Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.412.2025.1.PC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 1 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

L. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…), członkiem grupy, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Spółki obejmuje przede wszystkim produkcję (…).

Spółka posiada następujące zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”):

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…), którego treść nie podlegała zmianom;

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) zmienione decyzją nr (…) z (…) oraz decyzją nr (…) z (…)

• dalej łącznie jako „Zezwolenia”.

Spółka zakończyła realizację inwestycji i ponoszenie kosztów kwalifikowanych na podstawie Zezwoleń, jak również wykorzystała limit zwolnienia przysługujący jej na ich podstawie.

Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „DoW I”) związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S.

DoW I została udzielona na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- (…);

- (…);

- (…).

Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „DoW II”) związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S.

DoW II została udzielona na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- (…);

- (…);

- (…).

Obecnie Spółka nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Spółka rozważa też możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu (dalej: „DoW”), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 459). W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

W związku z wejściem w życie przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24ca updop, istotne z perspektywy Spółki stało się ustalenie, czy dla celów kalkulacji udziału określanego mianem wskaźnika rentowności lub zamiennie - wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop ujmować wyłącznie dochód opodatkowany, czy też całość dochodu, łącznie z dochodem zwolnionym z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a updop.

Pytanie

Czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

W celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wskazuje, że jej zdaniem, prawidłowe ustalenie wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, wymaga uwzględnienia całkowitego dochodu uzyskanego z działalności, niezależnie od tego, czy dochód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów.

W analizowanym przepisie ustawodawca odwołuje się do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 updop, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez uwzględniania jakichkolwiek dalszych odliczeń, ulg czy zwolnień. Tym samym, dochód zwolniony nie jest wyłączany z kalkulacji wskaźnika dochodowości - przeciwnie, powinien zostać ujęty w wartości ogólnej dochodu, ponieważ jego powstanie świadczy o rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od późniejszych preferencji podatkowych. Uwzględnienie tak rozumianego dochodu pozwala na pełną ocenę efektywności ekonomicznej działalności podatnika, co odpowiada celowi regulacji przewidzianej w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop.

Na potwierdzenie powyższego, Spółka wskazuje, że w uprzednio wydanych interpretacjach, w tym w interpretacji z dnia 17 grudnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym:

„W ocenie Wnioskodawcy, podczas wyliczania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie jest możliwe uwzględnienie strat z lat ubiegłych. A zatem, w przypadku gdy Spółka na potrzeby wyliczania podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza poniesione w latach ubiegłych straty podatkowe, na potrzeby wyliczenia wskaźnika dochodowości o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, takich strat nie uwzględnia, opierając się jedynie na tzw. dochodzie bieżącym. Analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy przedstawiło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania Dziennika Gazety Prawnej (artykuł z dnia 30 listopada 2021 r., https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/830276 7, minimalny-podatek-dochodowy-a-odliczanie-straty-mf-wyjasnia.html.): Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę (ust. 1 pkt 1), ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 1 proc, udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna). Jednocześnie zauważono, że „(...) dochód, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.

Poprawność takiego stanowiska DKIS potwierdził również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG), w której wnioskodawca także powołał się na przywołaną wyżej opinię Ministerstwa Finansów.

Stanowisko zaprezentowane przez DKIS oraz Ministerstwo Finansów, przywołane w ww. interpretacjach, jest w ocenie Spółki w pełni zbieżne z jej własnym podejściem do wykładni art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop. Spółka podziela pogląd, zgodnie z którym dla celów kalkulacji współczynnika dochodowości, o którym mowa w powołanym przepisie, należy odnosić się do dochodu określonego zgodnie z art. 7 ust. 1 updop - tj. do dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez pomniejszeń o ewentualne zwolnienia czy ulgi podatkowe.

W opinii Spółki, w pierwszej kolejności należy odnieść się do literalnej wykładni przepisu art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, która ma prymat w prawie podatkowym (J. Brolik, Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty, ZNSA 2014, nr 3, s. 54-75). We wskazanym przepisie Ustawodawca posłużył się następującym zwrotem: „osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%”. Ustawodawca tym samym nie wprowadził przy tym żadnego rozróżnienia na dochody „opodatkowane” i „zwolnione”, ani też nie ograniczył zakresu przedmiotowego tego przepisu wyłącznie do dochodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Spółki, Ustawodawca nie wskazał wprost, aby przy określaniu udziału dochodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, należało wyłączać jakąkolwiek część dochodów - w szczególności tych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a updop. Mechanizm tego rodzaju, ma na celu objęcie minimalnym podatkiem dochodowym podmiotów wykazujących niewielką efektywną stopę rentowności, co przekłada się na niski stopień ich opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby to ograniczenia efektywności zwolnienia podatkowego i byłoby sprzeczne z intencją Ustawodawcy.

Pojęcie „dochodu”, do którego odnosi się art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, powinno być rozumiane w sposób jednolity i zgodny z jego definicją zawartą w art. 7 ust. 1 updop, tj. jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - niezależnie od tego, czy dana część dochodu podlega opodatkowaniu, czy też korzysta ze zwolnienia na podstawie odrębnych przepisów. Nie powinno się tutaj stosować nieuzasadnionej wykładni, służącej jedynie bezpodstawnemu ograniczeniu prawa do zwolnienia z opodatkowania, które przysługuje podmiotom działającym w z SSE (B. Brzeziński, Reformy prawa podatkowego a kwestia wykładni prawa, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2016) lub w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (dalej: „PSI”), a ewentualne pomniejszenia powinny być dokonywane na etapie obliczania podstawy opodatkowania.

Wprowadzenie omawianego współczynnika miało na celu odzwierciedlenie aktualnej kondycji finansowej podatnika i jego potencjału generowania zysków. Dlatego istotne jest, aby analiza dokonywana w ramach tego przepisu była oparta na całościowym ujęciu działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto należy wskazać, że w świetle zasady racjonalnego Ustawodawcy - fundamentalnej dyrektywy wykładni prawa, zgodnie z którą należy przyjmować, iż Ustawodawca działa w sposób przemyślany, spójny i celowy - należy uznać, że intencją Ustawodawcy w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop było objęcie zakresem kalkulacji współczynnika dochodowości całości dochodu z działalności operacyjnej podatnika, a nie jedynie tej jego części, która podlega opodatkowaniu. Ustawodawca, tworząc instytucję krajowego podatku minimalnego z art. 24ca updop, dążył do uszczelnienia systemu podatkowego poprzez objęcie tym podatkiem również tych podatników, którzy pomimo generowania znacznych przychodów z działalności operacyjnej wykazują niski poziom efektywnego opodatkowania. Zdaniem Spółki, gdyby Ustawodawca zamierzał ograniczyć zakres kalkulowanego wskaźnika wyłącznie do dochodu faktycznie opodatkowanego (tj. z wyłączeniem dochodu zwolnionego), uczyniłby to wprost w treści przepisów - przykładowo poprzez odniesienie się do dochodu po uwzględnieniu zwolnień lub ulg podatkowych. Brak takiego rozróżnienia, przy jednoczesnym bezpośrednim odwołaniu się do konstrukcji dochodu z art. 7 ust. 1 updop, świadczy o celowym działaniu Ustawodawcy i konieczności ujęcia w kalkulacji całkowitego dochodu podatnika z działalności operacyjnej.

Zgodna z zasadą racjonalnego Ustawodawcy wykładnia przepisu prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, iż współczynnik dochodowości, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, powinien być kalkulowany z uwzględnieniem całkowitego dochodu z działalności operacyjnej Spółki - bez ograniczania go jedynie do wartości opodatkowanych. Tylko takie podejście zapewnia spójność systemową, realizację celów regulacji oraz zgodność z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej.

Co więcej, przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do istotnego ograniczenia efektywności korzystania ze zwolnień podatkowych przysługujących na podstawie decyzji o wsparciu w ramach PSI lub zezwoleń w SSE. Pominięcie dochodu zwolnionego z opodatkowania w kalkulacji wskaźnika prowadziłoby do rezultatów nieakceptowalnych z punktu widzenia systemu prawa podatkowego –w szczególności zasady sprawiedliwości i proporcjonalności opodatkowania. Spółki generujące znaczne dochody, lecz korzystające z przewidzianych ustawą zwolnień (np. w związku z inwestycją realizowaną na podstawie decyzji o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji), mogłyby być niesłusznie objęte podatkiem minimalnym, podczas gdy ich rzeczywista rentowność była wysoka. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem, dla którego podatek minimalny został wprowadzony.

Zamysłem Ustawodawcy przy tworzeniu instrumentów wsparcia w ramach PSI i SSE było zapewnienie przedsiębiorcom realnych zachęt inwestycyjnych poprzez czasowe zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych w ramach określonych projektów inwestycyjnych. Zwolnienia te mają na celu przyciągnięcie inwestycji, pobudzenie rozwoju gospodarczego oraz wspieranie zatrudnienia na określonych obszarach. Gdyby przy kalkulacji wskaźnika dochodowości pomijać dochody objęte zwolnieniem - mimo że stanowią one rzeczywistą nadwyżkę przychodów nad kosztami - dochodziłoby do zaniżenia wskaźnika, a w konsekwencji do objęcia podatkiem minimalnym także tych podmiotów, które z sukcesem realizują inwestycje objęte pomocą publiczną.

W praktyce oznaczałoby to, że korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego przestanie przynosić pełny zamierzony efekt ekonomiczny - gdyż przedsiębiorca, pomimo zwolnienia z podatku na gruncie art. 17 ust 1 pkt 34 lub 34a updop, zostanie obciążony podatkiem minimalnym z powodu formalnego zaniżenia wskaźnika dochodowości. Taka sytuacja skutkowałaby karaniem podatników za korzystanie z dostępnych instrumentów wsparcia inwestycyjnego przewidzianych w polskim porządku prawnym, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z polityką gospodarczą państwa, nastawioną na promowanie inwestycji, tworzenie miejsc pracy i rozwój regionalny. Co więcej, prowadziłoby to do paradoksu, w którym podatnik uzyskujący realny, wysoki dochód w związku z rentowną działalnością operacyjną, ale zwolniony z podatku dochodowego na podstawie przepisów o pomocy publicznej, byłby traktowany - na potrzeby podatku minimalnego - jako „nierentowny” i podlegałby dodatkowej daninie. Tym samym, sytuacja prowadziłaby do swoistej neutralizacji efektu zachęty inwestycyjnej, co wprost osłabiałoby sens istnienia instytucji PSI i SSE.

Podobne stanowisko przyjął DKIS w następujących interpretacjach indywidualnych:

- W przywoływanej już interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 17 grudnia 2024 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.533.2024.1.RK, w której Organ wskazał m.in., że: „Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. (...) dochód, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 3 ustawy CIT. Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, w tym również koszty w rozumieniu art. 15e ustawy CIT. Natomiast nie uwzględnia się strat z ubiegłych lat podatkowych”.

Poprawność tego stanowiska potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez DKIS dnia 6 maja 2025 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.168.2025.1.SG, w której wnioskodawca powołał się na cytowany wyżej fragment.

- W interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 25 kwietnia 2024 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.51.2024.1.PC, w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, wskazującym, m.in., że: „Należy zauważyć, że w wyniku uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE lub decyzji o wsparciu w ramach PSI, podatnicy zobowiązali się do realizacji inwestycji oraz poniesienia określonej wartości wydatków i stworzenia miejsc pracy, za co w zamian powinni otrzymać zwolnienie z podatku CIT w określonej wysokości. Niniejszej stanowiło i stanowi swoistą umowę między podatnikami a organem podatkowym, którą obie strony są zobowiązane dotrzymać. Doprowadzenie zatem do sytuacji, w której podatnik wystąpił o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE lub decyzję o wsparciu w przeszłości i zrealizował inwestycję oraz poniósł określoną wartość wydatków i stworzył miejsca pracy - dotrzymując swojej części umowy, jest przez wprowadzenie nowych przepisów pokrzywdzony, ponieważ kwota podatku CIT, którą de facto powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a (np. w sytuacji osiągnięcia niskiego poziomu rentowności lub straty) będzie musiała zostać uiszczona jako zobowiązanie z tytułu podatku minimalnego.

(...) koncepcja taka naruszałaby sens wprowadzenia SSE oraz PSI, co z cała pewnością nie było intencją ustawodawcy. Należy podkreślić, iż przywilejem i swoistą zachętą dla przedsiębiorców zamierzających prowadzić działalność w SSE oraz PSI był fakt, że podatek CIT miał być dla nich neutralny, ponieważ przedsiębiorca zobowiązując się do wypełnienia określonych warunków otrzymywał gwarancję od Państwa braku zapłaty podatku CIT w określonej wysokości. Jednocześnie, przedsiębiorca nie może być karany za to, że - po spełnieniu określonych warunków - zmieniła się sytuacja ekonomiczna i inwestycja, która miała być dochodowa, przynosi mniejsze zyski (lub straty) niż oczekiwane.”

Podsumowując, w świetle analizy językowego (gramatycznego, literalnego) brzmienia przepisów updop, a także w zgodzie z zasadami wykładni prawa podatkowego oraz po zapoznaniu się z celem wprowadzenia omawianego przepisu, a także z interpretacjami wydanymi w analogicznych sprawach przez DKIS, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że pojęcie „dochodu” na potrzeby kalkulacji współczynnika rentowności, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, obejmuje całość dochodu - zarówno podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Omawiane przepisy nie zawierają ograniczenia do dochodu opodatkowanego, a więc jakiekolwiek jego zawężenie musi być oceniane jako niedopuszczalne w świetle zasad interpretacji prawa podatkowego.

W konsekwencji, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że na potrzeby kalkulacji wskaźnika rentowności, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy uwzględniać całkowity dochód ze źródeł przychodów innych niż zyski kapitałowe - bez względu na jego późniejszy status podatkowy, a ewentualne pomniejszenia powinny być dokonywane na etapie obliczania podstawy opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2022 r. art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego od osob prawnych tj. art. 24ca.

Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532, str. 73-74) wynika, że „ponieważ celem wprowadzanego rozwiązania jest ograniczenie stosowania przez podatników mechanizmów optymalizacji mogących skutkować zmniejszaniem zobowiązań podatkowych poprzez zaniżanie dochodu podatkowego, niektóre kategorie podmiotów zostały wyłączone spod jurysdykcji tego opodatkowania”.

Wprowadzone przepisy uległy zmianie od 1 stycznia 2023 r. W ramach nowelizacji zmodyfikowany został sposób wyliczenia straty i poziomu rentowności. Rozszerzono również katalog podmiotów wyłączonych z minimalnego opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1, albo art. 7a ust. 1 w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Jak wynika z powyższego przepisu, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania dotyczy przede wszystkim spółek oraz podatkowych grup kapitałowych z siedzibą lub miejscem zarządu na terytorium Polski. Obejmuje on nie tylko podatników, którzy w danym roku podatkowym ponieśli stratę określoną w art. 24ca ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale również tych, których udział dochodów z działalności operacyjnej (tj. przychodów innych niż z zysków kapitałowych) w całych przychodach nie przekroczył 2%. Udział ten określany jest mianem wskaźnika dochodowości lub wskaźnika rentowności.

W art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział zamknięty katalog przychodów/kosztów, których nie należy uwzględniać dla celów obliczenia powyższego wskaźnika dochodowości.

Wskaźnik dochodowości obliczany jest na podstawie art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;

3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1;

4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;

5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;

6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:

a) podatku akcyzowego,

b) podatku od sprzedaży detalicznej,

c) podatku od gier,

d) opłaty paliwowej,

e) opłaty emisyjnej;

7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;

8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h.

Jak stanowi art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT,

podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu o:

1) wartość odliczeń zmniejszających w roku podatkowym podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 18, z wyłączeniem pomniejszeń, o których mowa w art. 18f, przy czym art. 27 ust. 4a stosuje się odpowiednio;

2) przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, u podatnika, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych określonych w tych przepisach;

3) przychody, o których mowa w ust. 2.

Według art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w SSE. Spółka zakończyła realizację inwestycji i ponoszenie kosztów kwalifikowanych na podstawie Zezwoleń, jak również wykorzystała limit zwolnienia przysługujący jej na ich podstawie.

Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia (…) r. (dalej: „DoW I”) związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S. Spółka uzyskała również decyzję o wsparciu nr (...) z dnia(…) r. (dalej: „DoW II”) związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu mocy produkcyjnych zakładu w S. Obecnie Spółka nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Spółka rozważa też możliwość przeprowadzenia nowych inwestycji i uzyskanie w przyszłości Decyzji o Wsparciu, o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W przypadku uzyskania DoW, Spółka byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia z PDOP także w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, powzięli Państwo wątpliwość, czy w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uwzględniać całość dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.

Należy podkreślić, że cytowany powyżej przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, na potrzeby wyliczania wskaźnika dochodowości, odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Odwołanie to wskazuje, że w celu ustalenia udziału dochodów w przychodach, kluczowego dla określenia obowiązku opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym, należy stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zaznaczyć, że wyżej wskazany przepis nie precyzuje sposobu określania dochodu jako podstawy opodatkowania. Szczegółowe wytyczne w tym zakresie zawarte zostały w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 7 ustawy o CIT, do których przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednak nie odsyła.

W mysl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dokonując analizy powyższych przepisów, należy wskazać, że przepisy te również nie precyzują uwzględnienia dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a w wskaźniku dochodowości określonym w art. 24ca ust. 1 pkt 2. Przepis odnosi się jedynie do dochodów, nie rozróżniając pomiędzy dochodami opodatkowanymi a zwolnionymi od opodatkowania. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że przepis ten odnosi się do wszystkich dochodów Spółki (z wyjątkiem tych wymienionych w art. 24ca ust. 2), bez względu na to, czy są to dochody opodatkowane czy zwolnione od opodatkowania.

Przepisy art. 24ca ustawy o CIT, dotyczące wskaźnika dochodowości nie zawierają odesłania do ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, wskazujące na nieuwzględnienie w dochodu przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, na potrzebę ustalenia udziału dochodów w przychodach, należy wyłącznie stosować reguły dotyczące kalkulacji dochodu określone w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem przepis art. 24ca ust. 1 pkt 2 nie odnosi się do innych jednostek redakcyjnych art. 7 ustawy o CIT.

Ponadto, należy zauważyć, iż w zamkniętym katalogu art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, racjonalny ustawodawca nie wskazał, że dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a należy wykluczyć z udziału dochodów w przychodach na potrzebę art. 24ca ust. 1 pkt 2. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz poprzez dodanie stosownego punktu do art. 24ca ust. 2 ustawy.

Odwołanie się w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy CIT do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Dochód, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, jest wartością niepomniejszaną o jakiekolwiek ulgi. Możliwość dokonania ewentualnych odliczeń będzie miała miejsce od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 24ca ust. 10 ustawy o CIT. Wspomniany dochód dla celów wskaźnika dochodowości stanowi wartość (jako nadwyżka sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania) wynikająca z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, według którego, w celu obliczenia udziału dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, o którym to udziale mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop, należy w dochodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 2 updop uwzględniać całość dochodów Spółki, tj. łącznie z dochodem zwolnionym z opodatkowania.

Wobec tego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Ponadto wskazać należy, że interpretacje te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.