Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.381.2025.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka realizowała, realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”, „działalność badawczo-rozwojowa”). W związku z realizacją tej działalności ponosi wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1–1a ww. ustawy (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.). Na tej podstawie Spółka korzystała, korzysta i będzie korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z przepisami art. 18d–18e ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”). W praktyce mogą występować sytuacje, w których kwota przysługującego Spółce odliczenia z tytułu ulgi B+R przewyższa osiągnięty w danym roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, w której Spółka nie odlicza w danym roku całej przysługującej jej kwoty ulgi B+R do odliczenia, tj. w wyniku odliczenia podstawa opodatkowania nie wynosi 0 zł a np. 1000 zł. Na cele interpretacyjne przyjęty został modelowy przykład:

- Kwota przysługującego odliczenia z tytułu ulgi B+R wynosi 140 zł;

- Dochód z działalności gospodarczej w danym roku i każdym kolejnym roku podatkowym wynosi 100 zł;

- Spółka decyduje się odliczyć jedynie 98 zł, co pozostawia podstawę opodatkowania w wysokości 2 zł;

- Pozostała niewykorzystana kwota ulgi (42 zł) pozostaje do rozliczenia w kolejnych sześciu latach, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z dostępnych 140 zł), tj. czy w kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania.

Ad. 2

Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z dostępnych 140 zł), tj. w kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych”.

Z przytoczonego przepisu wynika, że ulga B+R jest prawem przysługującym podatnikowi, a nie jego obowiązkiem. Przepis nie nakłada obowiązku wykorzystania ulgi w maksymalnym możliwym zakresie. Ograniczenie zawarte w zdaniu drugim (że kwota odliczenia nie może przekroczyć dochodu) ma charakter maksymalny. tj. wyznacza górną granicę odliczenia, lecz nie stanowi, że podatnik musi z tej możliwości skorzystać w pełni. W związku z tym Wnioskodawca ma prawo, w roku poniesienia kosztów kwalifikowanych, do skorzystania z ulgi B+R w kwocie niższej niż jego dochód z działalności gospodarczej. Korzystając z modelowego przykładu, jeśli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 140 zł, a dochód wynosi 100 zł, może on zdecydować o odliczeniu jedynie 98 zł, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania (2 zł) i przenosząc pozostałą kwotę ulgi (42 zł) na lata kolejne.

Uzasadnienie Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT: „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. (…).”

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie różnicuje sytuacji, w której ulga nie została wykorzystana z powodu obiektywnego (np. braku dochodu) ani z powodu decyzji podatnika (częściowe odliczenie przy istniejącym dochodzie). Samo posiadanie prawa do odliczenia w roku poniesienia kosztów kwalifikowanych uruchamia możliwość rozliczenia niewykorzystanej ulgi w kolejnych latach, nawet jeśli podatnik dobrowolnie odliczył tylko część ulgi (np. 98 zł z dostępnych 140 zł).

W konsekwencji, niewykorzystana część ulgi (np. 42 zł z przysługujących 140 zł) może zostać rozliczona w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych – i to w dowolnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Jak stanowi art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w ramach prowadzonej działalności realizowała, realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową. W związku z realizacją tej działalności ponosi wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych. Na tej podstawie Spółka korzystała, korzysta i będzie korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej. W praktyce mogą występować sytuacje, w których kwota przysługującego Spółce odliczenia z tytułu ulgi B+R przewyższa osiągnięty w danym roku podatkowym dochód z działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania.

Analizując cytowane powyżej przepisy, należy stwierdzić iż, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, mają Państwo prawo, w roku podatkowym, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania.

Przepisy nie przewidują obowiązku rozliczenia całej dostępnej kwoty odliczenia, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych.

Jak wynika z ww. art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zdanie 1 ww. przepisu oznacza, że podatnik w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, iż w przepisie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, wprost wskazano, że odliczenia dokonuje się w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Zatem, nie można się zgodzić, że niewykorzystana część ulgi B+R, wynikająca z dobrowolnego częściowego odliczenia w roku podatkowy poniesienia kosztów kwalifikowanych, będzie mogła zostać rozliczona w latach kolejnych.

„Kwota przysługujących odliczeń”, o której mowa w art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, oznacza całkowitą kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi w danym roku - wynikającą zarówno z kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w roku bieżącym, jak i w latach poprzednich (ale nieodliczonych w ramach ulgi B+R ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości).

Zatem, na kwotę nieodliczonych kosztów kwalifikowanych winny składać się wyłącznie koszty kwalifikowane w części która w poprzednich latach podatkowych nie została odliczona z uwagi na poniesienie straty lub osiągnięty dochód w wysokości niższej od kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych, jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- Wnioskodawca, działając na podstawie art. 18d ustawy o CIT, ma prawo, w roku podatkowym, w którym ponosi koszty kwalifikowane, do skorzystania z ulgi B+R poprzez odliczenie jedynie część dostępnej ulgi, w kwocie niższej niż dochód z działalności gospodarczej, pozostawiając dodatnią podstawę opodatkowania – jest prawidłowe,

- Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia w kolejnych sześciu latach niewykorzystanej części ulgi B+R, wynikającej z dobrowolnego, częściowego odliczenia w roku podatkowym poniesienia kosztów kwalifikowanych (np. odliczenie 98 zł z dostępnych 140 zł), tj. czy w kolejnych sześciu latach może odliczyć 42 zł – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym Organ nie odniósł się do przykładów liczbowych ujętych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.