Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.394.2022.11.PC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 maja 2022 r. (wpływ 1 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 638/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 804/23;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

1 czerwca 2022 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

 

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem na rynku opakowań (…).

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w T., a w miejscowości C. funkcjonuje jeden z wydziałów przedsiębiorstwa zajmujący się produkcją folii, używanej do produkcji ww. wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych (dalej - „Produkt gotowy”).

Wnioskodawca dnia (…) 2021 r. (data wydania decyzji) uzyskał decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji (dalej - „DoW”), na podstawie której będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej DoW Podatnik jako lokalizację realizowanej inwestycji wskazał nieruchomości położone w T., omyłkowo pomijając wydział funkcjonujący w miejscowości C.

DoW stanowi co następuje:

Na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej Udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), z § 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu Specjalna Strefa Ekonomiczna wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1701) oraz na podstawie § 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698) oraz art. 104 Ustawy kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.), działając w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorcy z dnia (…) 2021 r. skorygowanego pismem z dnia (…) 2021 r. udziela się decyzji o wsparciu przedsiębiorcy: P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibę w T. wpisanemu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…) na prowadzenie na terenie opisanym w pkt 11.1 niniejszej decyzji działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługową, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.]:

Sekcja C, dział 22, klasa 22.22

        - opakowania z tworzyw sztucznych,

Klasa 22.29

        - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,

Sekcja H, dział 52, klasa 52.1 O

         - magazynowanie i przechowywanie towarów.

I. Okres obowiązywania decyzji.

Niniejsza decyzja wydawana jest na czas określony - 12 lat licząc od dnia jej wydania.

II. Ustala się następujące warunki decyzji:

1. Nowa inwestycja realizowana w oparciu o niniejszą decyzje prowadzona będzie w gminie miasta T., w województwie (…):

 a) w obrębie (…), na te renie działek o nr (…) o powierzchni (…) ha i (…) o powierzchni (…) ha, dla których Sad Rejonowy w (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księże wieczysta (…), a także na terenie działek o nr (…) o powierzchni (…) ha i (…) o powierzchni (…) ha, dla których Sad Rejonowy w (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta (…),

 b) w obrębie (…), na terenie działek o nr (…) o powierzchni (…) ha i (…) o powierzchni (…) ha, dla których Sad Rejonowy w (…), (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta (…), zwanym dalej „terenem realizacji inwestycji”.

    zwanym dalej „terenem realizacji inwestycji”.

  2. Zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie (…) pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, poprzez zatrudnienie po dniu wydania decyzji na terenie realizacji nowej inwestycji, co najmniej 2 nowych pracowników w terminie do dnia (…) 2023 r. i utrzymanie tego zatrudnienia na terenie realizacji nowej inwestycji przez co najmniej trzy lata, licząc od dnia zatrudnienia do dnia (…) 2026 r.

Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace na czas określony w celu wykonywania pracy o charakterze dorywczym lub sezonowym, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy. Liczbę pracowników ustala się w przeliczeniu na pełne etaty jako średnia zatrudnienia w danym roku, w okresie podlegającym kontroli.

  3. Poniesienie po dniu wydania niniejszej decyzji na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 4 oraz § 8 ust. 1 pkt 1) - 4) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), zwanego dalej Rozporządzeniem, o łącznej wartości co najmniej ... zł (słownie złotych: ...) w terminie do dnia (…) 2023 r.

  4. Poniesienie po dniu wydania niniejszej decyzji na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych inwestycji, w rozumieniu § 4 oraz § 8 ust. 1 pkt 5) - 6) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), zwanego dalej Rozporządzeniem o łącznej wartości co najmniej ... zł (słownie złotych: ...) w terminie do dnia (…) 2028 r.

  5. Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyjątkiem kosztów określonych w § 8 ust. 1 pkt 5) - 6) Rozporządzenia określa się na dzień (…) 2023 r.

  6. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 7 Rozporządzenia wyniesie ... zł (słownie złotych: ...).

  7. Kryteria ilościowe i jakościowe:

 1) Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz § 4 Rozporządzenia, (…) Spółka zobowiązana jest do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w wysokości... zł (słownie złotych:...).

 2) Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1) lit. b) Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz § 3 Rozporządzenia, Spółka zobowiązana jest do uzyskania nie mniej niż 5 punktów. Przedsiębiorca zobowiązał się do spełnienia następujących kryteriów jakościowych:

a) Kryterium zrównoważonego rozwoju gospodarczego:

   - Przynależność do Krajowego Klastra Kluczowego wyłonionego w drodze konkursu organizowanego przez ministra właściwego do spraw gospodarki w okresie utrzymania inwestycji tj. w ciągu 3 lat od dnia zakończenia nowej inwestycji;

   - Posiadanie statusu średniego przedsiębiorcy;

b) Kryterium zrównoważonego rozwoju społecznego:

    - Prowadzenie działalności gospodarczej o niskim negatywnym wpływie na środowisko, potwierdzone posiadaniem (...), (...) lub (...) albo zastępującymi wskazane certyfikaty, dokumentu poświadczającego posiadanie statusu (...) lub (...), lub wpisu do (...), w okresie utrzymania inwestycji tj. w ciągu 3 lat od dnia zakończenia nowej inwestycji;

   - Wspieranie zdobywania wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz współpraca ze szkołami branżowymi w okresie utrzymania inwestycji, tj. w ciągu 3 lat od dnia zakończenia nowej inwestycji;

   - Podejmowanie działań w zakresie opieki nad pracownikiem, w okresie utrzymania inwestycji tj. w ciągu 3 lat od dnia zakończenia nowej inwestycji.

Za spełnienie powyższego warunku uważa się uzyskanie co najmniej 5 punktów, ale nie mniej niż 1 punkt za każde z kryteriów.

 

Planowane przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące nową inwestycję w rozumieniu ustawy o wspieraniu nowych inwestycji polega na realizacji:

1) zakupu nowych i używanych środków trwałych, a także

2) zakupu, modernizacji i adaptacji nieruchomości zabudowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu.

Dzięki Inwestycji zwiększenie zdolności produkcyjnej nastąpi dla produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKWiU 22.22) oraz pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKWiU 22.29).

Plany inwestycyjne wynikają z konieczności dalszego rozwoju Wnioskodawcy i zwiększenia możliwości produkcyjnych, a także magazynowych, w celu odpowiedzi na rosnące zapotrzebowanie na produkty Podatnika.

Terenem realizacji inwestycji w rozumieniu DoW będzie Gmina Miasta (…) w obrębie działek określonych w DoW. Niemniej jednak produkty wytwarzane w ramach działalności Wnioskodawcy składają się z elementów produkowanych także w zakładzie w miejscowości C., takich jak folia używana do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (…).

W zakładzie w C pracuje 31 pracowników, zajmujących się produkcją folii. Produkcja wewnętrzna folii realizowana jest w zakładzie w C. pod tzw. „mniejsze” i „średnie” zamówienia na koperty i opakowania itp. Dla tzw. „dużych” zamówień folia nabywana jest natomiast od dostawców zewnętrznych. Wynika to z faktu, że występuje tu wysokie zróżnicowanie zamówień u klientów Podatnika.

W zakładzie w C. funkcjonują trzy maszyny produkujące folię, które produkują folię pod „małe” i „średnie” zamówienia, tzn. gdzie przepustowość maszyny wynosi 100-200 kg/h wyprodukowanej folii. Dla większych zamówień opłacalne ekonomicznie jest zamówienie zewnętrzne - duzi producenci folii używają maszyn o wydajności ok. 500 kg/h. Dla mniejszych zamówień cena jednostkowa u takich producentów jest wysoka i w konsekwencji produkcja wewnętrzna jest uzasadniona ekonomicznie, gdyż całkowicie nieopłacalnym jest nabywanie folii od dostawców wewnętrznych dla tzw. „małych” i „średnich” zamówień. Około 40% zapotrzebowania na folię Wnioskodawca pokrywa produkcją własną, zaś 60% zapotrzebowania na folię nabywa od zewnętrznych dostawców.

Dodatkowo należy wspomnieć, iż w „zakładzie produkcyjnym” w C. znajduje się maszyna, która „silikonuje” folię, tj. nakłada/dozuje bardzo cienką warstwę silikonu na folię. Silikon jest utwardzany promieniami UV, bez dostępu tlenu - azot jest gazem, którego zadaniem jest usunięcie-wypchnięcie tlenu na etapie od nałożenia silikonu do jego utwardzenia. Folia pokryta silikonem jest jednym z surowców (półproduktów) używanych do produkcji taśm bezpiecznych. Pozostałe etapy produkcji taśm bezpiecznych odbywają się w T. Taśma bezpieczna jest aplikowana do koperty na ostatnim etapie produkcji - formowania kopert, który odbywa się oczywiście w lokalizacji T. Tamy bezpieczne są używane do zaklejania kopert.

Co do zasady Spółka nie ma też możliwości zlecenia powyższego procesu „silikonowania” innym dostawcom zewnętrznym ze względów ekonomicznych oraz faktycznych (trudno o odpowiednia ofertę w tym zakresie na polskim rynku). Zlecenie takich prac wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, które są niewspółmierne do ceny jednostkowej wyprodukowanego wyrobu końcowego.

Istnieje więc ścisłe, funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie między oboma zakładami położonymi w T. i C. Zakład w T. nie może bowiem produkować produktów końcowych dla odbiorców bez wykorzystania folii pochodzącej z zakładu w C. Zakład w C. ma charakter służebny wobec głównego zakładu w T.

Należy także podkreślić, że w celu wyprodukowania jak najwyższej jakości folii, Spółka uzyskała szereg certyfikatów i patentów, a mianowicie:

 1) certyfikat Blue Angel - skomplikowany proces uzyskiwania certyfikacji wymaga, aby produkowana folia oparta była w co najmniej 80% na surowcach pokonsumpcyjnych. Certyfikat jest ściśle powiązany ze sposobem produkcji folii, wiedzą technologiczną, doświadczeniem operatorów maszyn oraz ustaleniami dot. kooperacji z dostawcami surowców. Uzyskanie go wymagało trzech lat pracy włożonej w spełnienie kryteriów. Około 50% produkcji Podatnika opiera się o ww. model, przy czym nie jest możliwe zlecenie produkcji o tych kryteriach podmiotom zewnętrznym. Podmioty konkurencyjne przystępują dopiero do procesu certyfikacji - certyfikat ten informuje zatem klienta o najwyższej jakości produktu pod względem ekologicznym, którego na chwilę obecną nie posiada żaden inny dostawca folii,

 2) certyfikaty OK Compost - certyfikaty potwierdzające, iż użyta folia jest wyrobem biokompostowalnym, a tym samym jest przyjazna dla środowiska. Wnioskodawca nie ma obecnie możliwości pozyskania folii o wymaganych kryteriach od podmiotów zewnętrznych;

 3) patent na folię - Spółka w celu zapewnienia swoim klientom najwyższej jakości pod względem bezpieczeństwa kopert/toreb stworzyła własny opatentowany skład folii, Spółka dysponuje specjalistyczną wiedzą produkcyjną i ze względu na jej ochronę nie zleca produkcji o tej specyfikacji podmiotom trzecim;

 4) patent w obszarze taśm znakujących - połączone w istotnym zakresie z dostępem do specjalistycznej folii silikonowanej, technologicznego skład silikonu, jego gramatury i sposobu nakładania. W obszarze produkcji kopert bezpiecznych Podatnik nie ma innej możliwości, jak tylko korzystać z własnego patentu - potencjalni klienci kupują opakowania, które mają najwyższy stopień zabezpieczeń, gdyż nie mogą ryzykować niższej jakości produktu. Patenty pozwalają zatem na pozyskiwanie kolejnych zamówień, ze względu na fakt, iż Spółka zapewnia klientom najwyższy stopień zabezpieczeń.

Powyższe aspekty stanowią spójną całość w kontekście technologicznym i pozwalają uzyskać znaczącą przewagę na rynku. Są one ściśle związane z produkcją produktu końcowego, która odbywa się w T. Oznacza to, iż „zakład produkcyjny” w C. jest Spółce niezbędny pod względem produkcji produktu końcowego, gdyż na rynku nie ma alternatyw, które zapewniłyby Spółce równie wysoką jakość oferowanych wyrobów.

Ponadto, z uwagi na dużą różnorodność wymagań u poszczególnych odbiorców produktu końcowego (kopert, opakowań, toreb itd.) średnia cena, którą da się uzyskać nabywając folię do wykorzystania przy małych i średnich zamówieniach uzasadnia ekonomicznie utrzymywanie parku maszynowego w C. Folia zaś jest niezbędną i istotną częścią Produktów końcowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Należy podkreślić, że aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji funkcjonalnie prowadzą do realizacji celu ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.) (zwiększenie mocy produkcyjnych). Przy czym należy wskazać, że aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji nie są w stanie samodzielnie wytworzyć wyrobów i opakowań z tworzyw sztucznych (produktów końcowych). Do ich wytworzenia konieczne jest współdziałanie aktywów zakupionych w ramach inwestycji dotychczas prowadzonej.

W związku z realizacją wyżej opisanej inwestycji Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Pytania

1. Czy do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (DoW) ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.)?

2. W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 - czy według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzja o wsparciu (DoW)) folię z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. W przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzją o wsparciu (DoW)) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych po 31 grudnia 2021 r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (DoW) ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.).

Istotnym aspektem sprawy jest fakt, iż Wnioskodawca uzyskał DoW jeszcze w 2021 r., czyli przed nowelizacją przepisów zmieniających zasady skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten powoduje, że zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych przysługuje mu prawo do zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów wskazanych we wniosku, może on po dniu 31 grudnia 2021 r. stosować zasady opodatkowania obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., zarówno w 2022 r., jak i w latach następnych, a tym samym kontynuować - do czasu zakończenia inwestycji wskazanego w DoW - korzystanie ze zwolnienia w stosunku do przychodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zasada pewności prawa, nie jest obecnie zasadą prawną wyrażoną wprost w jakimkolwiek obowiązującym w Polsce akcie prawnym. Nie ma ona zatem swojego samoistnego umocowania. Jednak zasada ta wywodzona jest zarówno przez doktrynę prawa konstytucyjnego, jak i przez Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach, z klauzuli demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Doktryna prawa konstytucyjnego, wyprowadza z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasady pochodne, w tym zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Trybunał Konstytucyjny, w zakresie zasady pewności prawa, stwierdza w wydanych orzeczeniach, że:

  - zasada pewności prawa wynika z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z zasady demokratycznego państwa prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2001 r., K 19/00, DTK 2001/4/82);

  - zasada pewności prawa jest zasadą konstytucyjną, obok niedziałania prawa wstecz, ochrony praw niewadliwie nabytych oraz zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., K 1/94, DTK 1994, cz. I, poz. 10);

  - zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, racjonalnej istoty (Z. Tabor, Teoretyczne problemy legalności, Katowice 1998, s. 65 i n.). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła była go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach (S. Wronkowska. Zmiany w systemie prawnym, PiP, z. 8/1991, s. 8-9) (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000/5/138);

  - zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się m.in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nim następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r. K 1/94, OTK 1994/1/10).

Co istotne dla przedmiotowej kwestii, zasada pewności prawa gwarantować ma również ochronę interesów w toku, czyli działań, które podatnik podjął wtedy, gdy obowiązywały określone przepisy prawne, jednak działania te nie zostały zakończone wtedy, gdy przepisy te zostały zmienione: „Trybunał Konstytucyjny uważa, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. (...) Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy - mówiąc bardziej poprawnie - zasada lojalności państwa wobec obywatela); jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997/5-6/64).

Na podstawie wskazanego powyżej stanowiska doktryny oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego przyjąć można zatem, że zasada pewności prawa, będąca pochodną klauzuli demokratycznego państwa prawnego sformułowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przejawia się w zapewnieniu jednostce (w przypadku prawa podatkowego - podatnikowi) bezpieczeństwa prawnego rozumianego jako możliwość określenia skutków podejmowanych działań na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego oraz przewidywalność działań organów państwa, które nie dokonają zmiany tego stanu prawnego w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo to przejawia się w tym, że podatnik ma możliwość podejmowania własnych działań w zaufaniu do organów państwa polegającego na tym, że działaniem tym nie naraża się na skutki prawne niemożliwe do przewidzenia wtedy, gdy te działania podejmował. Tym samym na organy państwa nałożony zostaje, w myśl tej zasady, obowiązek ustalania treści nowych przepisów podatkowych z poszanowaniem przedsięwzięć podatnika rozpoczętych pod rządami przepisów poprzednich, zwłaszcza wtedy, gdy ustawodawca wyznaczył pewien okres, w którym podatnik miał możliwość prowadzenia swojego działania zgodnie z góry ustalonymi zasadami. Zasada pewności prawa to także przewidywalność prawa, w szczególności wskutek jego stabilności oznaczającej niezmienność, trwałość i kontynuację.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 90/14) „zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw i nie ma ona charakteru absolutnego. Odstąpienie od zasady ochrony praw nabytych jest dopuszczalne w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada prawnokonstytucyjna”. W przytoczonej sprawie okolicznością taką była konieczność dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie jednak przesłanki tej wagi nie występują, zaś wprowadzona zmiana przepisów istotnie ogranicza prawo do zwolnienia podatkowego w trakcie realizacji inwestycji.

Ustawa wprowadzająca zmiany w zakresie zwolnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje przepisów przejściowych, regulujących sytuację prawną podmiotów, które podjęły decyzję na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. i na jego podstawie podjęły decyzję o przedsięwzięciu nowej inwestycji.

Z powyższego nie wynika jednak wniosek, że do dochodów uzyskiwanych z inwestycji realizowanej na podstawie decyzji wydanej na dotychczasowych zasadach należy stosować nowe regulacje.

Należy mieć na uwadze, że decyzja o realizacji inwestycji uwzględniała szereg czynników regulacyjnych istniejących przed 1 stycznia 2022 r., a kalkulacja rentowności przedsięwzięcia uwzględniała przepisy (m.in. podatkowe) obowiązujące na dzień otrzymania DoW.

Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wypowiadał się w przedmiocie zgodności z ustawą zasadniczą przepisów, które modyfikują uprawnienia nabyte przez podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na podstawie określonego stanu prawnego i sformułował na tym gruncie szereg wytycznych, które są bardzo przydatne do wykładni regulacji stanowiących przedmiot niniejszego wniosku.

Przykładowo, wyrok z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 stanowi co następuje:

„4. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny analizował szerzej znaczenie omawianej zasady w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00, stwierdzając że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągać za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady, „wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach” (tamże, s. 690-691).

Trybunał Konstytucyjny zwracał w swoim orzecznictwie uwagę, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Badając zgodność aktów normatywnych z zasadą zaufania jednostki do państwa i do stanowionego przez nie prawa, „należy ustalić na ile oczekiwanie jednostki, że nie narazi się ona na prawne skutki, których nie mogła przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań, są usprawiedliwione. Jednostka musi zawsze liczy się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymaga nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego. Istotne znaczenie ma także horyzont czasowy działań podejmowanych przez jednostkę w danej sferze życia. Im dłuższa jest - w danej sferze życia - perspektywa czasowa podejmowanych działań, tym silniejsza powinna być ochrona zaufania do państwa i do stanowionego przez nie prawa” (wyrok z 7 lutego 2001 r., K. 27/00, OTK ZU nr 2/2001, s. 164).

Omawiana zasada wyznacza sytuację prawną nie tylko obywateli, ale również cudzoziemców i innych podmiotów prywatnych znajdujących się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu adekwatny wydoje się termin „zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie przypominał, że Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Prawodawca powinien jednak ograniczyć do niezbędnego minimum negatywne skutki dla jednostki i wprowadzić rozwiązania, które ułatwiają dostosowanie się do nowej sytuacji.

Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Również ta zasada nie ma charakteru bezwzględnego. Obowiązek ten ma jednak bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Chodzi tutaj o sytuacje, w których:

  1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;

  2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;

  3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450).

Z punktu widzenia ochrony interesów w toku istotne znaczenie ma sposób określenia przedsięwzięć, do których odnosi się dana regulacja prawna. Akt normatywny może wyznaczać ramy czasowe dla ściśle określonych w tym akcie rodzajów przedsięwzięć, może również wyznaczać ogólne ramy prawne dla wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych czy społecznych. Interesy w toku podlegają bardziej intensywnej ochronie, jeżeli prawodawca ustanowił regulacje prawne dotyczące ściśle określonych rodzajów przedsięwzięć.

W odniesieniu do sytuacji prawnych nie mających charakteru praw podmiotowych znajduje zastosowanie bardziej ogólna zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Analogicznie, fakt że w danym przypadku, nie ma zastosowania zasada ochrony interesów w toku, nie pozbawia zainteresowanych ochrony wynikającej z zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Istnienie praw podmiotowych lub interesów w toku ma natomiast znaczenie dla intensywności ochrony konstytucyjnej i oceny dopuszczalności zmian prawa na niekorzyść jednostki.

5. Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę dla wydawania decyzji administracyjnych przyznających status zakładu pracy chronionej. W ocenie Ministra Finansów przedmiotem wymienionych decyzji nie były sprawy podatkowe, a sama decyzja nie dawała prawa do ulg podatkowych. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że analizowane decyzje kształtują sytuację prawną osób prowadzących zakłady pracy chronionej. Sytuację tą wyznacza nie tylko treść danej decyzji, ale całokształt określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów.

Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań.

Fakt, że przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej zostały uregulowane w odrębnych ustawach nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. Również to, że art. 31 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi, iż prowadzący zakład pracy jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, nie może uzasadniać ograniczenia zakresu ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa. Regulacja statusu zakładów pracy chronionej zawarta w różnych ustawach stanowi bowiem jedną całość.

Ostateczne decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej obowiązują przez okres trzech lat. IV ocenie Ministra Finansów celem ustawodawcy było wprowadzenie mechanizmu kontroli spełniania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przesłanek ustawowych, uprawniających do korzystania z uprawnień przewidzianych w ustawach, a nie stworzenie gwarancji stabilności sytuacji prawnej w tym okresie. Trybunał Konstytucyjny nie podziela w pełni przedstawionego poglądu. Bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Należy jednak zgodzić się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem wnioskodawcy, że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. Jak wspomniano wyżej zasada ochrony praw nabytych znajduje zastosowanie do praw podmiotowych. Aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa. Nasuwa się w związku z tym wątpliwość, czy sytuacje prawne, których dotykają zaskarżone przepisy mają charakter praw podmiotowych. Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała m.in. zatrzymanie przez prowadzącego zakład pracy chronionej należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej iloczynowi liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. W świetle przepisów ustawy można mówić o prawie prowadzącego zakład pracy chronionej do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystywane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków. Przepisy dotyczące zwolnień od podatków nie stanowiły natomiast źródła praw podmiotowych przysługujących osobom niepełnosprawnym, tym bardziej, że ustawa nie określała bliżej wysokości i rodzajów świadczeń finansowanych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Korelatem wymienionych praw był obowiązek organów władzy publicznej zaniechania wszelkich działań, które prowadziłyby do przejęcia wymienionych kwot.

Analizując sytuację prawną prowadzących zakłady pracy chronionej, należy zwrócić uwagę, że wymienione prawa konkretyzują się z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskiwania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych, środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty. Ostateczna decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. Kwestionowana regulacja ustawowa wywołuje skutki pro futuro dla praw ujętych in abstracto, nie narusza natomiast praw skonkretyzowanych, nabytych w wyniku zaistnienia określonych przez prawo zdarzeń przed wejściem w życie zaskarżonych przepisów.

6. Projekt zakwestionowanej przez wnioskodawcę ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został wniesiony przez Radę Ministrów. Rada Ministrów proponowała pierwotnie skreślenie art. 14 ust. 5 i art. 14a ustawy oraz zastąpienie przywilejów podatkowych wymienionych w tych przepisach dotacją dla zakładów pracy chronionej. W uzasadnieniu projektu Rada Ministrów zwracała uwagę, że większość prowadzących zakłady pracy chronionej korzystała z przywileju określonego w art. 14a wymienionej ustawy. Stosowanie tego przepisu naruszało podstawową zasadę rozliczania podatku od towarów, polegającą na tym że jeden z podatników wpłaca należną kwotę podatku do budżetu, a drugi ma prawo podatek należny od swych obrotów pomniejszyć o kwotę zapłaconą w poprzedniej fazie obrotu. W wyniku zastosowania art. 14a ustawy, zakład pracy chronionej wystawiał fakturę VAT uwzględniającą należną kwotę podatku, ale nie wpłacał tej kwoty do budżetu. Natomiast odbiorca faktury zmniejszał podatek należny o kwotę uwzględnioną w fakturze. Podatnicy, zarówno zakłady pracy chronionej jak i ich kontrahenci manipulowali fakturami, zawierali fikcyjne umowy z osobami niepełnosprawnymi w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, wykazywali fałszywe obroty krajowe i eksportowe, doprowadzając w przeróżny sposób do wyłudzania znacznych środków finansowych z budżetu, sami nie płacąc nic albo niewiele do urzędu skarbowego. W ocenie Rady Ministrów z dotychczasowych rozwiązań, zamiast osób niepełnosprawnych, korzystali często prowadzący zakłady pracy chronionej oraz ich nieuczciwi kontrahenci. Proponowana zmiana miała spowodować likwidację szerzących się coraz bardziej nadużyć i wyłudzania nienależnych zwrotów z budżetu (druk sejmowy III kadencja, nr 1190).

Z kolei projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wniesiony przez grupę posłów. W uzasadnieniu projektu zwrócono uwagę, że dotychczasowe rozwiązanie zakładające zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych jest niekorzystne dla budżetu państwa wobec nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych (druk sejmowy III kadencja, nr 1499).

Z analizy dokumentów sejmowych wynika, że w przypadku obu kwestionowanych ustaw, celem ustawodawcy było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, jakie miały miejsce na gruncie dotychczasowych przepisów. Nie podlega dyskusji, że przestrzeganie prawa i ochrona interesów finansowych państwa stanowią wartości konstytucyjne, które mogą uzasadniać zmiany ustaw podatkowych na niekorzyść podatników. Co więcej mogą również uzasadniać skrócenie zwykłego okresu vacatio legis przy wprowadzaniu zmian przepisów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę, że „argument «ważnego interesu publicznego» może - wyjątkowo - uzasadnić ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis (K. 9/92). Za taki «ważny interes publiczny» można bez wątpienia uznać dążenie ustawodawcy do przeciwstawiania się oszustwom i nadużyciom podatkowym, prowadzącym do uchylania się od obowiązku uiszczania należnych podatków. Do sytuacji, gdy celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie przypadkom naruszania już obowiązującego prawa, trudno odnosić takie same kryteria «okresu dostosowawczego», jak wymagane przy wprowadzaniu w życie unormowań ingerujących w sytuację prawną adresatów szanujących prawo dotychczas obowiązujące” (orzeczenie z 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 50).

Rozważając zgodność z Konstytucję kwestionowanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy rozważyć odrębnie trzy wymienione wyżej zmiany wprowadzone do ustawy, tj. 1) zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego, 2) przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, 3) wprowadzenie mechanizmów zmniejszających kwotę zwracaną prowadzącemu zakład pracy chronionej przez obniżenie stosowanego mnożnika dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności.

Pierwsza z wymienionych zmian pociąga za sobą konieczność podjęcia dodatkowych czynności przez osoby zainteresowane - zapłaty należnej kwoty oraz złożenia stosownego wniosku o zwrot podatku. Zmiana ta, podobnie jak przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę, stanowi pewną niedogodność dla prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie narusza sama w sobie istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanych. Wprowadzone rozwiązania umożliwiają skuteczniejszą kontrolę przestrzegania prawa przez podatników i ułatwiają przeciwdziałanie nadużyciom. Z tego względu pomimo wynikających stąd niedogodności dla podatników, nie zachodzę podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadę ochrony praw nabytych ani z zasadę ochrony interesów w toku.

Bardziej złożony charakter ma natomiast ocena rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika, stosowanego przy obliczania kwoty podlegającej zwrotowi, dla osób o lekkim lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Rozwiązanie to prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku w porównaniu z kwotą, którą podatnik prowadzący zakład pracy chronionej mógł zatrzymać na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. Nowa regulacja dotyka istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach. Ingeruje w interesy w toku, zmieniając zakres uprawnień przysługujących prowadzącym zakłady pracy chronionej w ramach trzyletniego horyzontu czasowego wyznaczonego przez ostateczne decyzje o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej.

Zróżnicowanie stosowanego mnożnika w zależności od stopnia niepełnosprawności wiąże się ze zróżnicowaniem kosztów związanych z tworzeniem miejsc pracy dla poszczególnych kategorii osób niepełnosprawnych. Ustawodawca premiuje w ten sposób pracodawców zatrudniających większy odsetek osób o wyższych stopniach niepełnosprawności, a więc pracodawców, którzy ponieśli większe koszty, aby stworzyć miejsca pracy dla wymienionych osób. Przyjęte rozwiązanie ma na celu zapobieganie dyskryminacji osób o wyższych stopniach niepełnosprawności.

Ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej. Istotne znaczenie ma tutaj fakt, czy w danym zakładzie pracy chronionej rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Inaczej należy ocenić ingerencję dotykającą zakładów pracy dopuszczających się nadużyć, inaczej natomiast ocenić należy zmianę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których podjęto realizację określonych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.

Minister Finansów zwraca uwagę, że Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych przygotował różne programy celowe, mające na celu złagodzenie negatywnych konsekwencji wprowadzonych zmian podatkowych. W szczególności uruchomiony został program SEZAM w celu udzielania pomocy zakładom pracy chronionej zagrożonym utratą płynności finansowej. Program ten obejmował dwie formy pomocy. Po pierwsze przewidywał dofinansowanie odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na zapłatę podatku od towarów i usług przez zakłady pracy chronionej. Po drugie umożliwiał dofinansowanie pożyczek udzielonych na zapłatę podatku od towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny pragnie w związku z tym zauważyć, że prawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły realizację długofalowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W szczególności ustawa może przewidywać różne formy pomocy finansowej mające na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji. Wskazywanie konkretnych rozwiązań w tym zakresie wykracza poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. W każdym jednak przypadku stosowne rozwiązania muszą zostać ustanowione przez ustawę. Ustawa musi jednocześnie zawierać precyzyjne regulacje, określające przesłanki korzystania z przewidzianych form pomocy tak, aby wykluczyć arbitralność organów państwowych. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przestawione wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

7. Jak wspomniano wyżej zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Do analogicznych wniosków Trybunał Konstytucyjny doszedł w wyroku z 8 stycznia 2009 r. sygn. akt P 6/07, w którym stanowi co następuje:

Zaskarżony art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim przed upływem trzyletniego okresu zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Trybunał podkreślił, że w jego ocenie wprowadzone zmiany znajduję podstawę w wartościach konstytucyjnych. Jednak ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna była być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację długoterminowych przedsięwzięć.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że „ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizację określonych w nich obowiązków”. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku.

Ze względu na wąski zakres omawianego wyroku TK, dotyczący zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres trzech lat, nie ulega wątpliwości, że poza kręgiem adresatów tego wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy decyzję o uzyskaniu takiego statusu uzyskali wcześniej, w okresie obowiązywania ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. A zatem nie występuje przesłanka umorzenia postępowania ze względu na zbędność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym; Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

6. Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

W pierwszej kolejności Trybunał rozważył zarzut naruszenia przez wskazane w pytaniu prawnym przepisy zasady ochrony interesów w toku, która stanowi konkretyzację zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Sąd pytający zakwestionował krótki okres vacatio legis nowelizacji ustawy o VAT z 1999 r. i brak w niej odpowiednich przepisów przejściowych, zarzucając, że ustawodawca wykroczył poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku w stosunku do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo.

Na wstępie należy przypomnieć ugruntowane i trudne do zakwestionowania stanowisko, że ustawodawca „może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją” (orzeczenie TK z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 49). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, że ustawodawca ma znaczną swobodę kształtowania dochodów i wydatków państwa. „Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa” (wyrok TK z 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz. 10). Innymi słowy, należy uznać, „że ustawodawca ma swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia” (wyrok TK z 25 listopada 1997 r. sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).

Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego (wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa -zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować (wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999 r., poz. 1), w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym.

Swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad „przyzwoitej legislacji”, które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania „odpowiedniej” vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTKZU nr l/A/2002, poz. 6).

Zachowanie odpowiedniej vacatio legis i ustanawiania przepisów przejściowych służy ochronie interesów w toku, przeciwdziała bowiem zaskakiwaniu obywateli nowymi regulacjami prawnymi. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania „interesów w toku”: „1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów” (K. 26/97).

Na podstawie powyższych ustaleń Trybunał Konstytucyjny dokonał oceny konstytucyjności przepisów zakwestionowanych przez sąd pytający.

Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu, że zaskarżony przepis narusza zasadę ochrony interesów w toku. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę w sytuacji, w której przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla danego zwolnienia lub ulgi. Tymczasem, odnosząc się do zarzutu sądu pytającego, ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON (druk sejmowy nr 1190, III kadencja Sejmu).

Zgodnie z art. 69 Konstytucji władze publiczne mają obowiązek udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym w zabezpieczeniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Ustawodawca, chcąc zachęcić pracodawców do zatrudniania osób niepełnosprawnych, wprowadził liczne przywileje podatkowe, w tym także zwolnienie od wpłat podatku należnego. W praktyce okazało się jednak, że ze zwolnienia określonego w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT korzystali często ale prowadzący zakłady pracy chronionej, a co więcej także ich kontrahenci, a nie osoby niepełnosprawne zatrudnione w danym zakładzie. Przytoczone już motywy zmiany art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT wskazują, że służyła ona ważnemu interesowi społecznemu - jej celem było przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym na dużą skalę (druk sejmowy nr 1190, III kadencja Sejmu).

Wypada odnotować, że pomimo znacznej skali nadużyć podatkowych, ustawodawca jednak nie pozbawił osób prowadzących zakład pracy chronionej przywileju dotyczącego wpłaty VAT, lecz zastosował inne rozwiązanie, które miało wyeliminować wcześniej występujące patologie. Zwolnienie zostało zastąpione prawem do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu z urzędu skarbowego uprzednio wpłaconego podatku. W uzasadnieniu projektu zmiany ustawy podkreślono, że „mechanizm polegający na obowiązku rozliczenia podatku VAT w normalnym trybie, z zachowaniem uprawnień do zwrotu części tego podatku, w odpowiedniej proporcji, powinien wyeliminować w 2000 r. najbardziej rażące nadużycia związane z dotychczas obowiązującym systemem ulg” (druk sejmowy nr 1190-A, III kadencja Sejmu).

Zaznaczenia wymaga także, że zachowane zostały podstawowe wymogi legislacyjne dotyczące kwestionowanej zmiany. Ustawa zmieniająca z 20 listopada 1999 r. weszła w życie 1 stycznia 2000 r., a ogłoszona została w Dzienniku Ustaw 30 listopada 1999 r. Zmiana „reguł gry” nastąpiła zatem z początkiem nowego roku podatkowego, zachowana została także vacatio legis, której okres wynosił 1 miesiąc.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać prawo ustawodawcy do oceny przydatności rozwiązań z punktu widzenia wynikających z nich skutków społecznych i budżetowych. Mając swobodę kształtowania przywilejów podatkowych, jeśli uzna, że koszty budżetowe wynikające z ich wprowadzenia są zbyt wysokie, może zawęzić zakres ich zastosowania lub nawet całkowicie z nich zrezygnować. Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej.

Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Konieczność ta była związana z perspektywą członkostwa Polski w UE i rzecz jasna dotyczyła również podatku od towarów i usług, a także znacznie szerszej problematyki pomocy publicznej.

Podsumowując dotychczasowe rozumowanie, Trybunał zwraca uwagę, że ustawa z 1993 r. o VAT nie zawierała żadnych gwarancji czasowych trwania przywileju, jakim niewątpliwie było zwolnienie z wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług. Tym bardziej z ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu z przyczyn oczywistych nie wynikały i nie mogły wynikać żadne ramy czasowe dotyczące uprawnień podatkowych osób, które status zakładu pracy chronionej uzyskiwały bezterminowo. Trybunał podkreśla, że w takim przypadku - niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat - zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie musi być jednak odrzucone.

Podstawowe standardy poprawnej legislacji przy tego typu zmianach zostały zachowane, tzn. zmiana nastąpiła z początkiem nowego roku podatkowego, przy zachowaniu odpowiedniej vacatio legis. Natomiast rezygnacja z przepisów przejściowych była spowodowana koniecznością ochrony innych wartości konstytucyjnych, tj. troską o dobro publiczne, przez przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, a także tym, że zwolnienie z wpłat nie zostało całkowicie wyeliminowane, ale zastąpione innym - prawem do zwrotu części lub całości wpłaconego podatku.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że kwestionowane przepisy nie naruszają wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.

7. Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z art. 32 Konstytucji.

Znaczną część uzasadnienia sąd pytający poświęca sytuacji prawnej, jaka powstała na skutek wejścia w życie wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01. W wyroku tym Trybunał uznał, że zaskarżony art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. w zakresie, w jakim przed upływem trzyletniego okresu zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Ten zakresowy wyrok TK, dotyczący tylko zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres trzech lat, pozostawił poza kręgiem adresatów prowadzących zakłady pracy chronionej, o statusie bezterminowym, tj. przedsiębiorców, którzy status ten uzyskali wcześniej, tak jak podmiot, którego sprawa stała się przyczyną zainicjowania niniejszego pytania prawnego, w okresie obowiązywania ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu.

Sąd pytający wywody o konieczności poddania kontroli Trybunału uchylonego przed kilku laty przepisu w znacznej części poświęca nierówności ochrony praw tych dwóch grup podatników. Odnosząc się do tego zarzutu, Trybunał, w pierwszej kolejności, zwraca uwagę, że sąd pytający w petitum pytania prawnego, nie wskazał artykułu 32 Konstytucji jako wzorca kontroli. Zarzut naruszenia zasady równości wynika jednak z uzasadnienia pytania prawnego. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie stawał na stanowisku, że na istotę pytania prawnego składają się zarówno treści wyrażone w petitum, jak i te, które znajdują się w uzasadnieniu. W petitum następuje bowiem jedynie usystematyzowanie wątpliwości oraz wskazanie głównych w tym względzie wzorców kontroli. Mając powyższe na uwadze, za wzorzec kontroli należało uznać także art. 32 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości (np. wyroki TK: z 14 listopada 2000 r., sygn. K 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z 27 marca 2007 r., sygn. SK 9/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero „jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości” (wyrok TK z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96).

Trybunał nie może pominąć także okoliczności, które w istotny sposób różnicuję normatywny kontekst orzekania przez Trybunał w czerwcu 2002 r. w sprawie o sygn. K 45/01 oraz w niniejszej sprawie zainicjowanej pytaniem prawnym.

Przede wszystkim po czerwcu 2002 r. doszło do radykalnej (w ocenie przedstawicielki Ministra Finansów przedstawionej w toku rozprawy w dniu 8 stycznia 2009 r. jest to zmiana „rewolucyjna”) zmiany sytemu pomocy publicznej dla osób niepełnosprawnych w tym zakresie. W związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej jesteśmy zobowiązani honorować zasadę równości podmiotów gospodarczych na rynku dóbr i usług. A zatem już w ustawie z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zniesiono - jako niedozwoloną formę pomocy publicznej - przysługujące zakładom pracy chronionej ulgi nie tylko w podatku od towarów i usług, ale także inne ulgi podatkowe. System ten został zastąpiony systemem wsparcia finansowego obejmującym wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych, niezależnie od miejsca zatrudnienia - na rynku wolnym lub chronionym.

W czerwcu 2002 r. sprawa o sygn. K 45/01 była przedmiotem kontroli Trybunału zainicjowanej wnioskiem Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, tj. organizacji o ogólnokrajowym zasięgu działania, zrzeszającej zarówno zakłady pracy chronionej, którym status taki został przyznany bezterminowo, jak i na czas określony. A zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby organizacja ta kwestionując konstytucyjność wówczas obowiązującego art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z 1999 r. wnioskiem swym objęła obydwa typy zakładów pracy chronionej „którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach”. Z wypowiedzi przedstawiciela wnioskodawcy na rozprawie przed TK w dniu 25 czerwca 2002 r. wynikało jednak, że wnioskodawca w pełni świadomie zawęził zakres wniosku (protokół z rozprawy przed TK w dniu 25 czerwca 2002 r.). Wnioskodawca argumentował, że tylko w wypadku kategorii podmiotów, w stosunku do których wydano ostatecznie decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej pomiędzy 1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 1999 r., a więc na okres 3 lat, można było mówić o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku. Była to bowiem jedyna kategoria podatników, dla których horyzont czasowy został wyraźnie określony w ustawie. Przyznanie w decyzji statusu zakładu pracy chronionej na czas określony oznaczało, że status ten można było utracić wcześniej jedynie z przyczyn lezących po stronie przedsiębiorcy, a nie z przyczyn lezących po stronie organu władzy publicznej.

Trybunał Konstytucyjny w pełni podzielił to stanowisko, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku w sprawie K 45/01. Trybunał podkreślił w nim, że w jego ocenie wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych, jednak „ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków”. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku.

Natomiast ustawodawca nie określił takiego horyzontu dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997, na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Zakłady pracy chronionej, uzyskując ten status bezterminowo, znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu.

Ponadto jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Decydujące znaczenie ma bowiem jednakowy z punktu widzenia danych cech istotnych status jednostki pozwalający na wyróżnienie tożsamej kategorii podmiotów. Z zasady równości nie wynika, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach.

Przesądziło to o uznaniu zakwestionowanych w pytaniu prawnym przepisów za zgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku. Swoboda ustawodawcy do zmiany przywileju podatkowego tej kategorii podmiotów była bowiem zdecydowanie większa. Ustanowienie ram czasowych stanowiło zatem w niniejszej sprawie kryterium oceny przez Trybunał konstytucyjności zakwestionowanych przepisów.

Opierając się na powyższym, Trybunał nie znalazł podstaw, aby uznać art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r., w brzmieniu obowiązującym po wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, za niezgodny z art. 32 Konstytucji.

Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Ustalając znaczenie zasady ochrony praw nabytych. Trybunał odniósł się do dotychczasowego orzecznictwa TK, w świetle którego należy uznać, że „zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw” (wyrok z 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTKZU nr 5/1999, poz. 100). Zakres stosowania zasady ochrony praw nabytych obejmuje zatem tylko takie wypadki, w których dana regulacja prawna stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw tych praw.

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się także, że w uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot „praw nabytych” (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów. Bez jednoznacznie sformułowanej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoiste „prawo do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”.

Podatnikom nie może być przypisane bezterminowe „prawo do zwolnień podatkowych” określonego typu wyprowadzane jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc - w tej sytuacji - możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie „praw niewadliwie nabytych”, znajdujących „trwałą” ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochronę równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego (wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr l/A/2002, poz. 6).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w stanowisku doktryny prawnej, zgodnie z którym prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres (R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 27 i n.; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 41-43).

Zgodnie z powyższym przedmiotem gwarancji wynikających z zasady ochrony praw nabytych jest przysługujące określonej osobie prawo podmiotowe lub jego ekspektatywa. O naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste „prawo do zwolnienia”, które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady.

Opierając się na tych regułach, w powoływanym wyroku TK o sygn. K 45/01 Trybunał uznał, że w sytuacjach gdy przepisy prawa wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać „reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Mimo że sama decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należy jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że prowadzącemu zakład pracy chronionej, któremu status taki przyznano na czas określony, przysługiwało również swoiste „prawo” do uzyskania w tym okresie określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych.

W wypadku zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały w latach 1991-1997, a więc bezterminowo, istotnym elementem tego statusu były również określone ulgi i zwolnienia podatkowe, w tym także, przewidziane w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT, zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jednak w przeciwieństwie do zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały po 1997 r. na czas określony, w wypadku podatników prowadzących zakład pracy chronionej na podstawie decyzji wydanych wcześniej, ustawodawca nie określił żadnych ram czasowych, przyznając im ten status bezterminowo. Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności, Trybunał uznał, że zaskarżone przepisy nie są niezgodne z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim przepis ten wyraża zasadę ochrony praw nabytych.”

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa zastosowanie do dochodu osiąganego od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. za w pełni uzasadnione mając na uwadze ramy czasowe DoW oraz zasadę ochrony praw nabytych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje obowiązek, aby wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na folię wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzją o wsparciu (DoW)), z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

DoW uzyskana przez Wnioskodawcę stanowi:

Na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), w związku z § 3, §4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej Udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), z § 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1701) oraz na podstawie § 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698) oraz art. 104 Ustawy kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z późn.zm.), działając w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorcy z dnia 1 grudnia 2021 r. skorygowanego pismem z dnia 8 grudnia 2021 r. udziela się decyzji o wsparciu przedsiębiorcy: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w T., wpisanemu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…) NIP: (…) na prowadzenie na terenie opisanym w pkt. 11.1 niniejszej decyzji działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługową, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.]:

Sekcja C, dział 22, klasa 22.22

- opakowania z tworzyw sztucznych, Klasa 22.29

- pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, Sekcja H, dział 52, klasa 52.1 O

- magazynowanie i przechowywanie towarów.

Należy zauważyć, że Produkty końcowe (m.in. koperty i torby bezpieczne) powstają w siedzibie przedsiębiorstwa w T., tj. na terenie objętym DoW.

Związek pomiędzy produkcją komponentów produkcyjnych w zakładzie w C. a wytwarzaniem produktów finalnych (Produktów końcowych) w zakładzie w T. jest na tyle ścisły, że z punktu widzenia zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT nie powinno się wyodrębniać dochodu przypadającego na produkcję folii wyprodukowanej w zakładzie C., którego teren nie został objęty DoW. W obu przypadkach mamy nie tylko do czynienia z tą samą działalnością gospodarczą, która objęta jest DoW, ale również z tą samą inwestycją, gdyż wytworzenie odpowiednich komponentów (w tym przypadku folii) stanowi konieczny i niezbędny warunek/aspekt wytworzenia Produktów końcowych w zakładzie w T. objętym DoW (jedyną alternatywą jest ich zakup od kontrahentów zewnętrznych, co w przypadku „mniejszych” i „średnich” zamówień byłoby działaniem całkowicie nieuzasadnionym ekonomicznie).

Należy zaznaczyć, że jakakolwiek próba wydzielenia dochodu przypadającego na poszczególne surowce, z których składa się Produkt końcowy nie da efektów mających odzwierciedlenie w rzeczywistości. Kluczowy jest bowiem fakt, iż na wartość Produktu końcowego składa się wiele elementów materialnych (takich jak surowce, środki trwałe używane do produkcji oraz praca ludzka) i niematerialnych (renoma firmy, kontakty z klientami i dobre relacje handlowe z odbiorcami), a pominięcie jakiegokolwiek z nich sprawia, że symulowana kalkulacja dochodu nie byłaby zgodna z rzeczywistością.

Jednocześnie jakakolwiek próba przypisania części dochodu do pojedynczego elementu składowego, z których składa się wartość Produktu końcowego nie będzie w adekwatny sposób wyrażać faktycznej wartości ekonomicznej oraz stanu faktycznego.

Jak wykazano powyżej, nie jest możliwe podzielenie dochodu na poszczególne elementy surowców używanych do wytworzenia Produktów końcowych, z których Wnioskodawca generuje dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW (przytoczonego powyżej).

Nie mniej istotnym aspektem jest fakt, że dochód generowany przez Podatnika powstaje w siedzibie Wnioskodawcy w T., tj. miejscu objętym DoW. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnoszą się do miejsca ani sposobu pozyskiwania materiałów i surowców używanych do produkcji Produktów końcowych. Przepis podatkowy określa jedynie, że wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086) [...]” - nie formułuje przy tym żadnych dodatkowych warunków co do miejsca i sposobu pozyskiwania materiałów i surowców używanych do produkcji zbywanych dóbr, które generują ów zwolniony dochód.

Jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, w zakładzie w C. znajduję się maszyna, która „silikonuje” (tzw. nakłada pasek do zamykania kopert - tworząc bezpieczne zamknięcie koperty). Do tego produkcji/nałożenia silikonu jest niezbędny duży zbiornik z azotem. Ze względu na wymagania Bezpieczeństwa i Higieny Pracy (BHP) i przeciwpożarowe nie może on znajdować się w T. Co do zasady Spółka nie ma też możliwości zlecenia powyższego procesu „silikonowania” innym dostawcom zewnętrznym ze względów ekonomicznych oraz faktycznych (trudno o odpowiednia ofertę w tym zakresie na polskim rynku). Zlecenie takich prac wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, które są niewspółmierne do ceny jednostkowej wyprodukowanego wyrobu końcowego.

Dowodzi to ścisłego, funkcjonalnego i ekonomicznego powiązania między oboma zakładami położonymi w T. i C.. Zakład w T. nie może bowiem produkować produktów końcowych dla odbiorców bez wykorzystania folii pochodzącej z zakładu w C.

Zakład w C. ma charakter służebny wobec głównego zakładu w T.

W związku z powyższym Wnioskodawca reprezentuje pogląd wyrażony na wstępie.

Podkreślenia wymaga fakt, że interpretacja ogólna Nr DD5.8201.10.2019 z dnia 25 października 2019 r. nie odnosi się do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku.

Co prawda organ odniósł się do powiązań składników majątkowych przedsiębiorstwa, posługując się pojęciem „ścisłe powiązania”, jednak treść ta nie daje podstaw do usunięcia wątpliwości Wnioskodawcy.

O ww. „ścisłych powiązaniach” organ wypowiedział się następująco:

„Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Takie rozumienie zwolnienia z opodatkowania potwierdza interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, która wskazuje, że zwolnienie pozostaje w ścisłym związku z decyzją o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy o WNI. Zgodnie z tymi przepisami, zwolnieniu podlega dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o WNI, „decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji [(...)] w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1”. To oznacza, że sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu więżących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu. Przedstawiony sposób i zakres stosowania interpretowanych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro bowiem ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy - uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą).”

W ocenie Podatnika treść przytoczonej interpretacji potwierdza myśl przewodnią, którą Wnioskodawca prezentuje w niniejszym wniosku.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występuje obowiązek, aby wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego DoW) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

DoW uzyskana przez Wnioskodawcę stanowi:

Na podstawie art. 13, art. 14 i art. 15 Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), w związku z § 3, § 4, § 7 i § 8 ust. 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej Udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713), z § 1 Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie powierzenia zarządzającemu (…) Specjalna Strefa Ekonomiczna wydawania decyzji o wsparciu oraz wykonywania kontroli realizacji decyzji o wsparciu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1701) oraz na podstawie § 1 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie ustalenia obszarów i przypisania ich zarządzającym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1698) oraz art. 104 Ustawy kodeks postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 z pózn.zm.), działając w imieniu Ministra Rozwoju i Technologii po rozpatrzeniu wniosku przedsiębiorcy z dnia (…) 2021 r. skorygowanego pismem z dnia (…) 2021 r. udziela się decyzji o wsparciu przedsiębiorcy: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w T., wpisanemu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS (…) NIP: (…) na prowadzenie na terenie opisanym w pkt. 11.1 niniejszej decyzji działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługową, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego [Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.]:

Sekcja C, dział 22, klasa 22.22

- opakowania z tworzyw sztucznych, Klasa 22.29

- pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych, Sekcja H, dział 52, klasa 52.1 O

- magazynowanie i przechowywanie towarów.

Należy zauważyć, że Produkty końcowe (m.in. koperty i torby bezpieczne) powstają w siedzibie przedsiębiorstwa w T., tj. na terenie objętym DoW.

Związek pomiędzy produkcją komponentów produkcyjnych w zakładzie w C. a wytwarzaniem produktów finalnych w zakładzie w T. jest na tyle ścisły, że z punktu widzenia zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie powinno się wyodrębniać dochodu przypadającego na produkcję wyrobów, do produkcji których zużyto folię wytworzoną w zakładzie w C. W obu przypadkach mamy nie tylko do czynienia z tą samą działalnością gospodarczą, która objęta jest DoW, ale również z tą samą inwestycją, gdyż wytworzenie odpowiednich komponentów (w tym przypadku folii) stanowi warunek sine qua non wytworzenia produktów objętych DoW (jedyną alternatywą jest ich zakup od kontrahentów zewnętrznych, co w przypadku mniejszych zamówień byłoby działaniem całkowicie nieuzasadnionym ekonomicznie).

Należy zaznaczyć, że jakakolwiek próba wydzielenia dochodu przypadającego na poszczególne surowce, z których składa się Produkt końcowy nie da efektów mających odzwierciedlenie w rzeczywistości. Kluczowy jest bowiem fakt, iż na wartość Produktu końcowego składa się wiele elementów materialnych (takich jak surowce, środki trwałe używane do produkcji oraz praca ludzka) i niematerialnych (renoma firmy, kontakty z klientami i dobre relacje handlowe z odbiorcami), a pominięcie jakiegokolwiek z nich sprawia, że symulowana kalkulacja dochodu nie byłaby zgodna z rzeczywistością.

Jednocześnie jakakolwiek próba przypisania części dochodu do pojedynczego elementu składowego, z których składa się wartość Produktu końcowego nie będzie w adekwatny sposób wyrażać faktycznej wartości ekonomicznej oraz stanu faktycznego.

Jak wykazano powyżej, nie jest możliwe podzielenie dochodu na poszczególne elementy surowców używanych do wytworzenia Produktów końcowych, z których Wnioskodawca generuje dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW (przytoczonego powyżej).

Nie mniej istotnym aspektem jest fakt, że dochód generowany przez Podatnika powstaje w siedzibie Wnioskodawcy w T. tj. miejscu objętym DoW. Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie odnoszą się do miejsca ani sposobu pozyskiwania materiałów i surowców używanych do produkcji Produktów końcowych. Przepis podatkowy określa jedynie, że wolne od podatku są „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu” - nie formułuje przy tym żadnych dodatkowych warunków co do miejsca i sposobu pozyskiwania materiałów i surowców używanych do produkcji zbywanych dóbr, które generują ów zwolniony dochód.

Wnioskodawca podkreśla, że uzyskuje dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu. Nie sposób bowiem uznać, że jakakolwiek część dochodu mającego podlegać zwolnieniu powstaje poza terenem określonym w DoW - z przyczyn wyjaśnionych w powyższych akapitach.

Jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, w zakładzie w C. znajduję się maszyna, która „silikonuje” (tzw. nakłada pasek do zamykania koper - tworząc bezpieczne zamknięcie koperty). Do tego produkcji/nałożenia silikonu jest niezbędny duży zbiornik z azotem. Ze względu na wymagania Bezpieczeństwa i Higieny Pracy (BHP) i przeciwpożarowe nie może on znajdować się w T. Co do zasady Spółka nie ma też możliwości zlecenia powyższego procesu „silikonowania” innym dostawcom zewnętrznym ze względów ekonomicznych oraz faktycznych (trudno o odpowiednia ofertę w tym zakresie na polskim rynku). Zlecenie takich prac wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, które są niewspółmierne do ceny jednostkowej wyprodukowanego wyrobu końcowego.

Dowodzi to ścisłego, funkcjonalnego i ekonomicznego powiązania między oboma zakładami położonymi w T. i C. Zakład w T nie może bowiem produkować produktów końcowych dla odbiorców bez wykorzystania folii pochodzącej z zakładu w C. Zakład w C ma charakter służebny wobec głównego zakładu w T.

W związku z powyższym Wnioskodawca reprezentuje pogląd wyrażony na wstępie.

Interpretacja indywidualna

1 września 2022 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-3.4010.394.2022.1.PC w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

  - czy do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (DoW) ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe;

  - w przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzją o wsparciu (DoW)) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 września 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę, na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie wydanej interpretacji w całości,

- określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 638/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 18 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 804/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 marca 2026 r.

Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 22 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

  - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

  - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 3, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r.;

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

 

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

   a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

   b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop,

 

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

   - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

   - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.).

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że na podatnikach prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zapewniającej wyłącznie określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 1.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż z dniem 1 stycznia 2022 r. brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop uległo zmianie, zmienione brzmienie będzie miało zastosowanie do Państwa Spółki prowadzącej działalność w oparciu o uzyskaną DoW.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2026 r. sygn.. II FSK 804/23:

Dokonując wykładni unormowania z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed i po 31 grudnia 2021 r. Sąd meriti doszedł do przekonania, że zmiana ta miała charakter normatywny. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywał zwolnienie całości dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu, czyli obejmował dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i z nowej inwestycji, o ile były to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Zgodnie zaś z zapisem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zwolnieniem objęte są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami", miała charakter normatywny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 199/21, publ. CBOSA).

Ponadto, co również istotne ustawodawca nie uchwalił w zakresie stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. żadnych przepisów przejściowych, które pozwalałby podmiotom które uzyskały Decyzję o wsparciu przez tym dniem, stosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż z dniem 1 stycznia 2022 r. brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a updop uległo zmianie, zmienione brzmienie będzie miało zastosowanie do Wnioskodawcy prowadzącego działalność w oparciu o uzyskaną Decyzję o Wsparciu.

Błędne jest więc stanowisko Spółki, że do dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (DoW) ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.).

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Decydujące znaczenie ma - uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz uzyskanie ich na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

Zatem, dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzją o wsparciu) folię należy wyłączyć z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał obowiązek, wyłączenia część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na folię wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego DoW), z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Co przy tym szczególnie ważne, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Op., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że, najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klasyfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega - dokument nr 176744).

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Innymi słowy, organ interpretacyjny nie może orzekać w swoich rozstrzygnięciach o konstytucyjności danego przepisu ustawowego, nie posiada bowiem żadnego instrumentu prawnego dla zakwestionowania zgodności z ustawą zasadniczą przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Dokonuje on jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące.

Stanowisko Spółki, w zakresie pytania nr 3 należało uznać więc za nieprawidłowe.

 

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

   - czy do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r. uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu (DoW) ma zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu dotychczasowym (tj. do dnia 31 grudnia 2021 r.) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe;

   - w przypadku udzielenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 - czy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca, w opisanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, będzie miał obowiązek wyłączyć część dochodu z tytułu sprzedaży Produktów końcowych przypadającego na wyprodukowaną w zakładzie w C. (nieobjętego decyzją o wsparciu (DoW)) folię, z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.