Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.378.2026.1.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lipca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…).

W dniu (…) 2021 r. na rzecz Spółki została wydana decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „DoW”, „Decyzja o wsparciu” lub „Decyzja”) przez Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. działający w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki, na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych:

(…)

- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676).

Decyzja o wsparciu została wydana na rzecz (…), która została (…) 2025 r. przekształcona w (…).

W Decyzji o wsparciu działki o numerach (…) oraz (…) położone w (…) zostały określone jako miejsce realizacji nowej inwestycji.

Realizacja nowej inwestycji miała polegać na budowie nowego zakładu obejmującego halę produkcyjną oraz halę magazynową wraz z całą infrastrukturą i parkiem maszynowym (dalej: „Inwestycja”). Fabryka posiada nowoczesną linię technologiczną, pozwalającą na produkcję (…). Dzięki zastosowaniu nowoczesnych rozwiązań technologicznych zmniejszone zostanie zużycie energii, wody oraz zredukowana zostanie emisja dwutlenku węgla.

Wobec powyższych planów, w ramach Decyzji o wsparciu Spółka została zobowiązana do poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych o łącznej wartości (…) PLN w terminie do 31 grudnia 2023 r.

Ponadto, na Spółkę został nałożony obowiązek zatrudnienia po dniu wydania Decyzji, na terenie realizacji nowej inwestycji, co najmniej 15 pracowników w terminie do 31 grudnia 2023 r. i utrzymanie zatrudnienia na terenie realizacji nowej inwestycji co najmniej 15 pracowników w terminie do 31 grudnia 2028 r.

Po uzyskaniu Decyzji o wsparciu nr (…) Spółka niezwłocznie przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia. Zawarta została umowa z generalnym wykonawcą robót budowlanych o wartości (…) zł netto, obejmująca kompleksową realizację hali produkcyjno-magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną, a także umowa z dostawcą systemu transportu wewnętrznego o wartości (…) zł netto, dotycząca dostawy, montażu i uruchomienia zintegrowanego systemu transportu wewnętrznego, dostosowanego do potrzeb nowej linii produkcyjnej.

Podkreślić należy, że Spółka spełniła warunki Decyzji, tj.:

1)  poniosła minimalne nakłady inwestycyjne

W toku realizacji projektu Spółka poniosła bardzo znaczące nakłady inwestycyjne, które zgodnie z właściwymi przepisami regulującymi pomoc publiczną na nowe inwestycje – stanowią koszty kwalifikowane. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku łączna wartość poniesionych i zafakturowanych nakładów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu objętego decyzją nr (…) wynosi około (…) zł, w tym w szczególności (…) zł z tytułu robót budowlanych oraz (…) zł z tytułu wydatków na system transportu wewnętrznego dostarczany.

2)  zatrudniła wymaganą liczbę pracowników

Jednocześnie Spółka wypełniła warunek dotyczący zatrudnienia – wymagane zwiększenie zatrudnienia o co najmniej 15 pracowników zostało osiągnięte i utrzymywane w okresie objętym dotychczasowym harmonogramem.

Pomimo tak zaawansowanej realizacji przedsięwzięcia, w toku inwestycji ujawniły się okoliczności obiektywnie utrudniające i w praktyce uniemożliwiające dalsze wykonywanie Decyzji o wsparciu w jej dotychczasowym kształcie. Kluczowym czynnikiem były znaczne opóźnienia w dostawach i instalacji kluczowych maszyn oraz elementów linii technologicznej, w tym głównej maszyny produkcyjnej ujętej jako zasadniczy składnik inwestycji w dokumentacji przedstawionej Zarządzającemu strefą.

W związku z realizacją nowej inwestycji objętej Decyzją o wsparciu Spółka od 2023 r. generowała wyłącznie stratę z działalności zwolnionej, podczas gdy działalność opodatkowana przynosiła zysk. Strata ta była przede wszystkim konsekwencją wysokich kosztów finansowania (odsetek od kredytów inwestycyjnych), znacznych odpisów amortyzacyjnych od nowo nabytego majątku trwałego oraz kosztów rozruchu zakładu ponoszonych w okresie, w którym inwestycja nie osiągnęła jeszcze docelowego poziomu przychodów. Jednocześnie, realizacja inwestycji napotkała istotne, niezależne od Spółki trudności (zakłócenia w łańcuchach dostaw, opóźnienia produkcyjne i logistyczne, konieczność zmiany harmonogramów), które spowodowały przesunięcie terminu osiągnięcia pełnej zdolności produkcyjnej względem założeń przyjętych w Decyzji.

Pomimo podejmowania licznych działań – w szczególności złożenia 2 lutego 2024 r. wniosku, uzupełnianego pismem z 3 czerwca, 24 października 2024 r. oraz 17 lutego 2025 r., w sprawie zmiany decyzji o wsparciu nr (…) z (…) 2021 r., w zakresie wydłużenia terminów realizacji inwestycji oraz poniesienia kosztów kwalifikowanych), renegocjacji umów z dostawcami i wykonawcami oraz bieżącej współpracy z organem – nie doszło do wydania decyzji zmieniającej. W praktyce kontynuowanie realizacji Decyzji przy braku realnej możliwości wygenerowania dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego stało się ekonomicznie nieuzasadnione, zwłaszcza że Spółka, mimo poniesienia znacznych nakładów i realizacji zobowiązań zatrudnieniowych, w ogóle nie skorzystała z pomocy publicznej przewidzianej Decyzją o wsparciu. Z tych względów Spółka wystąpiła – na podstawie art. 17 ust. 5 Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469 ze zm.; dalej: „Ustawa o WNI”) z wnioskiem z 24 kwietnia 2026 r. o stwierdzenie wygaśnięcia Decyzji o wsparciu jako przedsiębiorca, który nie skorzystał z przyznanej pomocy.

3 czerwca 2026 r. Spółka otrzymała decyzję Ministra właściwego do spraw gospodarki nr (…), stwierdzającą wygaśnięcie Decyzji o wsparciu (dalej: „Decyzja Wygaszająca”).

Pytania

1.  Czy w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej:

a)  koszty poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania, stanowią koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych,

b)  a jednocześnie oznaczać to będzie, że strata wygenerowana z tego tytułu w latach 2023-2025 stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, w konsekwencji czego Spółce przysługuje prawo do rozliczenia tej straty na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT?

(pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 24 lipca 2026 r.)

2.  Czy koszty związane z Inwestycją, w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej, ponoszone w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia uzyskania Decyzji Wygaszającej należy uwzględnić w wyniku podatkowym roku 2026 jako koszty uzyskania przychodu działalności opodatkowanej?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej:

a)  koszty poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania, stanowią koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych,

b)  a jednocześnie oznacza to, że strata wygenerowana z tego tytułu w latach 2023-2025 stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, w konsekwencji czego Spółce przysługuje prawo do rozliczenia tej straty na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z Inwestycją, w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej, które były ponoszone w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia uzyskania Decyzji Wygaszającej, należy uwzględnić w wyniku podatkowym roku 2026 jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód).

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych m.in. w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. m.in. w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z brzmieniem ww. artykułów od 1 stycznia 2022 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Odnosząc się do przywołanych powyżej przepisów prawa w pierwszej kolejności należy wskazać, że z ww. przepisów wynika, że należy wyodrębnić dla celów podatkowych tzw. „strumienie” dochodów: z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym (tj. przychody i koszty uzyskania tych przychodów uwzględniane zarówno przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, jak i przy ustalaniu straty podatkowej) oraz z działalności zwolnionej z opodatkowania (tj. przychody i koszty uzyskania tych przychodów nieuwzględniane ani przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania ani przy ustalaniu straty podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że regulacja art. 7 ust. 3 Ustawy CIT, ma charakter wyjątku od ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zgodnie z którą wszystkie racjonalnie poniesione wydatki w celu osiągnięcia przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. Jako przepis wyjątkowy art. 7 ust. 3 podlega wykładni ścisłej i nie może być interpretowany rozszerzająco na sytuacje, w których po stronie podatnika faktycznie nie wystąpił dochód zwolniony ani realna możliwość jego uzyskania.

Z kolei, jak stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie WNI”), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W analizowanym stanie faktycznym szczególnie istotne są lata 2023–2025, a także rok 2026, w których Spółka osiągała już przychody z realizacji nowej inwestycji prowadzonej w oparciu o decyzję o wsparciu, jednak ponoszone koszty – w szczególności amortyzacja przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz koszty finansowania (odsetki) – przewyższały wartość osiąganego przychodu. W konsekwencji, za te lata Spółka wykazywała wyłącznie stratę podatkową z działalności związanej z nową inwestycją.

Jednocześnie w latach 2021–2022, tj. w okresie realizacji inwestycji przed przyjęciem środków trwałych do używania, Spółka nie generowała przychodów z nowej inwestycji ani nie ponosiła kosztów podatkowych związanych bezpośrednio z tą inwestycją. Nowa inwestycja nie została formalnie zakończona z uwagi na problemy z jej finalizacją oraz wygaszenie decyzji o wsparciu, jednakże część inwestycji została doprowadzona do etapu, na którym możliwe było przyjęcie niektórych środków trwałych i generowanie przychodów z ich wykorzystaniem.

Punktem wyjścia dla dalszej analizy są przepisy Ustawy o WNI oraz regulacje dotyczące samego charakteru decyzji o wsparciu i decyzji stwierdzającej jej wygaśnięcie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.

Jednocześnie, na mocy art. 17 ust. 5 Ustawy o WNI, minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie decyzji o wsparciu na wniosek przedsiębiorcy, który nie skorzystał z pomocy publicznej w ramach tej decyzji, albo przedsiębiorcy, który skorzystał z pomocy publicznej i spełnił wszystkie warunki określone w tej decyzji oraz warunki udzielania pomocy publicznej wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 6 Ustawy o WNI, do takiego wniosku przedsiębiorca dołącza oświadczenie o niekorzystaniu z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu, której dotyczy wniosek, albo oświadczenie o zrealizowaniu warunków udzielania pomocy publicznej.

W stanie faktycznym Spółki, kluczowe jest to, że Spółka w istocie nie skorzystała z pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu, co zostało potwierdzone zarówno w oświadczeniu dołączonym do wniosku, jak i w treści Decyzji Wygaszającej. Oznacza to, że choć Spółka formalnie posiadała decyzję o wsparciu i prowadziła odrębną ewidencję rachunkową w związku z zamiarem skorzystania ze zwolnienia, to w praktyce zwolnienie to nigdy nie zostało faktycznie zastosowane, gdyż w okresie obowiązywania decyzji, a przed jej wygaśnięciem, Spółka nie osiągnęła podatkowego dochodu z nowej inwestycji, który mógłby być objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Z takiej perspektywy po stronie Spółki nie doszło do powstania żadnej „korzyści” – ciężar podatkowy Spółki nie został w żadnym momencie zredukowany wskutek zastosowania zwolnienia. Nie powstał zatem typowy dla pomocy publicznej efekt preferencyjny. W takiej sytuacji brak jest systemowego uzasadnienia, aby ograniczać Spółce prawo do rozliczenia poniesionych wydatków i strat tak, jak gdyby faktycznie otrzymała pomoc, skoro w rzeczywistości żadna pomoc nie została udzielona. Co więcej, konstrukcja zwolnienia zakłada zasadę symetrii przychodów i kosztów: skoro dany dochód nie podlega opodatkowaniu, to odpowiadające mu koszty nie mogą pomniejszać dochodu opodatkowanego. W realiach Spółki po stronie przychodowej nie wystąpił jednak żaden dochód zwolniony – Spółka wygenerowała stratę podatkową. Zastosowanie podejścia asymetrycznego (brak dochodu zwolnionego, ale wyłączenie związanych z nim kosztów) byłoby sprzeczne z tą konstrukcją i prowadziłoby do nieuzasadnionego, de facto sankcyjnego obciążenia podatnika.

Dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie zarówno przesłanek materialnych (tj. warunków określonych w decyzji o wsparciu oraz w przepisach podatkowych), jak i warunków ewidencyjnych. A contrario, podatnik, który nie spełnił warunków określonych w treści decyzji o wsparciu oraz wymogów ewidencyjnych, nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia podatkowego. Co więcej, art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, expressis verbis stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Sam fakt posiadania decyzji, ponoszenia kosztów kwalifikowanych czy generowania przychodów z nowej inwestycji nie oznacza jeszcze, że jakikolwiek dochód Spółki został faktycznie zwolniony z opodatkowania – do tego konieczne byłoby powstanie dodatniego wyniku podatkowego z działalności objętej decyzją i spełnienie wszystkich warunków zwolnienia.

Ustawodawca w art. 17 ust. 5 i 6 Ustawy CIT, przewidział szczególny mechanizm rozliczeń na wypadek uchylenia decyzji o wsparciu – tzn. w sytuacji, gdy podatnik korzystał ze zwolnienia i w efekcie uchylenia decyzji pojawia się obowiązek zapłaty podatku „wstecz”. Natomiast, w przypadku wygaśnięcia decyzji o wsparciu z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, ustawa nie przewiduje obowiązku zwrotu jakiejkolwiek pomocy (bo ta nie została udzielona), ani nie określa szczególnego sposobu rozliczenia kosztów oraz ewentualnej straty wygenerowanej w okresie obowiązywania decyzji. W szczególności, przepisy nie zawierają regulacji wyłączających prawo do rozliczenia straty w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie osiągnął dochodu zwolnionego i ostatecznie nie korzystał z pomocy publicznej.

Skoro zatem, ustawodawca zdecydował się w sposób wyraźny i szczegółowy uregulować skutki podatkowe uchylenia decyzji w sytuacji faktycznego korzystania ze zwolnienia, a jednocześnie nie wprowadził analogicznych rozwiązań dla przypadku wygaśnięcia decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy, należy przyjąć, że było to świadome zaniechanie ustawodawcze. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie prawa do rozliczenia straty również w takiej sytuacji, odpowiednie przepisy zostałyby wprost wprowadzone do ustawy, na wzór regulacji dotyczących uchylenia decyzji.

W konsekwencji, wszelkie wątpliwości co do zakresu stosowania art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, w omawianej sytuacji powinny być – zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej – rozstrzygane na korzyść podatnika, co dodatkowo przemawia za stosowaniem ogólnych zasad rozliczania strat także w przypadku wygaśnięcia decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy.

W takiej sytuacji, wobec braku szczególnej regulacji i braku przepisów ograniczających prawo podatnika, należy odwołać się do zasad ogólnych wynikających z art. 7 ust. 2 i ust. 5 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 „dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania”, natomiast jeżeli koszty przewyższają przychody, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, przyznaje podatnikowi prawo obniżenia dochodu z danego źródła o wysokość poniesionej straty z tego źródła w kolejnych latach podatkowych w określonych limitach. Jest to uprawnienie o charakterze ogólnym, a jego ograniczenie musi wynikać wprost z ustawy. Skoro Ustawa CIT nie przewiduje odrębnych zasad rozliczania straty w razie wygaszenia decyzji o wsparciu ani nie wyłącza stosowania art. 7 ust. 5 Ustawy CIT w takim przypadku, należy uznać, że podatnik zachowuje prawo do rozliczenia straty na zasadach ogólnych.

Z art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT wynika, że wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki związane z dochodem zwolnionym z opodatkowania. Jest to logiczny element konstrukcji zwolnienia przedmiotowego – koszty, które służą generowaniu dochodu zwolnionego, nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania dochodu opodatkowanego. Jednakże, mechanizm ten ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy po stronie podatnika istnieje faktycznie dochód, który mógłby podlegać zwolnieniu, a poniesione wydatki są z nim funkcjonalnie związane.

W sytuacji Spółki – w związku z otrzymaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej z powodu nieskorzystania z pomocy – nie doszło ani do powstania dochodu zwolnionego, ani do zaistnienia realnej możliwości korzystania z tego zwolnienia w przyszłości. Oznacza to, że nie ma podstaw do traktowania poniesionych wydatków jako kosztów „związanych z dochodem zwolnionym” w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, po wydaniu Decyzji Wygaszającej. Przeciwnie – po wygaśnięciu decyzji wydatki te należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Dla pełnego zrozumienia skutków wygaśnięcia decyzji o wsparciu istotne jest także odniesienie się do charakteru prawnego samej decyzji wygaszającej. Zgodnie z art. 21 Ustawy o WNI, do postępowań w sprawie wydania, uchylenia, cofnięcia, wygaśnięcia i stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W literaturze z zakresu prawa administracyjnego wskazuje się na dwa podstawowe typy decyzji: konstytutywne i deklaratoryjne.

Decyzje konstytutywne mają charakter twórczy – tworzą, zmieniają lub uchylają stosunek prawny; skutek ten nie następuje z mocy ustawy, lecz z mocy samej decyzji, która obowiązuje co do zasady ex nunc (zob. A. Matan, „1.2. Decyzje konstytutywne i deklaratoryjne”, w: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej, Warszawa 2020; M. Kurach, Nabycie praw z mocy decyzji administracyjnej, Wrocław 2009).

Natomiast, decyzje deklaratoryjne jedynie potwierdzają skutki prawne, które wynikają wprost z ustawy; organ nie ma swobody w kształtowaniu ich treści, stwierdza jedynie zaistnienie określonego stanu prawnego, który powstał z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonych faktów. Skutek prawny – przyznanie, wygaśnięcie lub zmiana prawa – wynika tu nie z samej decyzji, lecz z norm ustawowych, a decyzja ma charakter ex tunc (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2006, s. 187; A. Matan, jw.).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia innej decyzji ma co do zasady charakter deklaratoryjny i stwierdza zaistnienie okoliczności ze skutkiem ex tunc, tj. od momentu ich wystąpienia (por. A. Wróbel (w:) A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024; T. Woś, „Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej – art. 162 k.p.a.”).

Pogląd o deklaratoryjnym i ex tunc charakterze decyzji wygaszających zezwolenia (analogicznie: decyzje o wsparciu) został wyrażony również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.422.2018.1.AW, w której organ wskazał, że wygaszenie zezwolenia wiąże się z dobrowolną rezygnacją przedsiębiorcy ze zwolnienia podatkowego i wywołuje skutki ex tunc.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że Decyzja Wygaszająca jedynie potwierdziła istniejący stan prawny wynikający z faktu nieskorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej. Innymi słowy, decyzja ta potwierdziła, że prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, nie zostało przez Spółkę zrealizowane i definitywnie wygasło. Skutki ex tunc takiej decyzji oznaczają, że z perspektywy prawa podatkowego należy traktować Spółkę tak, jakby w całym okresie obowiązywania decyzji o wsparciu nie dysponowała ona efektywnym uprawnieniem do stosowania zwolnienia. W konsekwencji, przychody i koszty związane z nową inwestycją – także w latach 2023-2025 – należy postrzegać jako element działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Tym samym, nadwyżka kosztów nad przychodami w tych latach stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, a nie jedynie stratę „ekonomiczną” z działalności potencjalnie zwolnionej.

Skoro tak, brak jest podstaw, aby po wydaniu decyzji wygaszającej twierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu pozostają nadal wydatkami „związanymi z dochodem zwolnionym”. W odniesieniu do całego okresu, za jaki decyzja o wsparciu została wydana, a w którym Spółka nie skorzystała z pomocy, należy przyjąć, że działalność Spółki w istocie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a poniesione koszty stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie.

W szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Gd 484/24, Sąd stwierdził, że: „W ocenie Sądu skoro przed upływem okresu na jaki została wydana decyzja o wsparciu, nastąpiło wygaśnięcie tej decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, to uwzględniając skutki prawne decyzji wygaszającej, jak również brak potencjalnej możliwości uzyskania przez Spółkę tych przychodów w przyszłości, ze względu na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o wsparciu – uznanie, że poniesione wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu byłoby sprzeczne z celem wynikającym z powołanych przepisów. (…) W związku z powyższym w ocenie Sądu dokonana wykładnia językowa przepisów Ustawy CIT, poparta rezultatem wykładni systemowej zewnętrznej jak i celowościowej powołanych przepisów, uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji takiej jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka jest uprawniona do zakwalifikowania poniesionych wydatków związanych z inwestycją jako koszty uzyskania przychodów.”

Warto zauważyć, że Sąd nie ogranicza swojej argumentacji jedynie do specyfiki stanu faktycznego, lecz odwołuje się do ogólnych zasad konstrukcji podatku dochodowego – w szczególności do konieczności powiązania wyłączenia kosztów wyłącznie z realnie istniejącym dochodem zwolnionym. Czyni to wnioski płynące z tego orzeczenia uniwersalnymi i w pełni adekwatnymi również do sytuacji Spółki. Przyjęta przez Sąd wykładnia zapobiega sytuacji, w której podatnik zostałby pozbawiony zarówno preferencji (zwolnienia), jak i prawa do rozliczenia poniesionych wydatków, co byłoby sprzeczne z celem regulacji o pomocy publicznej.

Sąd jednoznacznie zakwestionował pogląd organu, jakoby wydanie decyzji wygaszającej „nie zmieniało” kwalifikacji prawnej poniesionych wydatków. Wręcz przeciwnie – uwzględniając skutki prawne wygaśnięcia uprawnienia do zwolnienia, koszty związane z inwestycją powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, a nie jako koszty służące dochodowi zwolnionemu. To rozumowanie ma pełne zastosowanie również do analizowanego przypadku, przy czym dodatkowo po stronie Spółki występuje nie tylko kwestia samych kosztów, ale również wygenerowanej straty w latach 2023–2025.

Dodatkowo, w najnowszym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdzono wprost możliwość rozliczenia straty w sytuacji wygaszenia decyzji o wsparciu bez faktycznego skorzystania ze zwolnienia. W wyroku z 30 października 2025 r., sygn. III SA/Wa 1479/25, WSA w Warszawie uchylił niekorzystną interpretację indywidualną Dyrektora KIS i wskazał, że: „Mając zatem na uwadze, iż ustawodawca nie unormował w sposób szczególny zasad postępowania w przypadku wygaszenia decyzji o wsparciu w sytuacji, gdy podatnik w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do dnia jej wygaszenia wygenerował stratę oraz nie wprowadził przepisu wyłączającego możliwość stosowania zasad ogólnych, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może rozliczyć tak powstałą stratę z dochodem uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.”

WSA wprost stwierdził, że w sytuacji, gdy decyzja o wsparciu zostaje wygaszona, a podatnik nie skorzystał z faktycznego zwolnienia (nie wygenerował dochodu zwolnionego), nie ma podstaw, aby wydatki poniesione w związku z nową inwestycją oraz wynikająca z nich strata zostały trwale wyłączone z systemu podatku dochodowego. Skoro ustawodawca nie wprowadził normy zakazującej rozliczenia takiej straty, pozostaje ona – w ujęciu prawnopodatkowym – „klasyczną” stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, podlegającą rozliczeniu w kolejnych latach podatkowych. Powyższy wyrok ma istotne znaczenie praktyczne dla podatników w sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki (realizacja inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, brak dochodu zwolnionego, wygaszenie decyzji z powodu nieskorzystania z pomocy) i potwierdza, że brak jest podstaw do kwalifikacji tej straty jako jedynie „straty ekonomicznej” niepodlegającej rozliczeniu.

Analogiczne, korzystne dla podatników podejście prezentują interpretacje indywidualne dotyczące sytuacji, w których strata została poniesiona po wydaniu decyzji o wsparciu (lub zezwolenia), lecz przed faktycznym osiągnięciem dochodu zwolnionego.

W interpretacji indywidualnej z 21 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.369.2019.1.MBD, Dyrektor KIS wskazał, że: „do momentu spełnienia warunków (...) uprawniających do zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (odpowiednio na terenie Polskiej Strefy Inwestycji - przyp.), Spółka obowiązana jest do dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. (...) stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, strata podatkowa powstała po dacie uzyskania Zezwolenia (odpowiednio decyzji o wsparciu - przyp.), lecz przed spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, będzie mogła zostać rozliczona, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, uzyskanym przez Spółkę w latach następnych z działalności opodatkowanej, należy uznać za prawidłowe.”

Choć interpretacja ta dotyczyła specjalnej strefy ekonomicznej, wnioski z niej płynące mają zastosowanie również w realiach Polskiej Strefy Inwestycji (decyzji o wsparciu), z uwagi na podobieństwo konstrukcji zwolnienia.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.122.2024.1.ZK, Dyrektor KIS stwierdził, że: „w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do momentu osiągnięcia dochodu z nowej inwestycji - przychody i koszty wygenerowane z tytułu nowej inwestycji powinny zostać ujęte w ogólnym wyniku spółki w działalności opodatkowanej. W związku z tym, w przypadku poniesienia straty jest ona stratą w rozumieniu podatkowym, a nie tylko ekonomicznym” oraz „Za prawidłowe należy również uznać Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy strata ze źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, poniesiona przez Wnioskodawcę po dniu wydania Decyzji o wsparciu, lecz przed momentem osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług wytworzonych lub świadczonych z użyciem kluczowego dla nowej inwestycji zespołu składników majątkowych wytworzonych lub nabytych w ramach nowej inwestycji, może zostać rozliczona przez Wnioskodawcę, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, z dochodem podlegającym opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych osiągniętym przez Wnioskodawcę w latach następnych.”

Skoro więc organy podatkowe dopuszczają rozliczenie strat z okresu „pomiędzy wydaniem decyzji a osiągnięciem dochodu zwolnionego”, to tym bardziej zasadne jest przyjęcie prawa do rozliczenia strat w sytuacji, w której dochód zwolniony nie powstał w ogóle, a decyzja o wsparciu została wygaszona z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej.

Uwzględniając powyższe, a także funkcjonalny cel regulacji dotyczących decyzji o wsparciu, należy stwierdzić, że przyjęcie odmiennego poglądu – tj. tezy, że Spółka ani nie może skorzystać ze zwolnienia (z uwagi na brak dochodu i wygaśnięcie decyzji), ani nie może zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i rozliczyć powstałej straty – prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z zasadami systemowymi, w tym zasadą neutralności podatkowej i proporcjonalności. Oznaczałoby w praktyce „podwójne” obciążenie Spółki: brak realnego skorzystania z przewidzianej przez ustawodawcę preferencji oraz jednoczesne pozbawienie możliwości rozliczenia kosztów i strat, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tej inwestycji. Stawiałoby to Spółkę w gorszej sytuacji niż innych podatników, którzy albo skorzystali ze zwolnienia (osiągając dochód), albo – nie posiadając decyzji o wsparciu – mogli rozliczyć analogiczną stratę w pełni w ramach działalności opodatkowanej.

Takie zróżnicowanie sytuacji podatników, przy braku istotnych różnic w charakterze ekonomicznym ponoszonych wydatków, budziłoby poważne wątpliwości z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: „Konstytucja RP”) oraz zasady sprawiedliwego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP). Podatnik, który nie uzyskał żadnej faktycznej korzyści w postaci zwolnienia podatkowego, byłby de facto traktowany mniej korzystnie niż podatnik, który w ogóle nie wystąpił o decyzję o wsparciu, pomimo że poniósł identyczne ekonomicznie nakłady inwestycyjne. Taka interpretacja nadawałaby przepisom o pomocy publicznej charakter sankcyjny, podczas gdy ich celem jest wspieranie inwestycji, a nie zwiększanie obciążeń podatkowych podmiotów, którym – z przyczyn obiektywnych – nie udało się spełnić warunków korzystania ze zwolnienia.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności – w szczególności: brak faktycznego skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, brak szczególnych przepisów ograniczających w takim przypadku prawo do rozliczenia straty, uzyskanie Decyzji Wygaszającej, a także jej deklaratoryjny (ex tunc) charakter oraz korzystną linię interpretacyjną i orzeczniczą – w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu stanowią koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a strata wygenerowana w latach 2023-2025 stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do rozliczenia tej straty na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z Inwestycją, ponoszone w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia uzyskania Decyzji Wygaszającej, powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym roku 2026 jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. Tym samym, argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytania nr 1 pozostaje w całej rozciągłości aktualna także dla celów uzasadnienia podstaw takiego stanowiska Spółki w stosunku do pytania nr 2.

Jednocześnie, Spółka jeszcze raz podkreśla, że w czerwcu 2026 r. otrzymała decyzję Ministra Finansów i Gospodarki stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o wsparciu, co potwierdziło definitywne nieskorzystanie przez Spółkę z pomocy publicznej na podstawie tej decyzji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem (odpowiednio stratą) ze źródła przychodów jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, zaś art. 7 ust. 5 Ustawy CIT, przyznaje podatnikowi generalne prawo rozliczania straty w kolejnych latach podatkowych. Jak wynika z przedstawionego powyżej uzasadnienia dotyczącego pytania nr 1, ustawodawca nie przewidział szczególnego reżimu dla sytuacji, w której decyzja o wsparciu wygasa z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, a podatnik w okresie jej obowiązywania – w tym w roku 2026 – ponosił koszty uzyskania przychodu w związku z realizowaną działalnością gospodarczą. Skoro brak jest przepisów ograniczających możliwość stosowania zasad ogólnych w takim przypadku, zastosowanie znajduje standardowa konstrukcja art. 7 ust. 2 i 5 Ustawy CIT.

Spółka podkreśla ponadto, że – jak wynika z przytoczonej wcześniej doktryny oraz interpretacji organów podatkowych – wyłączanie z kosztów dotyczy wyłącznie wydatków funkcjonalnie powiązanych z realnie istniejącym dochodem zwolnionym. Mechanizm ten opiera się na zasadzie symetrii: skoro określony dochód nie podlega opodatkowaniu, to odpowiadające mu koszty nie mogą obniżać dochodu opodatkowanego.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka nie skorzystała z pomocy publicznej, a odrębną ewidencję po uzyskaniu Decyzji o wsparciu prowadziła z zamiarem jej wykorzystania. W świetle przywołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że Decyzja Wygaszająca, wydana ze skutkiem ex tunc, potwierdziła istniejący stan wygaśnięcia, czyli nieskorzystanie przez Spółkę z pomocy publicznej w ramach decyzji o wsparciu.

Ponadto, odnotowania wymaga wpływ określonego prawem momentu udzielenia pomocy na możliwość skorzystania przez Spółkę z pomocy, a tym samym z kosztów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o Decyzję o wsparciu, za rok, w którym została wygaszona Decyzja o wsparciu. Zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 468), dzień udzielenia pomocy dla pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym stanowi dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego. Podobną regulację zawiera ustanowiona przepisami Rozporządzenia WNI metoda dyskontowania otrzymanej pomocy publicznej. Stosowanie do § 10 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia WNI, dniem uzyskania ulgi podatkowej jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego.

Konsekwencją przytoczonych powyżej przepisów jest okoliczność, że Spółka byłaby uprawniona do skorzystania z poniesionych kosztów związanych z działalnością objętą Decyzją o wsparciu dopiero w dniu upływu terminu do złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Tym samym, Spółka byłaby uprawniona do skorzystania z kosztów związanych z działalnością objętą Decyzją o wsparciu 31 marca 2027 r. Z powodu wygaszenia Decyzji o wsparciu przed upływem terminu do złożenia zeznania za rok 2026 Spółka nie była uprawniona do odliczenia kosztów związanych.

Jak wskazano powyżej, Decyzja o wsparciu została wygaszona w czerwcu 2026 r., a zatem przed dniem udzielenia pomocy. Oznacza to, że pomoc publiczna w ogóle nie została Spółce udzielona, a po stronie Spółki nie powstał i nie mógł powstać żaden dochód zwolniony z opodatkowania w związku z tą decyzją. W konsekwencji nie można mówić o stracie podatkowej ze źródła dochodów zwolnionych – występują jedynie koszty wygenerowane w związku z działalnością objętą pierwotnie Decyzją o wsparciu, które wobec braku udzielenia pomocy pozostają kosztami działalności opodatkowanej.

W świetle art. 7 ust. 2 i 5 Ustawy CIT oraz zasady symetrii przychodów i kosztów, brak realnie istniejącego dochodu zwolnionego oznacza, że art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do tych kosztów. Ich wyłączenie z rozliczenia podatkowego prowadziłoby do asymetrycznego i ekonomicznie nieuzasadnionego rezultatu: koszty zostałyby „sankcyjnie” pozbawione podatkowego znaczenia, mimo że nigdy nie wygenerowały dochodu korzystającego ze zwolnienia, gdyż z uwagi na uzyskanie Decyzji Wygaszającej przed dniem udzielenia pomocy – taki dochód nie mógł w ogóle powstać. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie WSA w Gdańsku (wyrok z 17 grudnia 2024 r., I SA/Gd 484/24) oraz WSA w Warszawie (wyrok z 30 października 2025 r., III SA/Wa 1479/25).

W związku z tym, skoro przed upływem okresu obowiązywania Decyzji o wsparciu nastąpiło jej wygaśnięcie z powodu nieskorzystania z pomocy publicznej, to uwzględniając skutki prawne decyzji wygaszającej oraz brak możliwości uzyskania przez Spółkę tych przychodów (dochodów) w przyszłości, w wyniku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o wsparciu, uznanie, że poniesione wydatki nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, byłoby sprzeczne z zamierzeniami wynikającymi z przywołanych przepisów.

W tym stanie rzeczy, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z uzyskaniem przez Spółkę Decyzji Wygaszającej, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w roku 2026 na zasadach określonych w art. 7 ust. 2-3 Ustawy CIT, z dochodem niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu, uzyskanym przez Spółkę z działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o WNI:

Przepisy ustawy o WNI przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o decyzję o wsparciu, tj. uchylenie oraz wygaśnięcie decyzji o wsparciu.

Wygaśniecie decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 5 ustawy o WNI), w odróżnieniu od jej uchylenia (art. 17 ust. 2 ustawy o WNI), nie ma charakteru sankcji za niespełnienie warunków określonych w decyzji o wsparciu.

Zatem, wygaśnięcie decyzji o wsparciu wiąże się z dobrowolną rezygnacją przedsiębiorcy ze zwolnienia podatkowego na skutek okoliczności istotnych dla niego z punktu widzenia opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej na terenie objętym decyzją o wsparciu. Dla przedsiębiorcy ubiegającego się o wygaśniecie decyzji o wsparciu znaczenie ma ustalenie, od którego momentu powstaje skutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności w oparciu o tę decyzję.

Decyzja ministra właściwego do spraw gospodarki w sprawie wygaśnięcia decyzji o wsparciu wywołuje skutek od dnia złożenia przez przedsiębiorcę wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu. Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z decyzji o wsparciu stało się dla przedsiębiorcy bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku o wygaśnięcie decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop:

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop:

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w ustawie o CIT podlegają bardzo ścisłej interpretacji – ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany – ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 9 ust. 1 updop:

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że przedsiębiorca, który realizuje nową inwestycję w związku z otrzymaną decyzją o wsparciu, dochód z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w wydanej decyzji, winien wyłączyć z dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód zwolniony (przychody oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez podatnika ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, ustalając dochody z działalności opodatkowanej, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów działalności, z której dochody są wolne od podatku, zgodnie z ww. regulacjami.

Spełnienie przez podatnika warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, tj. posiadanie decyzji o wsparciu nowej inwestycji oznacza, że Podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji. Brak osiągnięcia przez podatnika przychodów z działalności objętej decyzją o wsparciu oraz nieskorzystanie z pomocy publicznej nie uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

W myśl art. 7 ust. 5 updop:

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej, będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop i jako taka będzie korzystała z uregulowań określonych w art. 7 ust. 5 updop.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 updop.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy o WNI).

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie o WNI”) obowiązującego na dzień wydania dla Spółki decyzji o wsparciu:

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o wsparciu, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz konsekwencje utraty tego prawa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, w razie uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6. Przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do uchylenia decyzji o wsparciu, a nie do wygaśnięcia takiej decyzji. Oznacza to, że w przypadku, gdy na wniosek przedsiębiorcy zostanie stwierdzone wygaśnięcie decyzji o wsparciu nowej inwestycji, to podatnik nie traci prawa do zwolnienia.

Na podstawie analizy ww. przepisów, brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jej podstawie staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Wygaszenie decyzji nie wpływa zatem na wcześniejsze uprawnienie wnioskodawcy – w okresie jej obowiązywania – do zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikającego z tego przepisu powoduje, że podatnik pomimo złożenia wniosku o wygaszenie decyzji o wsparciu oraz pomimo nieosiągnięcia dochodów podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Skoro więc przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wyraźnie wskazują, że przy ustalaniu dochodu opodatkowanego należy wyłączyć przychody i koszty ich uzyskania, jeżeli źródłem uzyskania są dochody wolne od podatku, a za takie uznaje się m.in. te, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a, to nie można za prawidłowe uznać, że wskutek wygaśnięcia decyzji o wsparciu nowej inwestycji, koszty ponoszone w związku z tą inwestycją mogą zostać uwzględnione przez podatnika w wyniku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Zatem, koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu w związku z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji nie mogą być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 2 updop. Powyższego nie zmienia fakt uzyskania Decyzji Wygaszającej.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności na podstawie decyzji o wsparciu stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno decyzja o wsparciu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jej konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również to, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy również stwierdzić, że skoro uzyskaliście Państwo prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT dla dochodów osiąganych z realizacji nowej inwestycji określonej w Decyzji o wsparciu, to strata podatkowa powstała po dacie uzyskania Decyzji o wsparciu, lecz przed momentem uzyskania Decyzji Wygaszającej, nie może zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updop. Powyższego nie zmienia fakt wygaśnięcia Decyzji.

Zatem, koszty związane z Inwestycją, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ponoszone w okresie od uzyskania Decyzji o Wsparciu do uzyskania Decyzji Wygaszającej nie należy uwzględniać w wyniku podatkowym działalności opodatkowanej.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem z którego wynika, że:

-     w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej:

·      koszty poniesione przez Spółkę na realizację nowej inwestycji w okresie obowiązywania Decyzji o wsparciu, które do momentu uzyskania Decyzji Wygaszającej były traktowane jako koszty działalności zwolnionej z opodatkowania, stanowią koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych,

·      a jednocześnie oznacza to, że strata wygenerowana z tego tytułu w latach 2023-2025 stanowi stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, w konsekwencji czego Spółce przysługuje prawo do rozliczenia tej straty na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 updop;

-     koszty związane z Inwestycją, w związku z wydaniem pozytywnej Decyzji Wygaszającej, które były ponoszone w okresie od 1 stycznia 2026 r. do dnia uzyskania Decyzji Wygaszającej, należy uwzględnić w wyniku podatkowym roku 2026 jako koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Dodatkowo wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.