Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.352.2025.2.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Spółka komandytowa, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…), prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres przedmiotowy działalności Spółki obejmuje m.in.:

- 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43.12.Z - przygotowanie terenu pod budowę,

- 43.39.Z - pozostałe roboty budowlane specjalistyczne,

- 46.90.Z - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

- 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

- 68.31 .Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

- 68.32.Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

- 82.11.Z - działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca - jako spółka komandytowa - od dnia 1 stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca objęty jest w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, Wnioskodawca zawarł z wykonawcą - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dwie umowy o roboty budowlane. Przedmiotem każdej z umów było wykonanie robót budowlanych związanych z przygotowaniem nieruchomości inwestycyjnych należących do Wnioskodawcy. Nieruchomości te mają charakter mieszkaniowo-komercyjny i są przeznaczone do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w szczególności poprzez:

- sprzedaż gotowych lokali (mieszkalnych i/lub użytkowych),

- wynajem długoterminowy powierzchni użytkowej,

- lub inne formy komercyjnego zagospodarowania, zależnie od sytuacji rynkowej i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy.

Celem realizowanych inwestycji jest zatem generowanie przychodu z działalności gospodarczej polegającej na komercyjnym zagospodarowaniu nieruchomości.

W przypadku pierwszej z realizowanych inwestycji, wykonawca przystąpił do realizacji robót i wykonał prace zgodnie z postanowieniami umowy. Realizacja inwestycji została zakończona, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej na potrzeby budowy, w tym w dzienniku budowy, protokołach odbioru częściowego oraz w dokumentach obmiarowych. Wszystkie otrzymane przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowe zostały opłacone. Do momentu złożenia niniejszego wniosku wykonawca nie wystawił faktury końcowej. Wnioskodawca posiada jednak pełną dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie robót budowlanych oraz definitywny charakter wypłaconych zaliczek.

W przypadku drugiej inwestycji, wykonawca po otrzymaniu i opłaceniu przez Wnioskodawcę faktury zaliczkowej nie przystąpił do realizacji prac objętych umową. W związku z tym, Wnioskodawca - działając na podstawie art. 635 w zw. z art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego - złożył pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Do dnia złożenia niniejszego wniosku zaliczka nie została zwrócona, a żadna część robót nie została wykonana. Wnioskodawca posiada dowody dokonania płatności oraz dokumenty potwierdzające bezskuteczność prób wyegzekwowania realizacji świadczenia.

W piśmie z 21 lipca 2025 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, odpowiedzieli Państwo na następujące pytania:

1. Kiedy zawarli Państwo umowy o roboty budowlane, o których mowa we wniosku?

- umowa dotycząca pierwszej inwestycji została zawarta w dniu 27 lipca 2023 r.,

- umowa dotycząca drugiej inwestycji została zawarta w dniu 30 lipca 2024 r.

2. Jakie były postanowienia tych umów (przedmiot, zakres, jakich konkretnie prac dotyczyły, gdzie były one wykonywane)?

Wnioskodawca zawarł dwie umowy o roboty budowlane:

1) umowę z dnia 27 lipca 2023 r., której przedmiotem było kompleksowe wykonanie elewacji wraz z pracami przygotowawczymi w budynkach A i B, zlokalizowanych na działkach nr (…). Zakres obejmował m.in. montaż parapetów, rur spustowych, ocieplenie nadziemnych elementów budynków, malowanie podbitki na gotowo, zabezpieczenie stolarki okiennej, a także zabezpieczenie wykonanych wcześniej barierek i innych elementów zewnętrznych – dla potrzeb inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego wraz z zagospodarowaniem terenu;

2) umowę z dnia 30 lipca 2024 r., której przedmiotem było wykonanie elewacji z pracami przygotowawczymi na nieruchomości położonej w (…). Prace dotyczyły budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami w parterze i części podziemnej.

Zakres umowy obejmował m.in. montaż elementów elewacyjnych (parapety, rury spustowe), kompletne ocieplenie nadziemnych części budynku, zabezpieczenie stolarki okiennej oraz istniejących elementów zewnętrznych (w tym barierek).

Prace były wykonane na rzecz Wnioskodawcy jako inwestora, wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. W jaki konkretnie sposób są/będą wykorzystywane przez Państwa nieruchomości, o których mowa we wniosku? Proszę wskazać katalog zamknięty (bez zwrotów „w szczególności”, „m.in.”, itp.)?

Nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w następujący sposób:

1) sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych,

2) sprzedaż lokali użytkowych,

3) najem długoterminowy lokali użytkowych,

4) najem długoterminowy lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca nie przewiduje żadnych innych form komercyjnego zagospodarowania tych nieruchomości.

4. Co oznacza stwierdzenie „inne formy komercyjnego zagospodarowania, zależnie od sytuacji rynkowej i strategii inwestycyjnej Wnioskodawcy”? Jakie konkretnie umowy zawarliście/zawrzecie Państwo w związku z takim sposobem korzystania z nieruchomości?

Sformułowanie to miało charakter ogólny i odnosiło się do możliwej elastyczności strategii inwestycyjnej. Obecnie oraz w przewidywalnej przyszłości Wnioskodawca korzysta z nieruchomości wyłącznie w sposób wskazany w pkt 3. Zawierane są wyłącznie:

· umowy sprzedaży lokali (akty notarialne),

· umowy najmu (komercyjnego i mieszkaniowego).

Nie zawarto i nie planuje się zawarcia innych rodzajów umów.

5. Co rozumieją Państwo przez „wykonanie robót budowalnych związanych z przygotowaniem nieruchomości inwestycyjnych należących do Wnioskodawcy”? Jakie to konkretnie prace?

Prace przygotowawcze, o których mowa we wniosku, zostały określone w § 1 umów zawartych odpowiednio w dniu 27 lipca 2023 r. (dla inwestycji zlokalizowanej w (…)) oraz w dniu 30 lipca 2024 r. (dla inwestycji w (…)).

W obu przypadkach roboty budowlane polegały na kompleksowym wykonaniu elewacji wraz z pracami przygotowawczymi. Obejmowały one montaż elementów na elewacji, w szczególności parapetów i rur spustowych, kompletne ocieplenie nadziemnych części budynków, zabezpieczenie stolarki okiennej, zabezpieczenie wcześniej wykonanych elementów zewnętrznych, takich jak barierki, a także – w przypadku jednej z inwestycji, malowanie podbitki na gotowo.

Szczegółowy zakres rzeczowy został określony w załącznikach nr 1 do każdej z umów. Roboty miały na celu przygotowanie nieruchomości inwestycyjnych do ich dalszego komercyjnego wykorzystania – poprzez sprzedaż lokali lub ich najem – w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

6. Czy nieruchomości są/będą wpisane przez Państwa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych? Jeśli nie, to dlaczego?

Nieruchomości nie są i nie będą wpisywane przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ ich celem nie jest trwałe wykorzystanie na potrzeby własne, lecz komercyjne zagospodarowanie poprzez sprzedaż lub najem lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przyjętą klasyfikacją rachunkową i podatkową, przedmiotowe nieruchomości są ujmowane jako zapasy – towary przeznaczone do sprzedaży. Taka kwalifikacja jest zgodna zarówno z przepisami ustawy o rachunkowości, jak i z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z ugruntowaną praktyką stosowaną przez podatników prowadzących działalność deweloperską lub inwestycyjną.

7. Dlaczego nie otrzymali Państwo faktury końcowej od wykonawcy?

W przypadku umowy z dnia 27 lipca 2023 r., dotyczącej inwestycji w (…), wykonawca zrealizował całość robót budowlanych, co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru oraz dokumentach obmiarowych. Mimo wykonania umowy, wykonawca do momentu złożenia niniejszej odpowiedzi nie wystawił faktury końcowej. Przyczyną jest trwający spór dotyczący rozliczenia zakresu robót dodatkowych, który nie został jeszcze zakończony.

W przypadku umowy z dnia 30 lipca 2024 r., dotyczącej inwestycji w (…), wykonawca po otrzymaniu zaliczki nie przystąpił do realizacji robót budowlanych. W związku z brakiem rozpoczęcia prac, Wnioskodawca odstąpił od umowy, wzywając jednocześnie wykonawcę do zwrotu wypłaconej zaliczki. Z uwagi na niewykonanie jakiejkolwiek części umowy, wykonawca nie miał podstaw do wystawienia faktury końcowej.

Pytanie

Czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy:

1. roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru oraz obmiarach, lecz wykonawca nie wystawił dotychczas faktury końcowej zgodnej z postanowieniami umowy;

2. roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została zwrócona, mimo że Wnioskodawca odstąpił od umowy i wezwał wykonawcę do jej realizacji - mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 - Wykonanie robót budowlanych, brak faktury końcowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej - w tym w dzienniku budowy, protokołach odbioru, obmiarach - oraz gdy wszystkie faktury zaliczkowe zostały przez Wnioskodawcę opłacone, lecz wykonawca nie wystawił faktury końcowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia wydatków związanych z realizacją tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, koszty bezpośrednio związane z przychodami ujmuje się w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a jeśli nie są to koszty bezpośrednie - stosuje się przepisy art. 15 ust. 4d.

W przypadku usług rozliczanych etapowo, decydujące znaczenie ma moment faktycznego wykonania świadczenia. W niniejszej sprawie roboty budowlane zostały wykonane, co Wnioskodawca może wykazać dokumentacją z budowy, a brak faktury końcowej nie oznacza, że świadczenie nie nastąpiło. W szczególności, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych: „Brak faktury końcowej nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli istnieją inne dowody wykonania świadczenia.” (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1544/16).

Zgodnie z tym stanowiskiem, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest wykonanie usługi (robót), a nie sam fakt wystawienia dokumentu księgowego. Potwierdza to także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.35.2024.2.JMS, w której wskazano, że: „Skoro usługa została wykonana, a podatnik posiada dokumentację potwierdzającą jej wykonanie, to brak faktury końcowej nie przekreśla prawa do rozpoznania kosztu podatkowego.”

W konsekwencji, poniesione przez Wnioskodawcę zaliczki, które zostały opłacone na podstawie faktur zaliczkowych i które dokumentują rzeczywisty koszt poniesiony w związku z działalnością gospodarczą (realizacją inwestycji handlowej), stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że wykonawca - z własnej inicjatywy, bądź z przyczyn spornych - nie wystawił faktury końcowej lub wystawił ją w sposób wadliwy.

Wnioskodawca uważa, że może ująć poniesiony koszt w ewidencji podatkowej w oparciu o dowód wewnętrzny, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy załączeniu kompletnej dokumentacji technicznej i potwierdzeń zapłaty, co zapewni zarówno zgodność z przepisami CIT, jak i prawidłowe ujęcie rachunkowe.

Ad. 2 - Brak wykonania robót budowlanych, zaliczka nie została zwrócona.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wypłacona została zaliczka na poczet wynagrodzenia za roboty budowlane, jednak wykonawca nie przystąpił do realizacji umowy, a roboty w ogóle nie zostały wykonane i Wnioskodawca - z uwagi na naruszenie postanowień umowy - złożył skuteczne oświadczenie o odstąpieniu od umowy, zaliczka taka nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza z kosztów podatkowych zaliczki utracone wskutek tego, że umowa nie została zrealizowana, a wykonanie świadczenia wzajemnego nie nastąpiło.

W analizowanej sprawie zaliczka została wpłacona zgodnie z zawartą umową, lecz wykonawca nie zrealizował żadnej części świadczenia, opuścił plac budowy, a Wnioskodawca wystosował pismo zawierające formalne odstąpienie od umowy. Tym samym, nie doszło do wykonania świadczenia, a zaliczka zachowała charakter niezrealizowanego wydatku, niedefinitywnego - nie mogła więc zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.1.BJ, gdzie wskazano: „W przypadku gdy zaliczka została zapłacona na poczet niewykonanego świadczenia i nie została odzyskana, nie może być uznana za koszt podatkowy, gdyż nie doszło do powiązania tego wydatku z jakimkolwiek przychodem, ani nawet z działaniem mającym potencjał generowania przychodu.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. II FSK 443/19, podkreślając, że: „Koszt poniesiony na świadczenie, które nie zostało wykonane i którego wykonania zaniechano przed rozpoczęciem realizacji, a zaliczka nie została zwrócona, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.”

Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku wypłacona zaliczka nie może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. Wydatki tego typu mogą zostać ujęte podatkowo wyłącznie w momencie, gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT - tj. w przypadku, gdy powstała wierzytelność okaże się nieściągalna, co wymaga np. bezskutecznego postępowania egzekucyjnego lub umorzenia postępowania upadłościowego wykonawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

· wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

· został właściwie udokumentowany;

· wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

1. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, określa natomiast, że:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

2. zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

3. i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Państwa zaliczek na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy:

1. roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dzienniku

budowy, protokołach odbioru oraz obmiarach, lecz wykonawca nie wystawił dotychczas faktury końcowej zgodnej z postanowieniami umowy;

2. roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została

zwrócona, mimo że Wnioskodawca odstąpił od umowy i wezwał wykonawcę do jej realizacji - mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji należy zauważyć, że jak Państwo wskazali, przyczyną braku wystawienia faktury jest trwający spór dotyczący rozliczenia zakresu robót dodatkowych, który nie został jeszcze zakończony.

Powyższa okoliczność, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie oznacza, że nie są Państwo w stanie definitywnie uzyskać faktury, która jest podstawą do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Jak już wyżej wskazałem, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on charakter definitywny, bezzwrotny oraz musi być właściwie udokumentowany. Zaistniały spór między stronami co do rozliczenia zakresu robót dodatkowych powoduje, że ww. warunki nie są spełnione.

W konsekwencji, do czasu rozstrzygnięcia sporu nie można uznać, że wydatek jest definitywny i bezzwrotny (bowiem spór dotyczy rozliczenia zakresu robót budowlanych) oraz odpowiednio udokumentowany (brak wystawionej faktury końcowej przez wykonawcę). Zatem, nie zostały spełnione warunki do zaliczenia wydatku w postaci zaliczki na poczet realizacjo robót budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w tym zakresie należy więc uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do sytuacji dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została zwrócona, wskazać należy, że wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca zawarł m.in. art. 16 ust. 1 pkt 56 updop, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które – przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności – w przypadku wykonania umowy podlegałyby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki/zadatki) zostały przez podatnika utracone.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów wypłaconej zaliczki za roboty budowlane, które nie zostały wykonane, a która nie została zwrócona, zgodnie z brzmieniem wyżej cyt. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, mają Państwo prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy:

1. roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru oraz obmiarach, lecz wykonawca nie wystawił dotychczas faktury końcowej zgodnej z postanowieniami umowy – jest nieprawidłowe,

2. roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została zwrócona, mimo że Wnioskodawca odstąpił od umowy i wezwał wykonawcę do jej realizacji - mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.