Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.389.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 lipca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

E. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (...). Rozwiązania żywieniowe oferowane przez Spółkę obejmują (...). Spółka posiada w swojej ofercie także usługi towarzyszące i wspierające (...). W swojej działalności Spółka podejmuje bliską współpracę z hodowcami (podmiotami indywidualnymi, dystrybutorami, integratorami) będącymi stałymi partnerami biznesowymi Spółki, w ramach której oferuje kompleksowe wsparcie w różnych obszarach działalności hodowlanej. Szeroko zakrojone obszary aktywności biznesowej Spółki są wyrazem stale rozwijającej się myśli innowacyjnej Spółki ukierunkowanej na dostosowanie oferty produktowej i usługowej do potrzeb obecnych i potencjalnych klientów.

Aby lepiej odpowiadać na zmieniające się uwarunkowania rynkowe i korzystać z postępu naukowego oraz zdobywanej wiedzy i doświadczeń, Spółka podejmuje działania ukierunkowane na tworzenie nowych i rozwój (ulepszanie, zmienianie) istniejących autorskich receptur produkcyjnych obejmujących skład wyrobu i proces technologiczny jego wytworzenia (dalej jako: „działalność B+R”).

Działalność B+R polega na tworzeniu od podstaw nowej lub wprowadzeniu zmian do istniejącej receptury produkcyjnej, wskutek czego powstaje receptura o niepowtarzalnych, unikatowych parametrach w zakresie składu oraz procesu technologicznego. Spółka podkreśla przy tym, że dwa zasadnicze komponenty receptury, tj. skład wyrobu oraz proces technologiczny jego wytworzenia (obejmujący sekwencję, długość trwania poszczególnych etapów oraz ich szczegółowe parametry) to dwa obszary, w których toczą się prace badawczo-rozwojowe. Obydwa te obszary znajdują swoje odzwierciedlenie w recepturze produktu.

W tym celu, Spółka podejmuje zorganizowane działania, w ramach których angażuje własne zasoby materialne i personel odpowiedzialny za realizację projektów zgodnie z przyjętą metodologią.

W działalność B+R zaangażowane są wybrane jednostki organizacyjne funkcjonujące w strukturze Spółki, przede wszystkim wyodrębniona w ramach pionu rozwoju i technologii Sekcja Rozwoju Produktu składająca się z kierowników produktu oraz technologów, działająca pod kierownictwem dyrektora pionu (dalej jako: „zespół B+R”). Spółka wynajmuje także fermę testową, na której prowadzone są doświadczenia z wykorzystaniem nowych i zmienionych receptur produkcyjnych (dalej jako: „ferma doświadczalna”).

Ponadto, w Spółce funkcjonują także przyzakładowe laboratoria kontroli jakości prowadzące działalność zasadniczo w obszarze bieżącej analizy i kontroli jakości wyrobów wytwarzanych według standardowych receptur produkcyjnych. Równolegle, laboratoria prowadzą również analizy i badania zlecone przez zespół B+R, wykonywane bezpośrednio w związku z działalnością B+R. Do oceny efektów prac nad nowymi lub zmienionymi recepturami i dalszego ukierunkowywania działalności B+R zespół B+R wykorzystuje zarówno dane o recepturach standardowych (pozyskane w drodze bieżących analiz i kontroli jakości) jak i dane o recepturach opracowywanych w ramach działalności B+R (pozyskane w drodze analiz laboratoryjnych wykonywanych wyłącznie na potrzeby działalności B+R).

W działalności B+R uczestniczą także pracownicy produkcyjni oraz wybrani pracownicy innych działów.

W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez Zarząd Spółki.

Prace realizowane przez zespół B+R we współpracy z innymi jednostkami organizacyjnymi prowadzone w celu wdrożenia do oferty Spółki nowych lub zmienionych produktów zakładają podejmowanie działań zgodnie z wypracowanym przez Spółkę modelem prowadzenia działalności B+R. Metodologia realizacji działalności B+R obejmuje w ujęciu ogólnym następujące po sobie etapy prac:

- identyfikację obszaru badawczo-rozwojowego,

- stworzenie autorskiej propozycji receptury produkcyjnej (nowej lub zmodyfikowanej),

- wytworzenie paszy lub innego rozwiązania żywieniowego według nowej lub zmienionej receptury,

- zastosowanie paszy lub innego rozwiązania żywieniowego w praktyce hodowlanej,

- wyciągnięcie wniosków na potrzeby dalszej działalności B+R,

- ewentualnie decyzję o dalszym zastosowaniu nowego/zmodyfikowanego rozwiązania w skali komercyjnej.

Szczegółowy model prowadzenia działalności B+R różni się w zależności od przeznaczenia receptury opracowywanej w ramach prac B+R, zgodnie z podziałem przedstawionym poniżej.

W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwa zasadnicze obszary działań:

I. działania w obszarze opracowywania nowych lub zmienionych produktów (półproduktów) obejmujące innowacje w kompozycji składników będącej elementem receptury;

II. działania w obszarze opracowywania nowych lub zmienionych produktów (półproduktów) obejmujące innowacje w procesie technologicznym będącym elementem receptury;

– dalej łącznie jako: „Projekty”.

Poniżej Wnioskodawca opisuje charakter Projektów w wyróżnionych obszarach.

Ad I. Nowe lub zmienione produkty (półprodukty) - modyfikacje składu receptury.

Działania Spółki w tym obszarze uzależnione są od przeznaczenia produktu, którego recepturę Spółka opracowuje w ramach działalności B+R. Taka receptura dotyczyć może produktu:

i. przeznaczonego dla szerszego grona klientów (tj. receptury wdrażane do ogólnodostępnej oferty Spółki), lub

ii. przeznaczonego dla pojedynczych klientów (tj. receptury opracowane na indywidualne zapotrzebowanie danego klienta, dalej jako: „produkt personalizowany”).

W ramach (i) projektów poświęconych wdrażaniu innowacji i zmian w składzie receptury produktu przeznaczonego dla szerszego grona klientów, Spółka realizuje następujące etapy prac:

- stworzenie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej,

- opracowanie układu doświadczalnego (założeń testu), w ramach którego receptura zostanie przetestowana,

- produkcja pasz na potrzeby testu nowej lub zmienionej receptury,

- testy pasz w rzeczywistych warunkach hodowlanych na fermie zewnętrznej lub fermie doświadczalnej,

- analiza wyników produkcyjnych,

- decyzja Spółki co do wprowadzenia receptury paszy do oferty (ogłoszonej przez Spółkę i skierowanej do ogółu klientów) – w zależności od wniosków z etapu analitycznego.

Poniżej Spółka ramowo opisuje prace wykonywane przez zespół B+R w ramach ww. etapów.

Bazując na dostępnej wiedzy i kompetencjach wypracowanych w toku wieloletnich doświadczeń pozyskanych w ramach bliskiej współpracy z hodowcami, w pierwszym etapie realizacji Projektu zespół B+R podejmuje prace koncepcyjne w zakresie doboru składników i ich dawkowania w paszach sypkich i granulowanych lub też opracowania receptury produktu w nowej formie (np. płynu lub kruszonki). Czynnikiem badawczym w tego rodzaju Projektach jest receptura paszy obejmująca własną kompozycję składników (związków chemicznych, witamin, minerałów, surowców alternatywnych dla uprzednio stosowanych itd.) i jej wpływ na określone parametry hodowli lub jej efektów (np. zdrowotność zwierząt, wyniki produkcyjne, okres technologicznej przydatności mięsa). Spółka wykorzystuje przy tym zarówno zewnętrzne źródła informacji z dziedziny nauki o żywieniu zwierząt, jak i wyniki własnych działań, tj. analiz przeprowadzanych przez laboratoria, badań i doświadczeń na fermie doświadczalnej oraz testów przeprowadzanych na fermach zewnętrznych.

W następnym kroku Spółka przeprowadza testy nowych lub zmienionych receptur w warunkach rzeczywistej hodowli, polegające na żywieniu porównawczym, tj. podaniu produktów wytworzonych według nowych lub zmienionych receptur („produkty testowe”) określonej grupie zwierząt (tzw. grupie doświadczalnej) oraz porównaniu uzyskanych w ten sposób wyników z grupą zwierząt karmionych produktem stosowanym standardowo dla danego gatunku („produkty kontrolne”) w ramach tzw. grupy porównawczej. W tym celu, Spółka korzystać może z prowadzonej przez siebie fermy doświadczalnej lub ferm prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, którym Spółka sprzedaje produkty dla próby doświadczalnej i kontrolnej i od których pozyskuje odpowiedniej jakości wyniki. Układ doświadczalny zakładać może żywienie wyodrębnionych grup dwoma rodzajami pasz w tym samym okresie (tj. równoległe podawanie jednej grupie produktów testowych i drugiej grupie produktów kontrolnych), lub też porównanie do wyników uzyskiwanych historycznie na danej fermie (np. w poprzednim okresie lub w tym samym okresie w ubiegłych latach). Prowadzenie testów z udziałem dwóch grup zwierząt jest w dziedzinie nauk o żywieniu zwierząt potwierdzoną naukowo metodą, dzięki której Spółka jest w stanie przypisać poprawę lub pogorszenie stanu zwierząt zastosowanej w danej grupie paszy i w efekcie określić skuteczność receptury produktu testowego względem innych, bazowych receptur.

Zdarza się, że Spółka przeprowadza również testy bez udziału produktów kontrolnych. Dzieje się tak w przypadkach, gdy charakter Projektu pozwala na przeprowadzenie doświadczenia w modelu innym niż żywienie porównawcze i Spółka uznaje to za zasadne (np. z uwagi na opracowanie całkowicie nowego produktu, który nie ma swojego odpowiednika wśród produktów standardowych oferowanych przez Spółkę, lub gdy oczekiwanym efektem testu było osiągnięcie określonych parametrów, przykładowo podwyższonej zawartości witamin w jajku, co można zweryfikować względem istniejących norm).

Po przeprowadzonym doświadczeniu Spółka dokonuje analizy i oceny wyników produkcyjnych (np. wskaźników przyrostu masy ciała zwierzęcia, poboru karmy czy poziomu upadków w stadzie). Z uwagi na wysoce kontrolowane warunki przeprowadzania testu na prowadzonej przez Spółkę fermie doświadczalnej, w tym przypadku Spółka jest w stanie uzyskać wyniki o standardzie naukowym (tj. o mocy statystycznej potrzebnej do naukowego potwierdzenia korelacji czynników testowych wprowadzonych w produktach testowych z uzyskanymi wynikami ich zastosowania na fermie). Jednocześnie, Spółka starannie selekcjonuje fermy zewnętrzne, na których przeprowadzane są testy zewnętrzne, dzięki czemu uzyskuje rzetelne wyniki produkcyjne, na podstawie których może ocenić sposób działania testowanej receptury produktu w warunkach właściwej hodowli. Zarówno produkty testowe jak i produkty kontrolne są sprzedawane do podmiotów prowadzących fermy.

W zależności od wniosków z tej analizy Spółka stwierdzić może, że Projekt zakończony został sukcesem i receptura może wejść do regularnej oferty Spółki. Alternatywnie, Spółka może dojść do wniosku, że receptura produktu testowego nie przyniosła oczekiwanych rezultatów i nie powinna zostać dopuszczona do szerokiego grona odbiorców. Taka receptura może być poddana dalszym modyfikacjom w ramach kolejnych prac B+R lub zostać całkowicie zaniechana.

W tym obszarze realizacji Projektów kluczową funkcję pełnią kierownicy produktu i technolodzy jako członkowie zespołu B+R, którzy w sposób twórczy opracowują receptury produktów testowych, gromadzą wyniki testów oraz poddają je krytycznej analizie. Ostateczna decyzja w zakresie ewentualnego wdrożenia danej receptury do oferty jest podejmowana w porozumieniu zespołu B+R z kadrą zarządczą Spółki.

Przykładowe Projekty, w ramach których Spółka przeprowadziła testy według powyższej metodologii, obejmują m.in. opracowanie receptur:

(...)

W ramach innowacji w obszarze składu receptury produkcyjnej, Spółka wyodrębnia także (ii) Projekty o charakterze rozwiązań personalizowanych, tj. opracowywanych na indywidualne potrzeby poszczególnych klientów.

Projekty te obejmują stworzenie rozwiązania personalizowanego w odpowiedzi na konkretny problem lub potrzebę zaobserwowaną i zgłoszoną przez klienta. Tego rodzaju rozwiązania opracowywane są np. w sytuacji gdy rozwiązanie standardowo dedykowane do rozwiązania określonego problemu okazuje się nieskuteczne.

W przypadku projektów w zakresie rozwiązań personalizowanych Spółka podejmuje działania według następującego modelu prac:

- przyjęcie zgłoszenia od klienta w zakresie zapotrzebowania na rozwiązanie o określonym działaniu,

- wytworzenie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej,

- wytworzenie produktu na potrzeby zbadania nowej lub zmienionej receptury,

- zastosowanie rozwiązania żywieniowego na fermie klienta dokonującego zgłoszenia,

- obserwacja stanu zwierząt na fermie lub przyjęcie informacji zwrotnej od klienta.

W niektórych przypadkach zdarza się, że rozwiązanie wypracowane jako rozwiązanie personalizowane dla danego klienta zostaje następnie przyjęte do standardowej oferty Spółki jako pasza specjalna. Taka sytuacja miała miejsce przykładowo w odniesieniu do paszy przeciwko dziobaniu i paszy z dodatkami regenerującymi wątrobę dla kur niosek.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach zgłoszenia klient określa jedynie swoje oczekiwania względem działania paszy/rozwiązania żywieniowego i nie przekazuje Spółce gotowych instrukcji pozwalających na bezpośrednie wdrożenie ich w procesie produkcyjnym. Przeciwnie, to w gestii Spółki pozostaje dobór składników receptury do zastosowania w indywidualnym przypadku poszczególnych klientów, co prowadzi do powstania unikatowych, niestosowanych wcześniej w działalności Spółki receptur produktów.

W tego rodzaju projektach celem Spółki jest opracowanie receptury produktu odpowiadającego na potrzeby zgłoszone przez klienta, w związku z czym Spółka ocenia skuteczność swojego pomysłu na podstawie informacji zwrotnej uzyskanej od klienta.

Przykładowe Projekty, w ramach których Spółka opracowała recepturę paszy zgodnie z zapotrzebowaniem klienta według powyższej metodologii, obejmują m.in. opracowanie receptur w odpowiedzi na:

(...)

Ad II. Nowe lub zmienione produkty (półprodukty) - modyfikacje procesu technologicznego.

Drugą kategorią Projektów realizowanych przez Spółkę w ramach działalności B+R są działania obejmujące testowanie i wdrażanie zmian w procesie technologicznym, wpływających na fizyczną postać paszy, w tym w zakresie parametrów, sekwencji i długości trwania poszczególnych procesów wytwarzania pasz (np. mielenia, mieszania czy granulacji).

Analogicznie do Projektów opisanych w pkt I powyżej, Spółka stosuje ujednolicony model prac, obejmujący koncepcyjne opracowanie innowacji technologicznej, testowe wytworzenie produktu według nowej lub zmienionej receptury, testowe zastosowanie wytworzonych w ten sposób produktów w warunkach hodowlanych (w uzasadnionych, wybranych przypadkach) oraz analizę i ocenę uzyskanych w teście wyników (w wybranych przypadkach porównując do produktów kontrolnych stanowiących pasze produkowane równolegle lub w okresach przed rozpoczęciem testu).

Opracowanie nowych lub zmienionych receptur w części dotyczącej procesów technologicznych wymaga przeprowadzenia testów w zakładzie produkcyjnym Spółki, realizowanych w warunkach regularnej produkcji po wdrożeniu zmian do procesu technologicznego.

Jednocześnie, w przypadkach, w których projektowana zmiana może mieć wpływ na zdrowotność zwierząt lub wyniki produkcyjne uzyskiwane przez hodowcę, Spółka przeprowadza testy na fermie doświadczalnej lub na fermie zewnętrznej w warunkach rzeczywistej hodowli zwierząt.

W zależności od skali wprowadzanych zmian i ich wpływu na finalny produkt, testy te obejmują okres produkcji w danym zakładzie trwający od kilku tygodni do kilku miesięcy – jeżeli konieczne jest sprawdzenie jakości paszy (wyniki techniczne hodowli) w warunkach rzeczywistych na zewnętrznych fermach.

W ramach testów w zakładzie produkcyjnym Spółka prowadzi bieżące obserwacje na każdym etapie procesu wytwórczego, a ostatecznej ocenie podlega uzyskany efekt końcowy w postaci paszy o określonych właściwościach fizykochemicznych (np. strukturze czy odporności na zgniatanie podczas transportu – ang. Pellet Durability Index, PDI czy też wielkości cząsteczek w paszy – tzw. frakcja). Przy czym, za działalność B+R Spółka uznaje okres od rozpoczęcia prac koncepcyjnych i pierwszego ich wdrożenia w proces technologiczny do decyzji o przyjęciu zmiany testowanej w ramach projektu jako nowy standard technologiczny (np. dla określonego typu pasz czy w szerszej skali dla większej liczby zakładów) lub jej odrzuceniu.

W odniesieniu do testów na fermie doświadczalnej lub na fermie zewnętrznej, podobnie jak dla projektów w obszarze innowacji w składzie receptury produktu, analizie podlegają wyniki produkcyjne uzyskane w ramach żywienia porównawczego dwóch grup zwierząt, tj. próby doświadczalnej oraz próby kontrolnej. Metodyka przeprowadzania Projektów tego typu odpowiada metodyce przeprowadzania doświadczeń z użyciem nowych lub zmienionych receptur modyfikowanych według składu receptury.

Przykładowe Projekty, w ramach których Spółka przeprowadziła testy według powyższej metodologii, obejmują m.in. opracowanie receptur ze szczególnym uwzględnieniem modyfikacji procesu technologicznego dla następujących typów produktów:

(...)

Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że nie mają one charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach, które zdarzają się regularnie w związku ze zmiennymi warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży paszowej, związane np. z okresową dostępnością określonych komponentów, które stosowane są wymiennie, lub wahaniami cen surowców czy też parametrów tych surowców w zależności od jakości płodów rolnych w danym sezonie. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w stosunku do całościowego wolumenu produkcji seryjnej, skala produkowanych produktów testowych, produktów kontrolnych i rozwiązań personalizowanych jest nieporównywalnie mniejsza, a produkty te stanowią jedynie niewielką część działalności wytwórczej Spółki (przykładowo w roku 2024 udział produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych wyniósł ok 1% ogółu wyprodukowanych produktów).

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe (materialne), w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2. koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych,

- dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad 1. Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury produktów, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy zespołu B+R pod zwierzchnictwem dyrektora pionu rozwoju i technologii. Działalność B+R wspierają także pracownicy wewnętrznych laboratoriów Spółki. Na etapie wytwórczym w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni. W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. dział sprzedaży, dział zakupów, a także kadra zarządcza Spółki.

W związku z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w realizację Projektów w ramach stosunku pracy Spółka ponosi następujące koszty:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia,

- stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”).

Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe, jakie Spółka zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R, obejmują wynagrodzenia wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników, tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r., a przedmiot zapytania nie dotyczy tej kwestii.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Dane te pozwalają na ustalenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na działalność B+R w danym miesiącu. Umożliwia to określenie procentowego stopnia zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadającego części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę możliwości organizacyjne Spółki, kierownictwo Spółki podejmuje bieżące decyzje odnośnie zakresu Projektów i pracowników Spółki, których uwzględnia w prowadzonej ewidencji. W efekcie, prowadzona w danym miesiącu ewidencja obejmować może całość Projektów realizowanych w tym okresie oraz wszystkich zaangażowanych w nie pracowników Spółki lub wybrany zakres Projektów i/lub wybranych pracowników. Wnioskodawca zaznacza jednak, że zakres Kosztów osobowych, jakie zamierza rozpoznać w uldze B+R, znajduje swoje potwierdzenie w ewidencji czasu poświęconego na Projekty – oznacza to, że Wnioskodawca ogranicza zakres kosztów kwalifikowanych jakie zamierza rozpoznawać z tyt. Kosztów osobowych wyłącznie do pracowników, których czas pracy objęty jest wspomnianą ewidencją.

Informacje o zaangażowaniu pracowników w działalność B+R Spółka wykorzystuje ustalając wysokość Kosztów osobowych. Na podstawie informacji kadrowo-płacowych Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne, a następnie kalkuluje jego część odpowiadającą stopniowi zaangażowania pracownika w działalność B+R w danym miesiącu. Z narzutów na ubezpieczenia społeczne wyłączane są wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników w związku z realizacja Projektów.

Wnioskodawca podkreśla raz jeszcze, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest możliwość uwzględnienia w Kosztach osobowych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników w pracy, tj. kwestia rozstrzygnięta w interpretacji ogólnej nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Ad 2. Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych w tym:

- zbóż,

- surowców białkowych,

- nasion i suszy,

- surowców pochodzenia zwierzęcego,

- olejów i tłuszczów,

- minerałów,

- pozostałych dodatków.

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest energia elektryczna i gaz ziemny nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Charakterystyka działalności Spółki w obszarze żywienia zwierząt wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów podania produktu żywym organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie produktu według nowej lub zmienionej receptury, w której wykorzystane zostały nowe składniki lub zmienione zostały proporcje składników w całości receptury, względnie zastosowane nowe rozwiązanie w obszarze procesu technologicznego.

Ponadto, Spółka ponosi także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją działalności B+R w ramach wewnętrznych laboratoriów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia materiałów zużywanych do analiz laboratoryjnych, np. odczynników chemicznych i substancji chemicznych.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych partii produkcyjnych zakwalifikowanych jako produkty testowe, kontrolne i personalizowane. Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do wytworzenia partii produktu o nowej lub zmienionej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

W szczególności, Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców z sytemu informatycznego rejestrującego ceny nabycia i ilości materiałów wydawanych do produkcji produktów wykorzystywanych w Projektach. Koszty zużycia materiałów i surowców Spółka określa na podstawie ceny nabycia poszczególnych rodzajów materiałów biorąc pod uwagę ceny począwszy od najstarszej transakcji nabycia materiałów jeszcze niezużytych w produkcji (stanowiących zapas magazynowy), według zasady „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło” (tzw. zasada FIFO, ang. first in first out), zgodnie z metodologią rozliczania kosztów wytworzenia wyrobów w Spółce. Stosowanie zasady FIFO do ustalenia kosztu materiałów i surowców wykorzystanych do partii produkcyjnych w ramach Projektów oparte jest o ustalenie kosztów wykorzystania materiałów i surowców według ich rzeczywistego zużycia (tj. wydania na produkcję).

Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztu energii przypadającego na poszczególne szarże produkcyjne poprzez zastosowanie klucza alokacji łącznych kosztów zużycia energii w danym zakładzie produkcyjnym. Koszt zużycia energii dla danej szarży produkcyjnej Spółka przypisuje według proporcji, w jakiej ilość produktu (w tonach) wyprodukowanego w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do łącznej ilości produktów wyprodukowanych przez Spółkę w danym miesiącu w danym zakładzie. Następnie, Spółka kalkuluje koszt zużycia energii dla danej partii na podstawie ustalonej w ten sposób proporcji oraz informacji o rzeczywistym zużyciu energii przez Spółkę w obszarze produkcji w danym miesiącu w danym zakładzie.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane. Również przyporządkowanie kosztów energii do poszczególnych partii produkcyjnych opiera się o rzeczywisty łączny koszt nabycia energii w danym miesiącu, z uwzględnieniem opisanej wyżej proporcji.

Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”).

Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury w ramach działalności B+R, wyróżnić należy przykładowo:

- linie produkcyjne,

- wagi przemysłowe,

- młyny,

- sita,

- mieszalniki,

- granulatory,

- matryce,

- chłodnice,

- odsiewacze.

Ponadto, środki trwałe obejmują także narzędzia, maszyny i urządzenia przeznaczone do użytku przez zakładowe laboratoria kontroli jakości Spółki.

Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości. Spółka wyłącza z zakresu Kosztów Projektów opłaty ustalone w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przypadających na daną szarżę produkcyjną są odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywane w ogóle procesu wytwórczego Spółki, z wykorzystaniem analogicznej proporcji jak opisana powyżej w przypadku kosztów energii.

Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z tytułu której osiąga dochód podlegający zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Działalność ta prowadzona jest wyłącznie w jednym z licznych zakładów produkcyjnych Spółki. Działalność B+R opisana powyżej obejmuje także procesy realizowane w tym zakładzie. W związku z tym, Spółka wyodrębnia z Kosztów Projektów te koszty, które uwzględnione są w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT i wyłącza je z zakresu Kosztów Projektów podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R. W tym zakresie, Spółka jest w stanie dokonać czytelnego podziału zapewniającego, że koszty będące elementem kalkulacji dochodu zwolnionego nie są uwzględniane w puli kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie, w tym w ramach dotacji czy dofinansowania.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów (tj. koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT („ulga B+R”), w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 lipca 2025 r. wskazali Państwo, następująco:

1) W czym przejawia się twórczy charakter projektów receptur nowych produktów wskazanych we wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, Spółka wskazuje, że twórczy charakter projektów receptur nowych produktów przejawia się w następujących aspektach działalności Spółki (określonej we wniosku jako „działalność B+R”):

- celem działalności B+R w zakresie receptur nowych produktów jest tworzenie oryginalnych receptur paszowych, które różnią się od poprzednio stosowanych receptur pod względem kompozycji składników lub parametrów procesu technologicznego; część opracowanych w ten sposób nowych receptur, które spełniają kryteria oceny Spółki i posiadają potencjał biznesowy, zostaje wdrożona do stałej oferty Spółki dostępnej dla jej ogółu klientów; dzięki temu działaniu Spółka wprowadza na rynek produkty, które wyróżniają się na tle pozostałych produktów Spółki lub produktów konkurencyjnych, np. oczekiwanym efektem produkcyjnym lub zdrowotnym, właściwościami granuli,

- pracownicy Spółki mają swobodę co do doboru składników receptur oraz ich proporcji poprzez komponowanie na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia receptur, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego efektu, np. wywarcia określonego wpływu na tempo rozwoju zwierząt, ich zdrowotność itp. Spółka pozostawia pracownikom dowolność w zakresie opracowania koncepcji nowych receptur paszowych oraz doboru środków realizacji tej koncepcji (np. dobór składników i ich proporcji, dodanie nowych, niestosowanych wcześniej składników, zamiana składników na składniki alternatywne lub wykluczenie wybranych składników z receptury, wdrożenie nowego sposobu granulacji, itp.). Tworząc nowe receptury i wykorzystując do tego posiadaną wiedzę pracownicy Spółki poszukują także rozwiązań w odpowiedzi na zmienne warunki hodowlane i genetyczne zwierząt, wyrażające się z jednej strony rosnącymi oczekiwaniami klientów, a z drugiej postępem genetycznym zwierząt hodowlanych. Pracownicy podejmują decyzje w oparciu o własną ocenę tego, w jaki sposób uzyskaną wiedzę teoretyczną i doświadczenie praktyczne przełożyć na poprawę opracowywanych receptur nowych produktów,

- wszystkie receptury pasz testowych i pasz personalizowanych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności,

- wynikami działalności B+R są receptury pasz, które są nowe z perspektywy Spółki, tj. każdorazowo różnią się zastosowanymi składnikami lub ich proporcjami, lub parametrami procesu technologicznego od poprzednio opracowywanych receptur oraz receptur stosowanych standardowo, co świadczy o ich unikatowym charakterze,

- Spółka samodzielnie decyduje o ostatecznej formulacji receptury, podejmując decyzje na bazie własnych obserwacji i doświadczeń zebranych w procesie testowania receptury, bez ingerencji w proces decyzyjny podmiotów zewnętrznych (np. hodowców, dostawców surowców, producentów dodatków paszowych),

- działalność B+R w obszarze nowych produktów charakteryzuje niepewność co do końcowego efektu prac, tj. wypracowania receptury nadającej się do upublicznienia w ofercie Spółki, o czym świadczy okoliczność, że jedynie część realizowanych przez Spółkę Projektów daje na tyle satysfakcjonujący rezultat, aby Spółka zdecydowała się na zaoferowanie receptury szerszemu gronu klientów.

2) Czy prowadzona przez Państwa działalność, jest działalnością, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), wg ustalonego harmonogramu?

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS, Spółka wskazuje, że działalność opisana we wniosku (zdefiniowana jako „działalność B+R”) jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), według ustalonego harmonogramu, o czym świadczy:

- prowadzenie przez Spółkę doświadczeń zakładających podanie pasz o określonej recepturze zwierzętom hodowlanym (na fermie doświadczalnej lub fermach zewnętrznych), co wymaga zachowania rygoru odżywiania zwierząt (podawania paszy) według określonego harmonogramu przez cały okres ich wzrostu,

- realizowanie czynności w ramach działalności B+R według ustalonej metodyki prac (tj. metodyki prowadzenia doświadczeń i testowania nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych), zaczerpniętej ze standardów akademickich w zakresie prowadzenia badań naukowych,

- wyodrębnienie jednostek organizacyjnych realizujących działalność B+R, tj. zespołu Sekcji Rozwoju Produktu wyodrębnionego w ramach pionu rozwoju i technologii, nadzorowanego przez dyrektora pionu, fermy doświadczalnej oraz laboratoriów przyzakładowych,

- dedykowanie przez Spółkę zasobów do realizacji działalności B+R, w tym zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników oraz wynajęcie fermy doświadczalnej dedykowanej do prowadzenia doświadczeń z wykorzystaniem nowych lub zmienionych receptur (na fermie nie odbywa się hodowla zwierząt poza ramami doświadczeń),

- współpraca z uczelniami wyższymi (w tym uniwersytetami przyrodniczymi) w zakresie przeprowadzania doświadczeń lub zlecania wykonania analiz badawczych na potrzeby działalności B+R,

- prowadzenie przez Spółkę analiz laboratoryjnych według założeń technik laboratoryjnych, wymagających zachowania określonego schematu postępowania dla uzyskania miarodajnych, naukowo istotnych wyników nadających się do wykorzystania w publikacjach naukowych,

- prowadzenie działalności B+R w sposób ciągły, nieprzerwany, trwający od lat z zamiarem jej kontynuacji w przyszłości.

3) Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane, które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do opisanych prac?

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS Spółka wskazuje, że w ramach działalności B+R każdorazowo stosuje się do ogólnego harmonogramu etapów realizacji prac, tj. począwszy od identyfikacji obszaru do rozwoju, przez stworzenie nowej lub zmienionej receptury produktu, po jej zastosowanie i analizę uzyskanych z zastosowania wyników. Niezależnie od ostatecznej decyzji Spółki w zakresie wdrożenia produktu do stałej, oferowanej publicznie oferty, Spółka postępuje według wskazanego powyżej i opisanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematu postępowania.

W zakresie przebiegu doświadczeń Spółka każdorazowo stosuje się do harmonogramu żywienia zwierząt, który dostosowany jest przede wszystkim do danego gatunku zwierząt, a także do warunków hodowlanych i atmosferycznych. Na harmonogram prowadzonych w ramach działalności B+R doświadczeń ma również wpływ etap rozwoju zwierzęcia, na którym podawana jest nowa lub zmieniona pasza (np. określone pasze podawane są wyłącznie na etapie wczesnego rozwoju pisklęcia lub podczas wejścia młodej kury nioski w pierwszy okres nieśności) oraz pora roku, w której odbywa się test (np. Spółka poddaje określone pasze testom jedynie w sezonie wiosennym, gdy występuje większa aktywność zwierząt w związku z wydłużonym dostępem do światła dziennego).

4) Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

Odpowiadając na pytanie Dyrektora KIS w zakresie rodzaju wiedzy i umiejętności zdobywanych, wykorzystywanych i rozwijanych w ramach opisanej we wniosku działalności (określonej we wniosku jako „działalność B+R”), Spółka wskazuje, że aktywnie korzysta i przyczynia się do rozwoju dziedziny paszoznawstwa jako jednej z dyscyplin nauki o żywieniu zwierząt hodowlanych. W ramach wskazanej dyscypliny naukowej, pracownicy Spółki pozyskują, gromadzą i rozwijają różnorodną wiedzę i umiejętności, wśród których Spółka wyróżnia m.in.:

- wiedzę z zakresu dietetyki zwierząt,

- wiedzę z zakresu technologii produkcji materiałów paszowych,

- wiedzę z zakresu zdrowotności zwierząt, w tym parazytologii i epidemiologii, rozumianej jako zapewnienie warunków przeciwdziałających rozwojowi chorób,

- wiedzę z dziedziny zootechniki o prawidłowym chowie i hodowli zwierząt,

- wiedzę z dziedziny anatomii i fizjologii zwierząt hodowlanych, w tym wiedzę o układzie trawiennym poszczególnych gatunków i współzależności poszczególnych układów,

- wiedzę z zakresu higieny, profilaktyki i dobrostanu zwierząt rozumianego jako zapewnienie warunków odpowiednich dla chowu i hodowli zwierząt,

- znajomość specyfiki procesu technologicznego (tj. mechanizacji procesu produkcji zwierzęcej) i jego wpływu na parametry produkowanej paszy, np. strawność, pobór paszy przez zwierzęta,

- analizę wyników laboratoryjnych, obserwacje naukowe i syntezę wniosków w oparciu o dane statystyczne.

W początkowej fazie prac badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki opracowują koncepcję nowej lub zmienionej wersji receptury paszy, opierając się na wiedzy i kompetencjach zdobytych w obszarach wymienionych powyżej. Ustalenie koncepcji receptury umożliwia realizację dalszych prac B+R, w szczególności zastosowanie na fermach pasz wytworzonych według pomysłu Spółki i przeprowadzenie testów i obserwacji. Wyniki testów i obserwacji są poddawane analizie, a doświadczenia i wnioski z nich płynące zwiększają zasoby posiadanej przez Spółkę wiedzy i umiejętności we wskazanych wyżej obszarach, które dalej wykorzystywane są zarówno w bieżącej działalności jak i przy kolejnych pracach B+R.

5) Czy efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów – receptur paszowych, których Spółka była/jest „twórcą”:

a) były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu?

b) nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

c) nie były/nie są jedynie „techniczną”, a były/są „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów?

Odpowiadając na pytania Dyrektora KIS, w odniesieniu do ww. podpunktów Spółka wskazuje, że:

a) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia / modernizowania produktów były i są kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu, jakim jest pasza o nowej recepturze paszowej, o której „nowości” świadczą przyjęte parametry receptury, odróżniające się od receptur wcześniej opracowywanych i stosowanych. Zasadniczo, w tym zakresie Spółka wyróżnia:

- receptury opracowywane od podstaw, które stanowią zupełnie nowe rozwiązania, np. nieoferowany wcześniej program żywieniowy dla danego gatunku zwierząt,

- receptury będące wynikiem modyfikacji istniejących receptur, np. w odpowiedzi na indywidualne potrzeby klienta (dodanie, zmiana składników lub ich proporcji) czy ze względu na wyniki produkcyjne (receptury pozwalające na polepszenie lub zachowanie wyników produkcyjnych przy obniżonym koszcie produkcji).

Jednocześnie, Spółka zaznacza, że nie każda wytworzona receptura skutkuje wprowadzeniem nowego „produktu” do regularnej oferty Spółki – do regularnej oferty trafiają wyłącznie wybrane receptury, dla których przeprowadzone testy dały pozytywne rezultaty, a Spółka podjęła decyzję o wdrożeniu produktu do stałej, dostępnej dla szerokiego grona klientów oferty Spółki.

b) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów – receptur paszowych, nie były i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Spółka wskazuje, że rezultatów prac prowadzonych w ramach opracowania nowych lub zmienionych receptur nie da się z góry określić i przewidzieć. Zweryfikowanie efektów danej nowej lub zmienionej receptury wymaga przeprowadzenia prób doświadczalnych na żywych organizmach, które stanowią podstawową, uznaną naukowo i branżowo metodę weryfikacji wpływu określonej receptury paszowej na rozwój zwierząt hodowlanych oraz wyniki produkcyjne hodowli. Gdyby było inaczej, Spółka nie musiałaby weryfikować skuteczności danej receptury na fermie doświadczalnej i fermach zewnętrznych. Tworząc nowe/zmienione receptury pracownicy Spółki poszukują także optymalnych rozwiązań w zmieniających się okolicznościach, obejmujących zmiany w obrębie rozwoju rynku surowców i dodatków paszowych z jednej strony, oraz postęp genetyczny zwierząt i ewolucję występujących patogenów z drugiej.

Przykładowo, dla:

a. brojlera:

• Wyższe tempo wzrostu i produkcyjność

Nowoczesne linie genetyczne cechują się znacznie szybszym tempem wzrostu. Odpowiedzią żywieniową musi być zwiększenie koncentracji energii i składników odżywczych w paszy, a także ich odpowiednie zbilansowanie – tak, by organizm zwierzęcia mógł w pełni wykorzystać swój potencjał genetyczny.

• Zmieniające się zapotrzebowanie na aminokwasy i mikroelementy

Selekcja genetyczna wpływa na rozwój określonych tkanek (np. umięśnienia u brojlerów), co skutkuje koniecznością precyzyjnego dostosowania profilu aminokwasowego paszy (np. wzrost udziału lizyny, metioniny, treoniny itd.). Dodatkowo selekcja genetyczna przyczynia się do wzrostu znaczenia optymalizacji podaży mikroelementów/makroelementów – programy żywieniowe dla brojlerów uwzględniają nie tylko ich poziomy, ale także ich formy – np. chelaty lub inne źródła o wysokiej biodostępności.

• Lepsza konwersja paszy (FCR)

Nowoczesne linie potrzebują mniej paszy do osiągnięcia tej samej lub wyższej masy ciała. Stawia to większe wymagania przed recepturą – pasza musi być nie tylko precyzyjnie zbilansowana, ale również wysoce strawna. W odpowiedzi stosuje się enzymy paszowe (np. fitazy, ksylanazy, beta-glukanazy), które zwiększają uwalnianie składników pokarmowych z surowców roślinnych, a także dodatki wspierające mikrobiotę jelitową (np. probiotyki, prebiotyki, kwasy organiczne itd.), co poprawia funkcjonowanie przewodu pokarmowego i wchłanianie / wykorzystanie składników odżywczych. Dzięki temu nowoczesne pasze wspierają zarówno wysoką efektywność wzrostu, jak i zdrowotność jelit.

b. bydła

• Ciągły wzrost wydajności mlecznej, a co za tym idzie wyższe możliwości produkcyjne oznaczają wyższe zapotrzebowanie pokarmowe przy podobnych możliwościach (ilościowo) pobrania paszy, a więc stałą konieczność innowacji w produkcji pasz uwzględniającą lepsze przyswajanie składników pokarmowych co pozwala lepiej wykorzystać paszę.

• Feed efficiency czyli efektywność wykorzystania paszy dotyczy zarówno produkcji mleka jak i przyrostów w opasach.

• Szybki wzrost ramy zwierząt – charakterystyczny dla wybranych ras, ale wiąże się z szybkim wchodzeniem zwierząt w etap rozrodczy oraz produkcyjny. Innowacyjne pasze muszą nie tylko „żywić", ale wspierać różne funkcje min. rozrodcze.

c. kury nioski

• Nowoczesne linie niosek zostały wyhodowane tak, by produkować dużą liczbę jaj przy stosunkowo małym poborze paszy. Mają wyższe wymagania dotyczące jakości białka (zwłaszcza aminokwasów takich jak metionina, lizyna), aby utrzymać wydajność i jakość skorupy jaj.

• Pasze są coraz bardziej skoncentrowane, zawierają optymalną ilość białka i składników mineralnych (Ca, P) wspierających tworzenie skorupy. Dodaje się więcej witamin (D3, A, E), aby wspierać metabolizm wapnia i zdrowie układu rozrodczego.

Biorąc pod uwagę tak liczne zmienne, nawet doskonałe umiejętności zootechniczne i szeroka wiedza z zakresu paszoznawstwa nie gwarantują uzyskania oczekiwanych rezultatów stosowania paszy o założonej recepturze, ani nie zapewniają powtarzalności uzyskiwanych wyników. Okoliczność ta uzasadnia prowadzenie przez Spółkę testów celem potwierdzenia skuteczności opracowywanych przez siebie receptur przed wdrożeniem ich do stałej, publicznie dostępnej oferty produktów.

c) efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia / modernizowania produktów – receptur paszowych, nie były/nie są jedynie „techniczną”, a były/są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów, co znajduje swoje uzasadnienie w metodyce prowadzonej działalności B+R, obejmującej etapy od koncepcji formulacji receptury, przez testy na żywych organizmach, po analizę wyników i wnioskowanie, a podyktowane jest warunkami prowadzenia działalności w zmieniającym się otoczeniu środowiskowym i biznesowym (czego przykładem są rosnące wymagania hodowców co do rezultatów stosowania paszy czy zmieniająca się fizjologia zwierząt pod wpływem zmian w genetyce zwierząt).

Spółka domniemywa, że „techniczna” realizacja projektów, o której mowa w pytaniu Dyrektora KIS, oznacza w przypadku Spółki przygotowanie receptury paszowej, której celem jest dostarczenie określonych składników odżywczych na potrzeby wykarmienia zwierząt na danym etapie chowu, stosując sprawdzone, standardowe składniki pasz w akceptowanym przez rynek przedziale cenowym. Przykładowo, Spółka przyjmuje, że „techniczną” czynnością byłoby przygotowanie zmienionej receptury, której zmiana sprowadzałaby się do zamiany surowca, który nie jest aktualnie dostępny na rynku lub cena jego skupu jest zbyt wysoka, na surowiec o porównywalnych właściwościach, tak aby końcowy skład receptury zapewniał odpowiednią podaż wartości odżywczych. Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że takie działania mają miejsce, ale nie są przez nią uznawane za działalność B+R.

W tym kontekście Spółka wyjaśnia, że celem działalności B+R podejmowanej przez Spółkę nie jest jedynie dopasowanie receptur do bieżących warunków rynkowych, lecz twórcze opracowanie nowych i zmienionych receptur, pozwalających na osiągnięcie oczekiwanych rezultatów co do wyników produkcyjnych i zdrowotności zwierząt. Działanie to wymaga wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy zootechnicznej i doświadczeń praktycznych zebranych podczas prób dokonywanych w warunkach faktycznego chowu i hodowli zwierząt, co Spółka uznaje za twórczy wkład w opracowanie receptur paszowych, niewystępujący w pracach o charakterze „technicznym”.

6) Czy koszty realizacji prowadzonych przez Państwa prac nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

W odpowiedzi na pytanie Dyrektora KIS Spółka wskazuje, że koszty realizacji prowadzonych przez Spółkę prac w ramach działalności zdefiniowanej jako „działalność B+R”, które zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, koszty te zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Spółka nadmienia przy tym, że działalność B+R opisana we wniosku obejmuje m.in. procesy realizowane w zakładzie produkcyjnym objętym specjalną strefą ekonomicznej, w zakresie których Spółka osiąga dochód podlegający zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34/34a ustawy o CIT.

Z tego względu Spółka wyłącza z Kosztów Projektów, których dotyczy wniosek, te koszty, które były/ będą uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34/ 34a ustawy o CIT. Koszty Projektów, których dotyczy wniosek Spółki, nie obejmują zatem kosztów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a?

3. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, w zakresie, w jakim koszty te nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a?

4. Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, w zakresie, w jakim koszty te nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, pojęcie prac rozwojowych zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”) – w tym aspekcie ustawa o CIT posługuje się zatem regulacją sformułowaną w ustawie o szkolnictwie wyższym.

Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za prace rozwojowe stanowiące działalność badawczo-rozwojową, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- działalność jest działalnością twórczą;

- działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

- działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1. Działalność B+R stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Działalność zespołu B+R polega na opracowywaniu nowych lub zmienionych receptur produktów oferowanych klientom. Receptury te są efektem myśli twórczej pracowników Spółki, który nie powstałby bez podjętego przez nich procesu intelektualnego w zakresie doboru składników, dodatków i ich dawek oraz parametrów procesu technologicznego. W zależności od rodzaju Projektu, proces ten inicjowany jest od podstaw przez samych pracowników w ramach stałego doskonalenia oferty Spółki – zespół B+R ma w tym zakresie dowolność twórczego wykorzystania zasobów Spółki. Z kolei w przypadku rozpoczęcia Projektu przez wzgląd na informację od klienta, uzyskany wkład jest jedynie wyrazem oczekiwań klienta i nie wystarcza do bezpośredniego wdrożenia do produkcji bez kreatywnego opracowania przez zespół B+R receptury odpowiadającej na indywidualne zapotrzebowanie klienta. Twórczość podejmowanej działalności B+R nie kończy się na etapie koncepcyjnego opracowania receptury, lecz rozciąga się na całość procesu praktycznej weryfikacji pasz i oceny skutków ich działania. Uzyskana w efekcie wiedza jest wykorzystywana do udoskonalenia receptury stosowanej w danym Projekcie oraz w kolejno podejmowanych Projektach. W realizacji Projektów B+R udział biorą także laboratoria przyzakładowe, które prowadzą odpowiednie analizy niezbędne do opracowywania nowych i zmienionych receptur produkcyjnych. W ramach tych prac laboratoria wykonują analizy i badania laboratoryjne, których wyniki wpływają na ostateczny kształt receptur opracowywanych przez zespół B+R jako źródłowe informacje o właściwościach fizykochemicznych stosowanych receptur produktów standardowych uczestniczących w doświadczeniach (pasz kontrolnych) oraz produktów wytwarzanych na potrzeby Projektów (pasz testowych i personalizowanych). Informacje te przetwarzane są następnie przez zespół B+R w sposób twórczy do uwzględnienia lub wykluczenia rozważanych rozwiązań stosowanych w produktach testowych i personalizowanych.

Wartością oferowaną klientom Spółki nie jest zatem sam wyrób gotowy (pasza lub inne rozwiązanie żywieniowe), lecz wyrób o określonych właściwościach zapewniających stabilność i efektywność produkcji hodowlanej. Właściwości te Spółka osiąga przez twórcze wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zespołu B+R do opracowania receptury mającej odpowiednio wysoki, lecz niecałkowicie pewny potencjał do osiągnięcia zakładanych celów. Do potwierdzenia słuszności koncepcji zespołu B+R konieczne jest zatem wytworzenie produktów o danej recepturze i zastosowanie ich w rzeczywistych warunkach hodowlanych – dopiero wówczas Spółka uzyskuje informacje o działaniu receptury i może zakończyć proces twórczy.

Dodatkowo, za twórczym charakterem działalności B+R przemawia niepewność co do końcowego efektu prac zespołu B+R, tj. co do opracowania receptury nadającej się do wdrożenia do stałej oferty Spółki (w przypadku produktów testowych) lub receptury odpowiadającej na indywidualne potrzeby klienta (w przypadku produktów personalizowanych). Spośród całości Projektów realizowanych przez Spółkę jedynie część daje na tyle satysfakcjonujący rezultat, aby Spółka zdecydowała się na zaoferowanie receptury szerszemu gronu klientów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

- wszystkie receptury produktów testowych oraz produktów personalizowanych tworzone w ramach Projektów powstają na bazie kreatywnego wykorzystania wiedzy i doświadczenia zespołu B+R zdobywanego przez lata działalności, wspieranego w odpowiednim zakresie przez laboratoria przyzakładowe,

- pracownicy Spółki samodzielnie decydują o doborze składników oraz ich proporcjach, komponując receptury w oparciu o swoją wiedzę ekspercką, tak by mogły one pozytywnie wpłynąć na rozwój zwierząt,

- efektem prowadzonych prac B+R są nowe bądź zmodyfikowane receptury produktów, które są innowacyjne z punktu widzenia Spółki – każdy z nich różni się od poprzednich składem, lub proporcjami, lub w obszarze procesu technologicznego, co podkreśla ich unikalność.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.240.2023.2.ZK), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.692.2024.2.PT, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki potwierdzają, że działalności B+R realizowanej przez Spółkę należy przypisać cechę twórczości. Efektem tej działalności jest receptura produkcyjna odróżniająca się od dotychczasowych rozwiązań znanych Spółce, stanowiąca nowy wytwór intelektu, niewystępujący wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy (niezależnie od rozwiązań w skali lokalnej, krajowej czy globalnej). W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez nią działalność B+R realizowana w formie Projektów posiada charakter twórczy.

Wnioskodawca zastrzega jednocześnie, iż za działalność B+R o charakterze twórczym nie uznaje opracowania receptur, co do których wytyczne zostały ściśle określone przez inne podmioty, np. przez lekarza weterynarii lub podmiot z grupy. Spółka nie kwalifikuje jako działalności twórczej działań prowadzonych w ramach standardowej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji, w ramach której nie są wprowadzane dalsze usprawnienia. Ponadto, z zakresu działalności twórczej wyłączone zostają również modyfikacje receptur pasz wynikające z powtarzalnych, przewidywalnych czynników, takich jak zmiany w jakości surowców spowodowane warunkami meteorologicznymi w danym roku.

2. Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny

W ocenie Spółki, realizowana przez nią działalność B+R spełnia kryterium systematyczności.

Działalność B+R realizowana jest przez Spółkę w sposób ciągły i zaplanowany, nie ma charakteru incydentalnego ani przypadkowego. Spółka w ramach struktury organizacyjnej wyodrębniła zespół dedykowany realizacji Projektów, których działania są planowane, realizowane oraz dokumentowane zgodnie z przyjętą metodyką prowadzenia działalności B+R, wypracowaną wewnętrznie w toku wcześniejszych, wieloletnich prac związanych z rozszerzaniem i rozwijaniem oferty Spółki. Prace te realizowane są zatem w sposób usystematyzowany, zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak również w zakresie metodologii prowadzenia poszczególnych Projektów.

Wnioskodawca wskazuje, że realizowane Projekty opierają się na cyklicznym procesie opracowywania, weryfikacji i analizy efektów zastosowania nowych lub zmienionych receptur, co pozwala na ich stałe doskonalenie oraz rozwijanie oferty produktowej Spółki. Prace te nie są jednorazowe – stanowią element strategii rozwoju działalności Spółki, a ich kontynuacja została zaplanowana również na kolejne lata działalności.

Co istotne, podejmowane działania są dokumentowane, a ich rezultaty (zarówno pozytywne, jak i negatywne) stanowią podstawę do dalszego rozwijania wiedzy i prowadzenia kolejnych Projektów. Spółka monitoruje postępy prac, analizuje wyniki, a zdobyte doświadczenia wykorzystywane są przy projektowaniu kolejnych rozwiązań.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że działalność B+R nie ma charakteru doraźnego, lecz stanowi integralny i zaplanowany element działalności Spółki, ukierunkowany na rozwój i doskonalenie receptur produkcyjnych, co wpisuje się w przesłanki systematyczności w rozumieniu przepisów ustawy CIT i praktyki ich stosowania.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0115-KDWT.4011.27.2023.1.KW w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).” W innej interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2023.2.JMS) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” W ocenie Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) informacje jednoznacznie wskazują, iż realizacja projektów badawczo-rozwojowych odbywa się w sposób zorganizowany, planowy i oparty na przyjętej metodyce działania, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Tym samym, działalność badawczo-rozwojowa realizowana przez Spółkę w całości wykazuje cechę systematyczności.

3. Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę bez wątpienia spełnia również warunek prowadzenia w celu, jakim jest systematyczne pozyskiwanie, integrowanie, kształtowanie i wykorzystywanie wiedzy oraz umiejętności w zakresie żywienia zwierząt hodowlanych, paszoznawstwa i technologii produkcyjnych, a także metodyki badań laboratoryjnych. Spółka nieustannie rozwija zasoby wiedzy w ww. dziedzinach, twórczo wykorzystując je w procesie opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie produktów testowych oraz produktów personalizowanych.

Cały proces realizacji Projektu obejmuje wykreowanie nowych lub zmienionych receptur, przeprowadzanie testów w przypadku produktów testowych oraz obserwacji skutków działania produktów personalizowanych, a w razie potrzeby, wprowadzanie zmian oraz powtarzanie Projektów w kolejnych wersjach receptur. Taki model prac obrazuje ciągły rozwój wiedzy Spółki, która zdobywa nowe doświadczenia i umiejętności, które następnie wykorzystuje w kolejnych Projektach.

Z uwagi na powyższe, bez wątpienia celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki i wykorzystanie zasobów wiedzy Spółki do tworzenia nowych i zmienionych produktów (receptur produkcyjnych).

4. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R mają na celu stworzenie nowych, unikalnych receptur produktów, które różnią się od rozwiązań dostępnych w ramach regularnej oferty Spółki. Wszystkie działania prowadzące do opracowania finalnej receptury stanowią część procesu twórczego, w którym poszukiwana jest optymalna kompozycja składników i sposobu ich przetworzenia, umożliwiająca osiągnięcie lepszych efektów w porównaniu do standardowych, uprzednio stosowanych produktów.

Zdaniem Spółki, działalność B+R nie obejmuje czynności rutynowych ani okresowych, cyklicznych zmian. Spółka podkreśla, iż zmiany w recepturach produktowych, które są rutynowe i wynikają z wahania jakości surowców lub sezonowości ich dostępności, nie są traktowane przez nią jako działalność B+R.

Podsumowując, prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R:

1. są pracami twórczymi, ponieważ w ich efekcie powstaje nowy wytwór intelektualny w postaci receptury produkcyjnej o charakterze unikatowym pod względem składników i parametrów procesu technologicznego,

2. prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3. związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur produktów przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności;

4. nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym opracowywanie nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

- w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN,

- w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.660.2024.2.JMS,

- w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG,

- w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w art. 18d ust. 1 ustawa o CIT przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania (z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

1. Koszty związane z zatrudnieniem pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują w szczególności:

- wynagrodzenie zasadnicze,

- premie i dodatki,

- narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 jako koszty kwalifikowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem, Spółka jest w stanie określić procentowy stopień zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą wprost na czas poświęcony na działalność B+R. Wyznaczona część Kosztów osobowych nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

- stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

- dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika poświęconego na realizację Projektów (z wyłączeniem pracowników laboratorium),

- nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT a także składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.333.2024.2.JMS,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.195.2023.3.MBD,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

- w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR.

2. Koszty nabycia materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych oraz modyfikacją istniejących receptur produktów Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, np. zboża, nasion, białek, tłuszczów, minerałów, aminokwasów, enzymów itd. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej i gazu zużywanych na potrzeby prowadzenia działalności B+R, przede wszystkim na etapie produkcji produktów testowych, kontrolnych i produktów personalizowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur oraz energii zużytej do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie płynne i sypkie składniki produktów, wykorzystywane w ramach prowadzonych Projektów, stanowią materiały i surowce, które w procesie produkcyjnym służą do wytwarzania produktów testowych, kontrolnych oraz personalizowanych. Są to podstawowe składniki, z których powstaje rozwiązanie żywieniowe dla zwierząt, niezbędna do prowadzenia działalności hodowlanej, którą wspiera działalność Spółki.

W przypadku działalności Spółki, której kluczowym etapem jest wytwarzanie produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, związek materiałów i surowców z działalnością B+R jest, zdaniem Spółki, bezsprzeczny. Centralnym elementem działalności B+R jest stosowanie zaprojektowanych rozwiązań na żywych organizmach. Dopiero poprzez podanie produktów, które zawierają zarówno składniki odżywcze niezbędne do wykarmienia zwierząt, jak i nowe, zmienione lub alternatywne składniki, Spółka uzyskuje dane o skuteczności produktu w rzeczywistych warunkach hodowlanych.

Natomiast w przypadku produktów kontrolnych, ich rola w procesie testowym jest nieodzowna z uwagi na przyjętą przez Spółkę (i w ogóle w branży paszowej metodologię badawczą). W celu wiarygodnego określenia wpływu produktów testowych na grupę doświadczalną, konieczne jest porównanie wyników z grupą kontrolną. Jedynie poprzez porównanie wyników stada zwierząt karmionych produktami o nowych lub zmienionych recepturach z grupą kontrolną karmioną produktami standardowymi możliwe jest uzyskanie obiektywnych wyników, które pozwalają na ocenę skuteczności testowanych rozwiązań i zagwarantowanie takiej skuteczności klientom Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia wszystkich produktów, które są podawane zwierzętom w ramach przeprowadzanych prób, w tym również produktów kontrolnych. Zakres ten znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce prowadzenia prac badawczo-rozwojowych oraz w standardzie postępowania w tego typu badaniach, które wymagają analizy porównawczej z grupą kontrolną. Tylko przeprowadzenie eksperymentu w układzie doświadczalnym (z grupą doświadczalną i kontrolną) umożliwia Spółce porównanie wyników i ocenę efektywności testowanych produktów, co jest kluczowe dla oceny i decyzji co do wdrożenia nowych lub zmienionych receptur do oferty Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców wykorzystanych w testach prowadzonych z udziałem grupy kontrolnej stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN,

- interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG,

- interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG,

jak również, w odniesieniu do podmiotów z branży farmakologicznej, w interpretacjach:

- z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR,

- z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD.

Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka nie wykorzystuje tylko materiałów i surowców stanowiących składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną i gaz m.in. do zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii wykorzystywanej w toku przeprowadzania Projektów również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i cieplnej, która jest zużywana przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca odwołuje się do treści Podręcznika Frascati (Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju 2015 r., tłumaczenie za Głównym Urzędem Statystycznym 2018 r., część 4.23., str. 123), w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztu energii przypadającego na poszczególne szarże produkcyjne poprzez zastosowanie klucza alokacji łącznych kosztów zużycia energii w danym zakładzie produkcyjnym. Spółka kalkuluje koszt zużycia energii dla danej partii na podstawie proporcji, w jakiej ilość produktu (w tonach) wyprodukowanego w ramach danej szarży pozostaje w stosunku do łącznej ilości produktów wyprodukowanych przez Spółkę w danym miesiącu w danym zakładzie oraz informacji o rzeczywistym zużyciu energii przez Spółkę w obszarze produkcji w danym miesiącu w danym zakładzie.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii zużywanej w działalności badawczo-rozwojowej stanowi koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS ,

- interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

- interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM,

- interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży produktów wytworzonych w ramach Projektów, Wnioskodawca uważa, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych materiałów i surowców, w tym energii, zużytych w procesie wytwarzania sprzedanych produktów.

Zdaniem Spółki, cel prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zostanie osiągnięty w przypadku produktów wytworzonych w ramach Projektów, które są przeznaczone do sprzedaży. Istotnym aspektem jest fakt, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na samej sprzedaży wyrobów. Spółka gromadzi wyniki badań przeprowadzonych na fermach oraz informacje zwrotne od klientów, które są następnie wykorzystywane do oceny, czy receptura produktu testowego może być przekazana do regularnej produkcji, czy też wymaga dalszych modyfikacji.

Co ważne, jedynie część produktów testowych wytworzonych w ramach działalności B+R jest wprowadzana do regularnej produkcji. Potwierdza to, że produkcja i sprzedaż takich produktów stanowią niezbędny etap w procesie badawczo-rozwojowym, który ma na celu wyłonienie receptury spełniającej zarówno wewnętrzne wymagania jakościowe Spółki, jak i potrzeby rynku. Dopiero po tym etapie wyłoniona receptura, spełniająca wszystkie wymagania jakościowe, może być wdrożona do produkcji seryjnej. Regularna produkcja pasz opracowanych w ramach działalności B+R nie mieści się w zakresie działalności B+R, ponieważ jest to rezultat działalności badawczo-rozwojowej, który Spółka zakwalifikowała do produkcji standardowej. Z tego powodu, sprzedaż pasz produkowanych seryjnie nie jest uznawana za część działalności B+R.

W kontekście sprzedaży produktów personalizowanych, należy podkreślić, że ich opracowanie wymaga indywidualnego podejścia i zastosowania receptur odbiegających od standardowych receptur produkcji masowej. W związku z tym, produkty personalizowane są dostosowane do specyficznych potrzeb klientów, a ich sprzedaż stanowi element wsparcia klientów w przypadkach wymagających unikalnych rozwiązań. To podejście w dłuższej perspektywie przyczynia się do zwiększenia zaufania wśród odbiorców i budowania trwałych relacji z klientami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Do omawianej sytuacji nie powinien być również stosowany art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu zboża i innych składników. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.” Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. (sygn. 0111‑KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R. Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.APO,

- interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

- interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur pasz, łącznie z energią elektryczną i cieplną zużytą w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że pasze wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.

3. Odpisy amortyzacyjne

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe do wytworzenia produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak linie produkcyjne, wagi przemysłowe, młyny, sita, mieszalniki, granulatory, a także środki trwałe przeznaczone do wykonywania testów przez laboratoria przyzakładowe.

Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji/ badania laboratoryjnego wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R.

Spółka przyporządkowuje wartość odpisu amortyzacyjnego do poszczególnych partii produkcyjnych w oparciu o łączny odpis amortyzacyjny naliczony w danym miesiącu od środków trwałych wykorzystywanych w danym zakładzie/ laboratorium przyzakładowym, z uwzględnieniem opisanej wyżej proporcji stosowanej analogicznie dla podziału kosztów energii na poszczególne partie produkcyjne.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych.

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.547.2022.11.PC,

- interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.84.2024.3.AZ,

- interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD.

Uzupełniająco do powyższego Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei z ust. 6 tego przepisu wynika, że podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka wyodrębnia z Kosztów Projektów te koszty, które uwzględnione są w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT i wyłącza je z zakresu Kosztów Projektów podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do pozostałej części Kosztów projektów, tj. części, w jakiej koszty te nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego, Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Takie podejście Dyrektor KIS potwierdził przykładowo w: 

- interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.497.2024.1.KS,

- interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2024.2.AN,

- interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.728.2023.1.JG,

- interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.237.2022.2.JG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad. 2-4

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 3 we wniosku, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Pojęciem surowców z pewnością objęte są media, takie jak m.in. energia elektryczna, wykorzystywana na potrzeby prac B+R. W związku z powyższym, koszty energii elektrycznej, poniesione przez Spółkę, na potrzeby prac B+R, mieszczą się w kategorii materiałów i surowców, które zaliczane są do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodzić się Państwem należy, że w odniesieniu do późniejszej sprzedaży pasz wytworzonych w Projektach badawczo-rozwojowych, okoliczność ta pozostaje neutralna z perspektywy możliwości zaliczenia zużytych w procesie wytwórczym materiałów i surowców, w tym energii, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Wobec powyższych wyjaśnień, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R, w zakresie, w jakim koszty te nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3, jest prawidłowe.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 4, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Państwa stanowisko w ww. zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.