN,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWN.

Natomiast, na podstawie art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PWSN. Zatem, w celu zinterpretowania obu wymienionych wyżej pojęć należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy PSWN.

Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 2 PWSN, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe zgodnie z art. 4 ust. 3 PSWN, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak wynika z powyższego, z prac rozwojowych zostały zatem wyłączone prace rutynowe (nieposiadające innowacyjnego charakteru) i okresowe zmiany wprowadzane do już istniejących rozwiązań.

Działalność nie ma charakteru rutynowego i nie polega na wprowadzaniu okresowych zmian w szczególności wówczas, gdy projekt jest poprzedzony zdefiniowaniem unikatowych wymagań, w trakcie wykonywania zadań podzielonych na etapy pojawia się potrzeba rozwiązywania zagadnień badawczych, a wypracowane rozwiązania są testowane (np. interpretacja indywidualna DKIS z 30 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC).

Działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., czyli „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich”. Wnioskodawca realizuje „prace rozwojowe zmierzające do opracowania lub wytworzenia innowacyjnych rozwiązań, niewystępujących dotychczas na rynku ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy”, co odróżnia je od działań rutynowych.

Prace rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę obejmują m.in. projektowanie i testowanie prototypów, co jest zgodne z definicją Podręcznika Frascati w sekcji 2.49: „prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu”. Wnioskodawca potwierdza, że „w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstają prototypy”, a „projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R”. Przykładem jest projekt technologii odzysku ciepła, który wymaga „opracowania nowoczesnej technologii” i jej integracji z istniejącymi systemami.

Przywołany już wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2024 roku, (II FSK 595/24), rozróżnia prace rozwojowe od szerszej działalności innowacyjnej, wskazując, że „o ile każde prace rozwojowe stanowią innowację, tak nie każde działanie podjęte w celu wprowadzenia innowacji stanowi tego rodzaju prace”. Wnioskodawca unika rutynowych zmian, koncentrując się na nowatorskich rozwiązaniach, co potwierdza zgodność z definicją prac rozwojowych. Realizowane prace rozwojowe są w szczególności oderwane od działalności operacyjnej Wnioskodawcy i z uwagi na swój koncepcyjny charakter są oderwane od innowacji związanych z realizacją nietypowych produktów w związku ze zleceniami konkretnego klienta.

Podsumowanie uzasadnienia w zakresie spełnienia przesłanek uznania działań Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter twórczy i prowadzi do tworzenia nowej wiedzy oraz wykorzystywania istniejącej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany (zgodnie z opisanymi etapami, z uwzględnieniem opracowanego harmonogramu, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe, techniczne i finansowe) i regularny. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy nie będzie ograniczać się wyłącznie do prac rozwojowych prowadzonych w związku z pojedynczym projektem. Z uwagi na strategię gospodarczą Wnioskodawcy zakładającą zwiększenie samodzielności prowadzonego przedsiębiorstwa, zakłada się realizację kolejnych projektów badawczo-rozwojowych, przybliżających Wnioskodawcę do realizacji przyjętych celów. Wnioskodawca będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób systematyczny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działu B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, odprawy dla zwalnianego pracownika, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W zakresie Pracowników, Wnioskodawca zatrudnia osoby na podstawie umów o pracę, w związku z czym ponosi w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „u.p.d.o.f.”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. w szczególności przychody pracowników ze stosunku pracy, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego.), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy wskazać, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na prace badawczo-rozwojowe. Zatem, zasadnym jest wyłączenie z kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej oraz wyodrębnienie tej części wynagrodzeń i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, które są zostały określone w u.s.u.s., które nie są związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji, Wnioskodawca jest wstanie określić w jakim wymiarze poszczególne osoby są związane z pracami B+R, a w konsekwencji działalnością rozwojową.

Taki sposób ustalania zaangażowania pracowników w prace rozwojowe w ramach działalności badawczo-rozwojowej był wielokrotnie potwierdzany przez DKIS (Por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 17 stycznia 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.500.2019.2.APO): „Wnioskodawca wskazał, że prowadzone są ewidencje czasu pracy pracowników Działu R&D oraz Działu Zarządzania Jakością. Ewidencje te pozwalają wyodrębnić wprost czas pracy poświęcony przez pracowników Wnioskodawcy na prowadzenie działalności BR. Jednocześnie, w celu zachowania należytej staranności przy wyliczaniu i dokumentowaniu kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca zapewnia nadzór przełożonych nad danymi deklarowanymi przez pracowników objętych ewidencją. W konsekwencji, koszty pracowników Działów R&D i Zarządzania Jakością, opisane w niniejszym wniosku, stanowią koszty kwalifikowane działalności BR objęte ulgą BR.”)

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki jak również sfinansowane przez płatnika składki z tych tytułów należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), w zakresie w jakim, czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad. 3

Koszty materiałów i surowców w tym energii elektrycznej bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, stanowią dla niego koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej uznaje się m.in. wydatki poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanki bezpośredniego związku danego wydatku z realizowaną działalnością B+R.

W zakresie wydatków materiałowych, związanych z zakupem sprzętu oraz urządzeń peryferyjnych wykorzystywanego do działalności rozwojowej, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęć „materiały” i „surowce”. Definicje w tym zakresie zawiera np. ustawa o rachunkowości, gdzie jest wskazane, że materiały zaliczają się do zapasów i rzeczowych aktywów obrotowych, które zostały nabyte do zużycia na własne potrzeby. Materiały stanowią zasadniczo niezbędny składnik w prowadzeniu procesu produkcji. Surowce stanowią jedną z kategorii materiałów, obok materiałów podstawowych, pomocniczych, paliw czy części zamiennych.

Zgodnie z zasadami wykładni językowej należy wskazać, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje materiały jako „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”, a surowiec jako „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

DKIS w interpretacji Indywidualnej z 17 stycznia 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.809.2022.2.AN) wskazuje, że: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa (niebędące rozpoznane/zaewidencjonowane jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne): - materiały i surowce (m.in. koszty materiałów do wytworzenia Wyrobów/Oprzyrządowania i do ich modernizacji) nabywane od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych; - wyposażenie wykorzystywane przez Pracowników B+R: wydatki na nabycie wyposażenia Działów B+R niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (m.in. meble, krzesła, szafki, blaty, regały, półki, pojemniki, itp. oraz wydatki na nabycie akcesoriów/części zamiennych do urządzeń wykorzystanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz wydatki na narzędzia produkcyjne (m.in. (...)) od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych; - komponenty (półprodukty), wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej Spółki nabywane od podmiotów powiązanych oraz podmiotów niepowiązanych, niezbędne do realizacji prac z zakresu Działalności B+R. Tym samym, analizując wskazane we wniosku wydatki na nabycie materiałów, surowców oraz wyposażenia, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że mogą podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7, dotyczące ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty Materiałów i Surowców, Wyposażenia, półproduktów (komponentów) - ponoszone przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym aktualnie i wcześniej tj. od 2020 r., i w tym zakresie Spółka ma w roku 2020, 2021, 2022 i w przyszłości prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe. Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym m.in. energia elektryczna, koszt materiałów biurowych dla Pracowników stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.”

W konsekwencji, Wnioskodawca kwalifikuje i zamierza kwalifikować koszt materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym m.in. energia elektryczna, woda, gaz, koszty materiałów biurowych dla pracowników, koszty surowców (stali) użytej do budowy modeli itp. jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ad 4.

Koszty poniesione w związku z opracowaniem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w tym wyników prowadzonych badań naukowych, świadczonych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWN, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PSWN, System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1. uczelnie;

2. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej „PAN”;

4. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej: „instytutami PAN”;

5. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534);

6. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej: „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7. Polska Akademia Umiejętności;

8. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PWSN, a także kosztów nabycia wyników badań naukowych prowadzonych przez te podmioty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”),

Jak stanowi art. 18d ust. 2 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

W myśl art. 18d ust. 7 updop,

Art. 18d ust. 8 updop,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 427, dalej: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W rezultacie, wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działu B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, odprawy dla zwalnianego pracownika, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ad. 3

Przechodząc do opisanych w niniejszym wniosku kosztów nabycia materiałów i surowców, które obejmują:

- Materiały i surowce wykorzystywane do budowy prototypów realizowanych w ramach prac badawczo – rozwojowych.

- Materiały i surowce zużyte wyłącznie dla celów prac rozwojowych (w tym materiały biurowe dla pracowników Działu B+R, elementy wyposażenia technicznego stanowisk działu B+R w tym narzędzia, i aparatura pomiarowa, nie stanowiące środków trwałych).

- Media (w szczególności energia elektryczna) których zużycie faktyczne na cele prac rozwojowych ustalono w oparciu o jednostki naturalne.

to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, koszty surowców i materiałów wykorzystywanych przez Państwo w działalności opisanej we wniosku stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że poniesione w związku z opracowaniem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w tym wyników prowadzonych badań naukowych, świadczonych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ponoszone na potrzeby działalności opisanej we wniosku stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- prace realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy, rozpoznawane wewnętrznie przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop a w konsekwencji, czy koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą opisaną w art. 18d ust. 1 updop, jest prawidłowe;

- wynagrodzenia pracowników bezpośrednio wykonujących prace w ramach Działu B+R wraz z ich pochodnymi, w tym premie zadaniowe, wynagrodzenie za nadgodziny, nagrody uznaniowe, nagrody regulaminowe, ekwiwalentny za niewykorzystany urlop, składki PPK, odprawy dla zwalnianego pracownika, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „u.s.u.s.”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest prawidłowe.

- Czy koszty materiałów i surowców w tym energii elektrycznej bezpośrednio związanych z działalnością badawczo – rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, jest prawidłowe;

- koszty poniesione w związku z opracowaniem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych w tym wyników prowadzonych badań naukowych, świadczonych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnosi, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Z kolei odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.