Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.351.2021.9.AN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 lipca 2021 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1204/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1080/21; i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów Ustawy CIT, Spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem Korekty Ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od Spółek Produkcyjnych, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i-4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem (czynnym podatnikiem podatku VAT), prowadzącym działalność w zakresie upraw (…). Spółka, wraz z kilkoma podmiotami, należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której jednostką dominującą jest jej jedyny wspólnik, dokonujący szeregu transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy CIT, wchodzącymi w skład Grupy. Jednym z rodzajów transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi będzie zakup przez Spółkę ziemiopłodów od kilku podmiotów powiązanych (…) (dalej: „Spółki Produkcyjne”), celem ich dalszej odsprzedaży do podmiotów niepowiązanych. W ramowych umowach o współpracy strony transakcji planują, że:

1.  Wnioskodawca będzie kupował od Spółek Produkcyjnych ziemiopłody w celu ich odsprzedaży i będzie ponosił ryzyka i korzyści związane z ich składowaniem oraz odsprzedażą.

2.  Spółki Produkcyjne będą sprzedawały ziemiopłody do Spółki po Cenach Sprzedaży ustalonych na poziomie rynkowym w oparciu o następujące dane:

a)  cena zbóż (…) za tonę - na bazie publikacji Infograin z tygodnia poprzedzającego transakcję dla regionu centralnego;

b)  cena roślin (…) - na bazie aktualnych ofert sprzedaży uzyskanych od podmiotów nie powiązanych z tygodnia transakcji;

3.  Ceny Sprzedaży są skalkulowane metodą marży odsprzedaży, przy założeniu, że cena sprzedaży do klienta niepowiązanego (dalej: „Cena Sprzedaży 2”) po pomniejszeniu o marżę odsprzedaży dla Wnioskodawcy w wysokości X% daje Cenę Sprzedaży ziemiopłodów, czyli cenę zakupu ziemiopłodów przez Wnioskodawcę.

4.  W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym (…) Spółka uzyska ze sprzedaży ziemiopłodów na rzecz podmiotów niepowiązanych określone Ceny Sprzedaży 2, wskutek czego faktycznie zrealizowana marża odsprzedaży (…) będzie różna od założonej marży odsprzedaży (…), strony skorygują Ceny Sprzedaży ziemiopłodów o taką kwotę (dalej: „Korekta Ceny”), która docelowo zapewnia marżę odsprzedaży dla Spółki wskazaną w umowach o współpracy (…).

Na okoliczność wystąpienia Korekty Ceny, Spółki Produkcyjne wystawią na rzecz Wnioskodawcy zbiorcze faktury korygujące (in plus lub in minus), w których zostaną skorygowane Ceny Sprzedaży ziemiopłodów. Faktury korygujące wystawione przez Spółki Produkcyjne, Spółka ujmie w księgach rachunkowych na bieżąco, w okresie, w którym je otrzyma, jak również ujmie w bieżącym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zaprezentowany powyżej model korygowania Cen Sprzedaży wynika z faktu, iż rynek handlu ziemiopłodami jest mocno zróżnicowany, ceny sprzedaży ziemiopłodów zależą od wielu czynników, w tym wahań sezonowych, zmian sytuacji popytowo- podażowej na rynku polskim i światowym, a czynniki wpływające na Cenę Sprzedaży 2 podlegają fluktuacjom w czasie i nie sposób przewidzieć je w momencie ustalania Cen Sprzedaży pomiędzy Spółką a Spółkami produkcyjnymi. Jednocześnie sprzedaż ziemiopłodów w większych partiach daje możliwość uzyskania wyższych cen transakcyjnych.

Należy również zaznaczyć, że planowany model współpracy między Wnioskodawcą i Spółkami Produkcyjnymi w zakresie korygowania cen jest zbliżony do funkcjonującego na chwilę obecną modelu współpracy Spółki z producentami (…) (podmiotami niepowiązanymi) w zakresie sprzedaży (…), dalej: „produkt” tj.:

1.  Spółka sprzedaje produkt producentom (…) po cenach uzgodnionych w umowach,

2.  Ceny za produkt uzależnione są, m.in. od parametrów jakościowych dostarczanych produktów oraz ceny sprzedaży (…),

3.  Faktury sprzedaży produktów na rzecz producentów (…) uwzględniają ceny stałe (…),

4.  Po zakończeniu uzgodnionego umownie okresu rozliczeniowego (…), ceny sprzedaży są odpowiednio korygowane, w zależności od tego, jakie były parametry sprzedażnych produktów i jakie ceny (…) udało się uzyskać producentem (…).

Pytanie

Czy na gruncie przepisów Ustawy CIT, Spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem Korekty Ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od Spółek Produkcyjnych, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i-4k Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Na gruncie przepisów Ustawy CIT w aktualnym brzmieniu, Spółka będzie uprawniona do ujmowania Korekt Ceny „na bieżąco”, a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od Spółek Produkcyjnych, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i-4k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawy CIT”). Zasady dotyczące rozpoznawania korekty kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w art. 15 ust. 4i-4k Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów:

1.  jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 15 ust. 4i Ustawy CIT).

2.  jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i Ustawy CIT, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j Ustawy CIT).

3.  przepisów art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT nie stosuje się do (art. 15 ust. 4k Ustawy CIT):

a)  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

b)  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4i i 4k Ustawy CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką albo nie stanowi korekty ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, korekty, co do zasady, dokonuje się na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca. Z kolei, w sytuacji, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania kosztów podatkowych ze skutkiem „wstecz”, tj. w okresie w którym ujęto koszt wynikający z pierwotnie otrzymanej faktury zakupu, natomiast jeśli mamy do czynienia z korektą ceny transferowej w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT, korekta ta winna być rozpoznana zgodnie z art. 15 ust. 1ab Ustawy CIT.

Reasumując, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4i-4k Ustawy CIT, w analizowanym stanie faktycznym należy rozważyć dwie kluczowe kwestie:

1.  Czy Korekta Cen dokonywana w transakcjach miedzy Wnioskodawcą oraz Spółkami Produkcyjnymi będzie stanowić korektę ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT?

2.  Czy Korekta Cen wynikać będzie z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek?

Ad. 1

Począwszy od 1 stycznia 2019 r. obowiązują regulacje Rozdziału 1a Ustawy CIT dotyczące zagadnienia cen transferowych, w tym: korekty cen transferowych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ilekroć w Rozdziale 1a Ustawy CIT jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W art. 11e Ustawy CIT ustawodawca wyspecyfikował warunki, które dają możliwość dokonania korekty cen transferowych, tj. w myśl wskazanego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki (z zastrzeżeniem odpowiednio art. 12 ust. 3aa Ustawy CIT oraz art. 15 ust. 1ab Ustawy CIT):

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, co prawda Korekty Cen odnoszą się do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. Spółką oraz Spółkami Produkcyjnymi, niemniej jednak mają one typowy charakter korekty występującej powszechnie między podmiotami niepowiązanymi, takimi jak reklamacje ilościowe, rabaty, czy też obniżenie/podwyższenie ceny z uwagi na zaistnienie obiektywnych przesłanek, w tym uzyskanie ostatecznych cen sprzedaży od podmiotów niepowiązanych. W związku z powyższym, w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, mamy do czynienia z korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT.

W przepisach Ustawy CIT nie została sprecyzowana legalna definicja pojęcia „korekty cen transferowych”. W Ustawie CIT znajdujemy jedynie warunki (wskazane powyżej), jakie muszą być kumulatywnie spełnione, aby rozliczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało uznane za korektę ceny transferowej. Z uwag na brak legalnej definicji pojęcia „korekta ceny transferowej” w Ustawie CIT, w tym zakresie warto odwołać się do uregulowań międzynarodowych, a w szczególności „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych” („Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD stanowią bowiem podstawę do konstruowania krajowych regulacji podatkowych w obszarze cen transferowych, jak również wyznaczają standard postępowania zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i administracji podatkowych.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji nieprawidłowości związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments), oraz

2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tj. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korektę ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, należy - zdaniem Spółki - zaliczyć do tzw. korekt kompensacyjnych. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Wytycznych OECD, korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami. Z kolei, z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 2860, wprowadzającej obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy w zakresie cen transferowych, w odniesieniu do m.in. art. 11e wynika, że: „Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności, w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym”. Mając na uwadze cytowane powyżej uzasadnienie nowelizacji Ustawy CIT, opracowane w oparciu o Wytyczne OECD, należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej i dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie zapewniały wyniku na poziomie rynkowym.

Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW uznał, że: „Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym oraz Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych dotyczących korekty cen transferowych z art. 11e Ustawy CIT opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 31 marca 2021 r., w których to czytamy, że: (...) Korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (ALP) (...) oraz (...) podatnik dokonuje KCT11e w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm's length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe. Następcza niezgodność z zasadą ceny rynkowej (ALP), objęta KCT11e, nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następcza niezgodność z ALP ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej), a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach / kosztach”. Korekty kompensacyjne, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT, mają zatem za zadanie wyrównanie do poziomu rynkowego wyników pomiędzy podmiotami powiązanymi, które uległy zaburzeniu w związku z wystąpieniem okoliczności niezależnych od podatnika i niedających się przewidzieć w momencie realizowania transakcji. W świetle powyższych uwag, korekty kosztów uzyskania przychodów wynikające z dokonanych Korekt Cen opisanych w stanie faktycznym, a będące konsekwencją obniżenia lub podwyższenia przez Spółki Produkcyjne Cen Sprzedaży, nie stanowią korekt, o których mowa w art. 11e Ustawy CIT. W przypadku Korekty Cen, zmiana cen w każdym przypadku jest efektem uzyskania Ceny Sprzedaży 2 wynegocjowanej przez Spółkę z podmiotem niepowiązanym, a jej poziom wynika z aktualnej sytuacji na rynku oraz specyfiki rynku w zakresie obrotu ziemiopłodami. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z korektą wynikającą z zaniżenia/zawyżenia poziomu cen transferowej pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi, lecz z aktywnym działaniem Spółki, wynikającym z wynegocjowania odpowiednich Cen Sprzedaży 2 w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi oraz dostosowania do sytuacji rynkowej w tej branży.

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż bez względu na dokonane Korekty Ceny, zarówno przed, jak i po ich dokonaniu, sam warunek rynkowości cen w transakcji między Spółką a Spółkami Produkcyjnymi będzie spełniony. Na moment zawierania transakcji Ceny Sprzedaży ustalane są bowiem w oparciu o zewnętrzne dane o cenach ziemiopłodów, tj. o wielkość cen, jakie możliwe są do uzyskania na giełdach zbożowych według kontraktów i średnich cen z okresu. Z kolei, po zakończeniu okresu rozliczeniowego Ceny Sprzedaży korygowane są w oparciu o Ceny Sprzedaży 2 wynegocjowane i faktycznie zrealizowane przez Spółkę z podmiotami niepowiązanymi, co wynika bezpośrednio z przyjętego przez strony transakcji mechanizmu ustalania Cen Sprzedaży (Ceny Sprzedaży pozostają w bezpośredniej korelacji z Cenami Sprzedaży 2).

Podsumowując, Korekty Cen polegają na obniżeniu lub podwyższeniu cen zakupu ziemiopłodów nabytych przez Spółkę od Spółek Produkcyjnych, które zostały następnie odsprzedane do podmiotów niepowiązanych. W związku z tym, celem Korekty Cen nie jest doprowadzenie rozliczeń pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi do rynkowego poziomu (gdyż - jak wskazano wyżej - pierwotne rozliczenia spełniają zasadę ceny rynkowej), lecz obniżenie/podwyższenie Cen Sprzedaży w związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnej Ceny Sprzedaży 2 od podmiotów niepowiązanych. W związku z Korektą Cen, Spółki Produkcyjne wystawią faktury korygujące odnoszące się do pierwotnych Cen Sprzedaży ziemiopłodów w ramach konkretnych zrealizowanych dostaw do Spółki. W tym kontekście, mechanizm Korekty Cen stanowić będzie korektę cen zakupu ziemiopłodów, i jednocześnie nie będzie stanowić mechanizmu wyrównania rentowności, odnoszącego się do całości zakupu dokonanej przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym. Tym samym, Korekty Cen nie będą korektami cen transferowych, gdyż ich celem nie będzie wyrównanie nierynkowego poziomu rozliczeń pierwotnych, a jedynie przeniesienie obniżonej lub podwyższonej Ceny Sprzedaży 2 uzyskanej przez Spółkę od podmiotów niepowiązanych, która to cena ma stanowić podstawę kalkulacji ceny w transakcjach pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi. Dodatkowo należy nadmienić, iż Korekty Cen będą rozwiązaniem zbliżonym do tego, jakie stosuje Spółka w rozliczenia z podmiotami niepowiązanymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest analogiczny pogląd, zgodnie z którym korekty, w wyniku których zmianie ulega cena konkretnych towarów lub usług, nie stanowią korekty cen transferowych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 20 grudnia 2019 r. (sygn. I SA/Po 800/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „W ocenie sądu istota przedstawionego przez skarżącą mechanizmu dostosowania rentowności do założonego wcześniej poziomu nie przejawia się w tym, że zmianie ulega cena konkretnych, zindywidualizowanych zbytych uprzednio produktów. W wyniku jego stosowania dochodzi do wyrównania en masse poziomu rentowności skarżącej do założonego z góry poziomu. Celem korekty nie jest zaś modyfikacja cen po jakich realizowano konkretne, pojedyncze transakcje w trakcie roku podatkowego”.

Co więcej, w powołanych wyżej objaśnieniach z 31 marca 2021 r. Minister Finansów wskazał, że: „(...) Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia, zob. przykład 2), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych (...)”.

Reasumując, jeżeli dokonywana Korekta Cen zakłada zmianę cen konkretnych towarów, czy produktów oraz jej celem jest modyfikacja pojedynczych transakcji zawieranych w danym okresie, należy uznać, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z korektą cen transferowych. W rezultacie, przepisy art. 11e Ustawy CIT nie będą miały zastosowania do korekty faktury, która wynika z innych przyczyn niż błąd lub oczywista omyłka, o ile korekta taka nie będzie spełniała warunków uznania jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. Zastosowania regulacji art. 11e Ustawy CIT wymagać będą jedynie te korekty faktury, które spełniają warunki uznania za korektę cen transferowych. W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem, gdzie Korekta Cen wynika z zastosowanego przez strony transakcji (wynikającego z zapisów umownych) mechanizmu obniżenia lub podwyższenia Ceny Sprzedaży, a jednocześnie nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że - zdaniem Wnioskodawcy - Korekty Cen dokonywane w ramach rozliczeń pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi, nie będą stanowiły korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT. W konsekwencji, do przedmiotowych rozliczeń będą miały zastosowanie zasady ogólne Ustawy CIT, dotyczące momentu rozpoznania korekty przychodu lub kosztu w związku z otrzymaniem dokumentu korygującego.

Ad. 2

Z treści powołanego wyżej art. 15 ust. 4i Ustawy CIT wynika, a contrario, iż wszystkie korekty kosztów uzyskania przychodów spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką należy ująć „wstecz”, czyli odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym poniesiony został pierwotnie wydatek. Z tego względu, należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Spółkę w stosunku do Korekt Cen zasad ogólnych Ustawy CIT, tj. jakimi czynnikami zostały spowodowane Korekty Cen: błędami lub oczywistymi omyłkami albo innymi, niebędącymi błędem lub oczywistą omyłką. Ustawa CIT nie definiuje pojęć „błąd rachunkowy” i „inna oczywista omyłka”, a zatem należy odwołać się do ich definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, zaś błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać”, a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że za błąd rachunkowy należy uznać wskazanie na fakturze nieprawidłowych cen lub wartości towarów. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru albo nieprawidłowe przeliczenie pierwotnej faktury wskutek zastosowania niewłaściwej ilości dostarczonego towaru. Natomiast definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, osąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie, powyższe okoliczności muszą mieć charakter „pierwotny”, a „omyłka” - charakter „oczywisty”, czyli niebudzący wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”. W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Spółka oraz Spółki Produkcyjne będą ustalały wysokość Cen Sprzedaży na poziomie rynkowym oraz wolumen towarów w sposób prawidłowy na moment dokonania ustaleń, przy jednoczesnym nie popełnieniu błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w pierwotnie wystawionych fakturach przez Spółki Produkcyjne. W efekcie, Korekta Cen pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi nie będzie skutkiem błędu rachunkowego, ani też żadnej innej omyłki, lecz będzie wynikiem przewidzianych w umowie okoliczności następczych, tj. zaistniałych w okresie późniejszym (po wystawieniu pierwotnych faktur przez Spółki Produkcyjne). Co więcej, Korekta Cen z uwagi na wynegocjowane Ceny Sprzedaży 2 będzie wynikała z niezależnych i niedających się przewidzieć na moment zawierania transakcji okoliczności. W analizowanym stanie faktycznym, podstawowym zadaniem Korekty Cen będzie doprowadzenie Cen Sprzedaży do takiego poziomu, jaki powinien wynikać w związku z odsprzedażą zakupionych przez Spółkę od Spółek Produkcyjnych ziemiopłodów, a jaki został uzgodniony umownie przez strony transakcji. W tym kontekście, Korekta Cen wynika z faktu, iż Ceny Sprzedaży korelują z faktycznymi Cenami Sprzedaży 2 osiągniętymi przez Spółkę w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, ujęcie jej zatem zarówno w Spółce, jak i w Spółkach Produkcyjnych poskutkuje symetryczną prezentacją wzajemnych rozliczeń, a w efekcie końcowym pozwoli na racjonalną i wiarygodną ocen rezultatów przeprowadzonych transakcji pomiędzy Spółką a Spółkami Produkcyjnymi.

Reasumując, Korekty Cen opisane w stanie faktycznym należy zdaniem Spółki rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4i-4k Ustawy CIT na bieżąco, gdyż:

-     nie stanowią one korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT;

-     nie zostały spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Jedynym warunkiem ich realizacji jest wystawienie przez Spółki Produkcyjne na rzecz Spółki dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty (faktur korygujących).

Potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę jest Interpretacja Indywidualna z 25 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.111.2020.2.RK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu (...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski, w ocenie Spółki, dokonywane przez Spółkę Korekty Cen nie będą objęte zakresem regulacji art. 15 ust. 4k pkt 2 Ustawy CIT, zaś Spółka będzie miała prawo do dokonywania bieżących korekt rozliczeń poprzez odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT. Spółka będzie zatem uprawniona do uwzględniania Korekt Cen w bieżących okresach rozliczeniowych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.351.2021.1.JKT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 28 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 listopada 2021 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 23 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.351.2021.2.JKT.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1080/21.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1204/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 11 czerwca 2025 r. i wpłynął do mnie 25 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy na gruncie przepisów Ustawy CIT, Spółka dokonująca w danym roku podatkowym korekty kosztów uzyskania przychodów będącej wynikiem Korekty Ceny, będzie uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, a więc poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma faktury korygujące od Spółek Produkcyjnych, tj. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4i-4k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2021 r.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Z kolei, odnosząc się przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.