Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.343.2025.2.ZK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 lipca 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest:

(...)

W dniu (...) 2024 r. w stosunku do Spółki, została wydana decyzja o wsparciu (dalej: „Decyzja 1”) na realizację nowej inwestycji wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną sp. z o.o. z siedzibą w (…).

Nowa inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę miała na celu (...) . W ramach Inwestycji, Spółka poniosła szereg kosztów/nakładów związanych z nabyciem środków trwałych, które pozwolą Spółce na dalszy rozwój (…). Obecnie inwestycja została zakończona. W ramach udzielonego wsparcia, Spółka zobowiązana była do nabycia (…), która służyć ma do (…) oraz do zwiększenie zatrudnienia w terminie do (…) r. Z wymaganiem utrzymania zwiększonego zatrudnienia do (…) r., czego spółka dokonała.

W dniu (...) 2023 r. w stosunku do Spółki została wydana decyzja o wsparciu (dalej: „Decyzja 2”) na realizację nowej inwestycji wydaną przez (…) Specjalną strefę Ekonomiczną S.A. z siedzibą w (…). Nowa inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę miała na celu (...) . W ramach Inwestycji, Spółka poniosła szereg nakładów związanych z nabyciem środków trwałych, które pozwolą Spółce na dalszy rozwój (…). Udzielone wsparcie zostało dokonane w ramach programu „(…)”. Obecnie inwestycja została zakończona.

W ramach udzielonego wsparcia, Spółka zobowiązana była do zakupu (…), a także (…), co również zostało zrealizowane. W ramach decyzji o wsparciu, Spółka zobowiązana była do zrealizowania nowej inwestycji (…). Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia kwalifikowanych kosztów realizacji inwestycji o łącznej wartości co najmniej (…) euro oraz (…) zł. Termin zakończenia inwestycji, jak również możliwość ponoszenia kosztów kwalifikowanych został określony maksymalnie na dzień (...) 2024 r. oraz (...) 2023 r. w (…) strefie Ekonomicznej.

Spółka od momentu uzyskania decyzji nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym. W celu realizacji inwestycji, objętej decyzją o wsparciu, Wnioskodawca poczynił jedynie wydatki związane z inwestycją na:

- zatrudnienie dwóch pracowników,

- zakup (…),

- zakup (…),

- zrealizowanie (…).

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w powyższych decyzjach, Wnioskodawca uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT oraz dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka wykorzystała przyznany limit zwolnienia podatkowego na podstawie Decyzji.

Ze względu na wykorzystanie puli pomocy, w przyszłości Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów Spółek (dalej: „Estoński CIT”) według ustalonego na dany rok podatkowy wzoru, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawiadomienie zostanie złożone w ustawowym terminie, to jest w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być nim opodatkowana. Wnioskodawca nie uzyskał ani nie uzyska żadnych przychodów z działalności gospodarczej, związanych z realizowaną Inwestycją określoną w decyzji o wsparciu. Nie zostały również poniesione żadne koszty, które Podatnik będzie rozliczał jako koszty kwalifikowalne. W konsekwencji, na działalności objętej decyzją o wsparciu nie powstał i nie powstanie dochód podatkowy. Spółka nie wygasiła decyzji o wsparciu, jednak nie uzyskuje na jej podstawie dochodów, które korzystałyby ze zwolnienia.

W związku z zamiarem opodatkowania w ramach Estońskiego CIT, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT. Jednocześnie, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka spełnia wszystkie warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 CIT oraz nie dotyczą jej wyłączenia podmiotowe, przewidziane w art. 28k ust. 1 pkt 1-2, 4-6 CIT (wyjątkiem jest art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, który jest przedmiotem wniosku).

Ponadto, pismem z 16 lipca 2025 r., doprecyzowali Państwo opis sprawy w następujący sposób:

Wnioskodawca wyjaśnia, że wykorzystał limit przyznanej pomocy w ramach przyznanych decyzji o wsparciu. Spółka nie planuje uzyskiwać dochodów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT. Dlatego fragment – „Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie wskazanym w powyższych decyzjach, Wnioskodawca uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT oraz dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka wykorzystała przyznany limit zwolnienia podatkowego na podstawie Decyzji. Ze względu na wykorzystanie puli pomocy, w przyszłości Wnioskodawca planuje złożyć zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów Spółek (dalej: „Estoński CIT”) według ustalonego na dany rok podatkowy wzoru, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) Pozostaje aktualny.

Natomiast, samo zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zmianie. Tak jak wskazano we wniosku, Spółka korzystała ze zwolnienia na podstawie decyzjach o wsparciu (PSI), jednak obecnie nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwała dochodów zwolnionych na podstawie zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 CIT.

Pytanie

Czy związku z wykorzystaniem przyznanej puli pomocy publicznej w ramach przyznanych, powyżej opisanych decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania w formie „Estońskiego CIT”, z uwagi na brak dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, z uwagi iż wykorzystał limit przyznanej pomocy publicznej w ramach przyznanych Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Od 1 stycznia 2021 r. podatnicy mogą zdecydować się na wybór opodatkowania w formie Estońskiego CIT, jeżeli spełniają określone przez Ustawodawcę warunki, które przewidziane zostały w art. 28j ust. 1 CIT, tj.:

1) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

2) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

3) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

4) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

6) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wnioskodawca spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki, które uprawniają Spółkę do wyboru estońskiego CIT. Jednocześnie, przepisy art. 28k CIT, określają pewne kategorie podatników, które ze względu na swój charakter nie mogą skorzystać z opodatkowania w formie „Estońskiego CIT” (są to tzw. wyłączenia podmiotowe).

Stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, przepisów rozdziału dotyczącego ryczałtu od odchodów spółek nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. W tym miejscu, również należy wskazać, że do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przewidziane wyłączenia podmiotowe. Jedyne ograniczenie, które może powodować wyłączenie wynika z art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, które jest przedmiotem wniosku.

Jak stanowi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie Wspierającej, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż przesłanką wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest osiąganie dochodów z tytułu nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu na podstawie zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, tylko i wyłącznie osiąganie dochodów, o których mowa w decyzji o wsparciu (i jednocześnie - dochodów „wolnych od podatku”) skutkuje ziszczeniem się wskazanej przesłanki, a nie jakiekolwiek inne okoliczności związane z posiadaniem decyzji o wsparciu. W związku z tym, że wykładania językowa nie budzi wątpliwości, nie powinniśmy odstępować od wykładni językowej na rzecz innego rodzaju wykładni przepisów. W sytuacji, w której Spółka posiada ważną Decyzję to z uwagi na wykorzystanie całego limitu dostępnej pomocy publicznej w formie zwolnienia, nie będzie ona osiągać dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT i będzie uprawniona do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dochody bowiem, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a to nie jakiekolwiek dochody, ale dochody „wolne od podatku” - co wynika wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z wypracowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. o sygn. II FSK 823/21: „Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP”.

Powyższą tezę potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzająca, ze wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Zgodnie z powyższym, dekodując normę prawną przewidzianą w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, należy uznać, iż jedyną przesłanką uniemożliwiającą podatnikowi wybór ryczałtu od dochodów spółek jest osiągnięcie dochodu podlegającego zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, a nie sam fakt posiadania decyzji o wsparciu. Wnioskodawca uważa, że z art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, wynika że to nie sama okoliczność posiadania przez podatnika decyzji o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, ale fakt czy w oparciu o niniejszą decyzję podatnik uzyskuje dochody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Jednocześnie z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę równości i powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące ulg i preferencji jako przewidujące wyjątki od ogólnych zasad należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. W konsekwencji, niedopuszczalna jest zatem ich interpretacja rozszerzająca. Co potwierdza, że do Spółki nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT. „Mając na uwadze zasadę lege non distiguente (...), nie powinno się wprowadzać rozróżnień tam, gdzie ustawodawca sam ich nie uczynił” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 286/18).

Skoro więc w omawianym przepisie mowa jest o osiąganiu dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, to nie można zasadnie twierdzić, że samo posiadanie decyzji o wsparciu będzie skutkować analogicznym wykluczeniem uprawnienia w związku z osiąganiem dochodów na podstawie decyzji o wsparciu.

W literaturze podkreśla się, że: „Po wyczerpaniu limitu albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania”. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 28 (j), art. 28 (k), art. 28 (I).). Powyższe przemawia zatem za prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym w przypadku wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu, podatnik nie może osiągać zwolnionego dochodu, mimo bycia w posiadaniu ważnej decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, negatywna przesłanka zawarta w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, w postaci osiągania dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT, nie zostaje spełniona, a Wnioskodawca jest uprawniony do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Natomiast, jak wynika z „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” z dnia 23 grudnia 2021 r. (będące objaśnieniami podatkowymi) w którym wskazano, że: „Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarcza nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a CIT. Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

- interpretacja indywidualna z 4 października 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.384.2023.1.END): „Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzysta limit przyznanej pomocy publicznej w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT”;

- interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.249.2023.1.JG): „(...) dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania. Zatem, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy Wnioskodawca zakończył w latach poprzednich korzystanie z ulgi w podatku dochodowym, o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, wyczerpując limit dostępnej pomocy publicznej i jednocześnie podatnik nie zamierza korzystać z ulgi wynikającej z decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnym brzmieniu.”;

- interpretacja indywidualna z 2 maja 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.83.2022.2.JKU): „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”;

- interpretacja indywidualna z 23 września 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.430.2022.1.SG): „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.”;

- interpretacja indywidualna z 2 czerwca 2021 r. (0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO): „Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”.

- Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. I SA/Bd 622/23: „W ocenie Sądu kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który jako przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, na tle opisu zdarzenia przyszłego, wprowadza osiąganie dochodów z działalności gospodarczej z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Jak wynika z tego opisu spółka takich dochodów osiągać nie będzie. Stąd zasadnie Skarżący stwierdza odwołując się do językowej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., że powstała z po przekształceniu jego przedsiębiorstwa spółka będzie uprawniona do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania. Treść powołanego wyżej przepisu nie daje zdaniem Sądu podstaw do utożsamiania faktu dysponowania przez podatnika decyzją o wsparciu, a osiąganiem przez niego dochodu z realizacji inwestycji, której decyzja ta dotyczy. Taki pogląd organu uznać należy za byt daleko idący, a przede wszystkim nieznajdujący oparcia w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to osiąganie określonej kategorii dochodów, a nie wydanie na imię podatnika decyzji o wsparciu wyłącza możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. W związku z powyższym jakikolwiek nie byłby charakter zwolnienia od opodatkowania przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma kwestia osiągania określonego rodzaju dochodów. Z oczywistych powodów, jeśli podatnik nie osiąga dochodów, to nie mogą one podlegać zwolnieniu, choćby obligatoryjnemu. Zatem rozważania na tle sformułowań zawartych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. „wolne od podatku są”, czy „wolne od podatku mogą być” uznać należy na gruncie zarysowanego w niniejszej sprawie sporu za nieistotne. Ponadto należy zgodzić się z poglądem Skarżącego co do celu wyłączenia możliwości stosowania ryczałtu od dochodu spółek wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjmując, że uzasadnieniem powyższego ograniczenia jest uniknięcie sytuacji objęcia równolegle preferencjami z jednej strony polegającymi na objęciu tych samych dochodów zwolnieniem od opodatkowania, zaś z drugiej ryczałtową formą opodatkowania, to mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego, zwłaszcza nie osiąganie dochodów z realizacji inwestycji określone w decyzji o wsparciu, w ten sposób rozumiany cel analizowanego rozwiązania nie zostałby naruszony.”

Jak już zostało wskazane, z art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, nie wynika, że sama okoliczność posiadania przez podatnika ważnej decyzji o wsparciu decyduje o braku możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, ale fakt, iż na podstawie decyzji o wsparciu podatnik uzyskuje dochody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT. W konsekwencji, po wyczerpaniu puli dostępnej w ramach pomocy publicznej Wnioskodawca spełniając pozostałe warunki określone w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek będzie uprawniony do wyboru tej formy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało zastosowanie wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 CIT, tj. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po wykorzystaniu limitu przyznanej pomocy publicznej w ramach Decyzji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak stanowi art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) wskazano, że „Wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu, podlega również podatnik nieosiągający dochodów z wyżej wymienionej działalności w SSE lub PSI prowadzonej w oparciu odpowiednio o zezwolenie lub decyzję, ale ponoszący na niej stratę. Wyłączeniu podlega również podatnik, który posiadając wymienione wyżej zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT. Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE - bez względu na to czy w całości czy w części - są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania”.

W orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Jak wyżej wskazano, dopiero po wyczerpaniu limitu pomocy publicznej, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie od dochodów spółek może wybrać tą formę opodatkowania.

Zatem, skoro jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, wykorzystali Państwo limit przyznanej pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu, będą Państwo uprawnieni do wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT po spełnieniu pozostałych przesłanek wskazanych w ustawie, z uwagi na brak osiągania dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W stosunku do Państwa nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. będą Państwo uprawnieni do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli wykorzystali Państwo limit przyznanej pomocy publicznej dostępny w ramach Decyzji, ponieważ nie będą Państwo osiągać dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy w związku z wykorzystaniem przyznanej puli pomocy publicznej w ramach przyznanych, powyżej opisanych decyzji, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opodatkowania w formie „Estońskiego CIT”, z uwagi na brak dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądu są rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.