Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.397.2025.2.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 czerwca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 15 lipca 2025 r. (data wpływu do Organu 16 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną w 2023 roku. Wnioskodawca powstał w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tzn. w związku z przekształceniem spółki cywilnej działającej pod nazwą (…) (dalej: „Spółka cywilna”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei, od momentu wpisania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Rejestru Przedsiębiorców KRS w (…)2023 roku, Wnioskodawca uzyskał osobowość prawną i stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami Wnioskodawcy są osoby fizyczne t. j. Pan J (dalej: „Pan J”), który posiada (…)% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, oraz Pan W (dalej: „Pan W”), również posiadający (…)% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Jego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje (…). Jak powszechnie wiadomo, proces (...) wymaga znacznego kapitału własnego, ponieważ konieczne jest (…). Dopiero w związku z podpisaniem umów deweloperskich i rozpoczęciem sprzedaży lokali możliwe jest (…). Należy jednakże zaznaczyć, że rozpoczęcie samego procesu sprzedaży nie zawsze oznacza zawarcie umów deweloperskich w takiej ilości, aby umożliwić kompletne finansowanie inwestycji zgodnie z harmonogramem robót budowlanych. W tej sytuacji również konieczne może być finansowanie (…) prowadzonej działalności deweloperskiej.

W celu finansowania swojej działalności deweloperskiej Wnioskodawca zawiera umowy pożyczek ze swoimi udziałowcami. Zawarcie umowy pożyczki następuje zgodnie z prawem polskim, zaś w kwestiach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdują przepisy kodeksu cywilnego. Umowy pożyczek przewidują terminy spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek w określonej wysokości rocznie. Umowy zostały zawarte zgodnie z prawem polskim.

W okresie poprzedzającym dzień (…) 2023 rok Spółka cywilna zawarła z Panem J oraz Panem W (...) umów pożyczek. Zobowiązania wynikające z tytułu zawartych umów pożyczek w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stały się z mocy prawa zobowiązaniami finansowymi Wnioskodawcy. Również Wnioskodawca zawarł (...) umów pożyczek ze swoimi udziałowcami. Obecna struktura zobowiązań Wnioskodawcy wobec udziałowców obejmuje zarówno umowy pożyczek zawarte przed (…) 2023 rokiem jak i po (…) 2023 roku. Zawarte umowy pożyczek przedstawiają się następująco.

(…)

W związku z koniecznością spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek Wnioskodawca będzie zwracać kwoty kapitału wraz z odsetkami w terminach wskazanych w zawartych umowach. Dotychczas nastąpiły spłaty w równych kwotach na rzecz (…) pożyczkodawców tj. przed dniem (…) 2024 roku spłata (...) zł, zaś po dniu (…) 2024 nastąpiły (…) spłaty pożyczek łącznie na kwotę (…) zł. W związku z powyższym na dzień (…) 2025 Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu kwoty (…) zł na rzecz każdego ze swoich udziałowców.

Z uwagi na spełnienie wszystkich wymogów ustawowych w tym zakresie od (….) 2023 roku Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek i ten sposób opodatkowania nie był zmieniany do momentu złożenia wniosku i będzie obowiązywał także w nadchodzących latach.

Pytania

1. Czy w przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, jako ukryte zyski będą traktowane jedynie odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczkobiorców stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, niezależnie od tego czy umowa pożyczki została zawarta przed momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) czy też już w momencie w którym Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (…)?

2. Czy w przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty ukrytych zysków przez Wnioskodawcę związany jest z momentem faktycznej wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz udziałowców?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zanim Wnioskodawca uzasadni swoje stanowisko w zakresie przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, omówienia wymagają istotne kwestie w zakresie prawa cywilnego. Mają one bowiem istotny wpływ na prawidłową interpretację przepisów ustawy podatkowej.

Umowa pożyczki w polskim prawie jest umową konsensualną, co oznacza, że do jej zawarcia wystarczy zgodne oświadczenie woli zainteresowanych stron, bez konieczności faktycznego przekazania przedmiotu pożyczki (kwoty kapitału) przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy. Umowa pożyczki zostaje zawarta z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony, co oznacza, że od tego momentu pożyczkobiorca może skutecznie żądać wydania przedmiotu pożyczki od pożyczkodawcy. Jest to umowa dwustronnie zobowiązująca, ale nie jest ona umową wzajemną. Zgodnie z prawem polskim pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a pożyczkobiorca zobowiązuje się do ich zwrotu. Zobowiązania stron polegają na tym, że pożyczkodawca ma obowiązek przekazania przedmiotu pożyczki, a pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu w określonym terminie i na ustalonych warunkach. Umowa jest wykonana, gdy pożyczkodawca przekazał przedmiot pożyczki, a pożyczkobiorca dokonał jej zwrotu zgodnie z ustaleniami. Wreszcie należy wskazać na sytuacje stanowiące niewykonanie umowy pożyczki a to: jeśli pożyczkodawca nie wyda przedmiotu pożyczki lub pożyczkobiorca nie dokona jej zwrotu, następuje niewykonanie zobowiązania, co może skutkować odpowiedzialnością na zasadach ogólnych regulujących skutki niewykonania zobowiązań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepis ten wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z organizacji. Jednocześnie, żaden przepisy ustawy o CIT nie traktuje spółki cywilnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, do momentu dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) nie istnieje podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero z momentem dokonania wpisu Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców KRS czyli z (…) 2023 rokiem powstał podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W przypadku wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przedmiotem opodatkowania jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy jego dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/ akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z kolei, art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT określa, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Dalsza część niniejszego przepisu nie ma zastosowania w stanie faktycznym, dlatego zostanie pominięta.

W art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, wyraźnie wskazano dwa typy sytuacji: po pierwsze są wymienione sytuacje w których to podatnik podatku dochodowego od osób prawnych udziela pożyczki podmiotom powiązanym, czyli działa w charakterze pożyczkodawcy. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że jako ukryte zyski należy traktować kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (tj. spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek) udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Ten fragment przepisu wyraźnie zatem wskazuje, że jako ukryty zysk należy traktować całą kwotę pożyczki (kredytu) udzielonego przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek wskazanych w tym przepisie podmiotom. Ponieważ przepisy nie zawierają wyraźnego rozróżnienia w tym zakresie, nie jest istotne, czy środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały zgromadzone w ramach działalności operacyjnej i stanowią tym samym wypracowany zysk, czy też pochodzą z finansowania długiem zewnętrznym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2024, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.70.2024.1.BJ). Ta część przepisu nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, ponieważ Wnioskodawca nie udzielał pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych.

W drugiej części tego fragmentu przepisu, tzn. po słowie „oraz”, jest natomiast mowa o odsetkach, prowizjach, wynagrodzeniu i opłatach od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, które to stanowią kategorię ukrytego zysku. Ta część przepisu odnosi się zatem do sytuacji, w której to udziałowiec, względnie inny podmiot wskazany w tym przepisie, udzielił pożyczki (kredytu) spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek i ma on tym samym zastosowanie do stanu faktycznego niniejszego wniosku. Dodatkowo, w przepisie art. 28m ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT wskazano wyraźnie, że nie są zaliczane do kategorii ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że: „Tym samym pojęcie „ukryte zyski” należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3 pkt 1-12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń: 1) te, które zawsze stanowią „ukryte zyski”, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.), oraz 2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią „ukrytych zysków” (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).” (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2025 roku sygn. akt: I SA/Po 497/24).

Można zatem wywnioskować, że w przypadku zwrotu pożyczki przez spółkę, która wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zwrot kwoty kapitału pożyczki nigdy nie powoduje konsekwencji podatkowych, a dopiero sam zwrot odsetek lub wypłata innego wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału pożyczkodawcy np. prowizji i opłat, jak wskazano przykładowo w końcowej części przepisu art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Stanowisko to jest zgodne z dotychczas wydawanymi interpretacjami indywidualnymi (por. przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 czerwca 2024 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2024.1.SH).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Natomiast, art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Jednocześnie, obowiązujące przepisy nie przewidują ograniczeń co do powstania obowiązku podatkowego związanego z samym momentem udzielenia pożyczki. Innymi słowy, nie jest istotne w jaki sposób był opodatkowany pożyczkobiorca w momencie uzyskania pożyczki, istotne jest to, czy jest on opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek w momencie wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W przypadku Wnioskodawcy sytuacja ta oznacza, że niezależnie od momentu, w którym została udzielona pożyczka Wnioskodawca spłacając odsetki winien rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków, także wtedy gdy umowa pożyczki została zawarta ze spółką cywilną (…). Jest tak, ponieważ w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mamy do czynienia z zasadą sukcesji generalnej i Wnioskodawca wszedł z momentem przekształcenia w ogół praw i obowiązków spółki cywilnej. Tym samym, Wnioskodawca stał się stroną zawartych umów pożyczek z mocy samego prawa i zobowiązania do spłaty kapitału wraz z odsetkami stały się jego własnymi zobowiązaniami finansowymi.

Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od tego czy umowa pożyczki została zawarta przed momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) czy też już w momencie, w którym Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (…), jako ukryty zysk należy traktować jedynie odsetki wypłacone pożyczkodawcy będącym udziałowcem Wnioskodawcy. Natomiast, kwota zwróconej pożyczki nie stanowi ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, niezależnie od momentu zawarcia danej umowy pożyczki.

Ad. 2

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie ad. 1, w przypadku Wnioskodawcy dokonującego spłaty zobowiązań w stosunku do swoich udziałowców, podstawą opodatkowania będą tylko faktycznie spłacone odsetki, ale już nie zwrócona kwota kapitału pożyczki. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, jedynie wypłata odsetek, względnie innych opłat stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, stanowi podstawę do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Jednocześnie, jak wskazano w art. 28n ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przepis ten wyraźnie wskazuje na moment powstania obowiązku podatkowego jako miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonuje faktycznej wypłaty odsetek należnych na gruncie zawartych umów pożyczek. Jednocześnie, obowiązujące przepisy nie zastrzegają, aby ukryte zyski rozpatrywać tylko w stosunku do wypłaty odsetek od pożyczek udzielonych w określonym terminie. Skoro przepisy ustawy podatkowej nie zawierają w tym zakresie ograniczenia lub doprecyzowania, to zakresem regulacji tego przepisu należy objąć wszelkie pożyczki w stosunku do których wypłata odsetek następuje w okresie w którym Wnioskodawca jest objęty ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego czy samo udzielenie pożyczki nastąpiło przed (…) 2023 czy też po (…) 2023. A zatem, w przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty ukrytych zysków przez Wnioskodawcę związany jest z momentem faktycznej wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz udziałowców, niezależnie czy była ona zawarta przed czy po dniu (…) 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop:

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 updop:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast, przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 updop) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 updop, zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 updop:

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Ponadto art. 28t ust. 1 pkt 4 updop wskazuje, że:

Przedmiot Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 dotyczy ustalenia, czy przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, jako ukryte zyski będą traktowane jedynie odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczkobiorców stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 3 updop, niezależnie od tego czy umowa pożyczki została zawarta przed momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) czy też już w momencie w którym Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (…).

Przypomnieć należy, że z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Ponadto, w odniesieniu do wątpliwości w zakresie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, w której umowa pożyczki została zawarta przed (…) momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Organ wskazuje, że co do zasady, dochód z tytułu ukrytych zysków powstanie w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem, bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona Spółce przed czy po wyborze przez Spółkę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu”.

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymany, a następnie zwrócony przez Spółkę kapitał z pożyczek udzielonych przez udziałowców nie będzie stanowił dochodu z tytułu ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop. Opodatkowaniu podlegały będą wyłącznie odsetki płacone na rzecz udziałowców, niezależnie od tego czy umowy pożyczki zostały zawarte przed momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) czy też już w momencie w którym Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (…).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, jako ukryte zyski będą traktowane jedynie odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z kapitału pożyczkobiorców stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 3 updop, niezależnie od tego czy umowa pożyczki została zawarta przed momentem wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (…) czy też już w momencie w którym Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (…), uznaję za prawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty ukrytych zysków przez Wnioskodawcę wskazuję, że z treści przytoczonych na wstępie przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Objaśnień. Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu”.

Momentem uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, jest wypłata odsetek od pożyczki udzielonej podatnikowi ryczałtu od dochodów spółek przez wspólnika.

Zatem, zgadzam się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że w przypadku spłaty pożyczki przez Wnioskodawcę, obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty ukrytych zysków przez Wnioskodawcę związany będzie z momentem faktycznej wypłaty odsetek od pożyczki na rzecz udziałowców.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena czy Wnioskodawca spełnia określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT). Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

· Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wyłącznie w tych danych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

· Odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

· Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.