Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.423.2026.1.AN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lipca 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest spółką akcyjną, będącą polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Spółka specjalizuje się w (…) na podstawie opatentowanej wiedzy technicznej i prac badawczo-rozwojowych, a także na projektowaniu wyrobów (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech lokalizacjach: w X – gdzie znajduje się siedziba Spółki, w Y oraz w Z (gmina (…)).

W ramach działalności gospodarczej realizowanej w Z, Wnioskodawca realizuje nową inwestycję, na rzecz której - w odpowiedzi na wniosek o wydanie decyzji o wsparciu przez Spółkę z (…) 2024 r. - wydana została decyzja o wsparciu nr (…) z (…) 2024 r., zmieniona decyzją nr (…) z (…) 2026 r., (dalej: „DoW Z”, „Decyzja”).

DoW Z została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytwarzanych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w decyzji, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

• (…)

Nowa inwestycja w Z polega na nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zlokalizowanej w tej miejscowości oraz na dostosowaniu i rozwinięciu posiadanego majątku w celu prowadzenia działalności produkcyjnej i usługowej w zakresie przetwórstwa (…).

Na podstawie DoW Z, Spółka jest zobowiązana do poniesienia po dniu wydania decyzji, na terenie realizacji inwestycji w Z, kosztów kwalifikowanych inwestycji, o łącznej wartości co najmniej (…), w terminie do (…) 2026 r., przy czym termin zakończenia realizacji nowej inwestycji został określony na (…) 2026 r.

Maksymalna wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, do jakiej Spółka nabyła prawo na podstawie DoW Z, wynosi (…) zł.

Wsparcie w postaci zwolnienia podatkowego, przysługuje Wnioskodawcy od miesiąca zakończenia realizacji inwestycji w Z.

Po uzyskaniu DoW Z, Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny. Niemniej, na moment składania niniejszego wniosku, okres realizacji inwestycji w Z nie uległ zakończeniu, a Spółka nie uzyskała jeszcze przychodów z tej inwestycji. Przy czym, pierwszy przychód z nowej inwestycji w Z powstanie przed zakończeniem realizacji tej inwestycji.

Jednocześnie, w toku działalności gospodarczej, związanej z tą inwestycją, Wnioskodawca ponosi już koszty pośrednie, tj. koszty związane z działalnością gospodarczą Spółki (inwestycją w Z), których nie może jednak przypisać do konkretnego przychodu (przychodu osiągniętego w ramach realizowanej inwestycji). Do kosztów takich należą m.in.:

a) koszty administracyjne,

b) koszty remontowe (np. koszty odtworzenia wartości użytkowej aktywów nabytych w drodze zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poniesione na potrzeby prowadzenia działalności objętej DoW Z),

c) podatki (np. podatek od nieruchomości) oraz opłaty,

d) koszty ubezpieczenia majątku,

e) usługi obce (np. usługi transportu, usługi najmu sprzętu itp.),

(dalej: „Koszty operacyjne”). 

Ponadto, Wnioskodawca ujmuje w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne, w związku z posiadaniem aktywów podlegających amortyzacji podatkowej (dalej: „Odpisy amortyzacyjne”).

W konsekwencji, opisane wyżej wydatki Spółka zaczęła ponosić w okresie poprzedzającym uzyskanie pierwszego przychodu z inwestycji w Z, a przede wszystkim przed uzyskaniem prawa do zwolnienia na podstawie DoW Z.

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że taka sytuacja może nastąpić również w przypadku innych inwestycji, w przypadku objęcia ich wsparciem na podstawie decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym, Spółka oczekuje potwierdzenia odnośnie do sposobu rozpoznania tych wydatków – w przypadku ich poniesienia przed uzyskaniem pierwszego przychodu z nowej inwestycji oraz przed miesiącem zakończenia realizacji inwestycji (tj. przed uzyskaniem prawa do zwolnienia wynikającego z decyzji o wsparciu).

Pytania

1. Czy Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem pierwszego przychodu z nowej inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki?

2. Czy Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, po osiągnięciu pierwszego przychodu z nowej inwestycji, lecz przed miesiącem zakończenia realizacji inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki?

3. Czy Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, w miesiącu zakończenia realizacji inwestycji oraz w okresie późniejszym, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego lub zwolnionego (przyporządkowane bezpośrednio lub w drodze stosownego klucza alokacji – w przypadku ich klasyfikacji jako koszty wspólne)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem pierwszego przychodu z nowej inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki.

Ad. 2

Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, po osiągnięciu pierwszego przychodu z nowej inwestycji, lecz przed miesiącem zakończenia realizacji inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki.

Ad. 3

Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, w miesiącu zakończenia realizacji inwestycji oraz w okresie późniejszym, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego lub zwolnionego (przyporządkowane bezpośrednio lub w drodze stosownego klucza alokacji – w przypadku ich klasyfikacji jako koszty wspólne).

Uzasadnienie – uwagi ogólne

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji, określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT precyzuje przy tym, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W związku z powyższym, podatnik uzyskujący przychody, które skutkują uzyskaniem dochodów wolnych od podatku (a do takich zaliczają się m.in. dochody z działalności objętej decyzją o wsparciu, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT), w kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem.

Zgodnie zaś z aktualną treścią § 9 ust. 1 Rozporządzenia o Dow, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia o DoW, jednoznacznie określa moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zatem, jak wynika z rezultatów wykładni językowej przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia o DoW, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy rozpoczynając od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Powyższe prowadzi do konieczności określenia zasad rozliczania przychodów i kosztów w okresie poprzedzającym moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.

W tym kontekście, w opinii Spółki, należy w szczególności zwrócić uwagę na sposób klasyfikacji danych przychodów oraz kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując sposób klasyfikacji Kosztów pośrednich oraz Odpisów amortyzacyjnych, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy przede wszystkim przeanalizować treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 16a-16m w zw. z art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1, 2-2a ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym wskazać, że przepisy art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, wprowadzają zasadniczy podział kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na dwie kategorie, tj. koszty pośrednie rozliczane w dacie ich poniesienia oraz koszty pośrednie dotyczące okresów przekraczających rok podatkowy, które - w przypadku braku możliwości ich jednoznacznego przypisania do danego roku - podlegają rozliczeniu proporcjonalnemu w czasie. Jednocześnie ustawodawca precyzuje moment poniesienia kosztu poprzez odwołanie się do chwili jego ujęcia w księgach rachunkowych, co oznacza, że zasadą jest bieżące rozpoznawanie kosztów pośrednich, chyba że z ich charakteru wynika konieczność ich rozliczenia w czasie.

Nadmienić przy tym należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Niemniej, zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W szczególności, wskazuje się, że koszty takie obejmują wydatki ponoszone w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży lub warunkujące możliwość uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki o charakterze ogólnym, mimo że pozostają w związku z działalnością gospodarczą, nie spełniają kryterium bezpośredniości, jeżeli nie można ich przypisać do konkretnego przychodu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 924/11; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 3 lutego 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.756.2024.1.DK; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 stycznia 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.665.2024.1.RK).

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W opinii Spółki, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty operacyjne należy ocenić jako:

·      koszty związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami,

·      koszty, w odniesieniu do których nie jest możliwe ich przypisanie do konkretnego przychodu,

-     a w konsekwencji, należy sklasyfikować te wydatki jako koszty pośrednie.

Odpisy amortyzacyjne stanowią natomiast oddzielną kategorię kosztów, rozpoznawaną w kosztach podatkowych zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 6 oraz art. 16a-16m ustawy o CIT.

Przy czym, nie wszystkie koszty, spełniające warunki definicyjne wskazane w powyższych przepisach, finalnie uwzględniane są w wyniku opodatkowanym.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu opodatkowanego, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, które należałoby uwzględnić np. w kalkulacji dochodu wolnego od podatku.

Tym samym, w celu prawidłowej kalkulacji wyniku podatkowego, podatnik powinien ustalić czy dany koszt podatkowy należy przypisać do wyniku podlegającego opodatkowaniu czy też do wyniku podlegającego zwolnieniu z opodatkowania (np. na podstawie decyzji o wsparciu).

Art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT, wskazują przy tym, że w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie przypisać (bezpośrednio lub poprzez stosowną alokację) danych kosztów do wyniku zwolnionego, na podstawie decyzji o wsparciu lub wyniku opodatkowanego, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł (tj. przychody opodatkowane/przychody zwolnione) w ogólnej kwocie przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Koszty pośrednie oraz Odpisy amortyzacyjne, będące przedmiotem niniejszego wniosku, powinny być przeanalizowane pod kątem tego:

• do jakiego wyniku (opodatkowanego czy zwolnionego) powinny zostać przyporządkowane,

• w jaki sposób alokować (tj. proporcjonalnie, według tzw. „klucza przychodowego”, o którym mowa w art. 5 ust. 2a czy też według innego, bardziej adekwatnego klucza alokacji) te koszty – w przypadku, gdy nie można ich bezpośrednio przypisać do wyniku zwolnionego lub opodatkowanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opinii Spółki, Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem pierwszego przychodu z nowej inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje rozporządzenie DoW, które zastąpiło rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm.; dalej: „zmienione rozporządzenie DoW”).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro wniosek o wydanie Decyzji został złożony w 2024 r., to obowiązują Wnioskodawcę przepisy Rozporządzenia o DoW, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Przy czym, jak zostało już wskazane powyżej, zgodnie z aktualną treścią § 9 ust. 1 Rozporządzenia o Dow, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia o DoW, w sposób jednoznaczny określa moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, wskazując, że wsparcie przysługuje dopiero od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu. W konsekwencji, w oparciu o wykładnię językową tego przepisu, należy przyjąć, że do tego momentu podatnik nie jest uprawniony do stosowania zwolnienia, co implikuje konieczność określenia zasad rozliczania przychodów i kosztów osiąganych w okresie poprzedzającym rozpoczęcie korzystania z tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, który stanowi sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu uzyskanego z pozostałych źródeł przychodów. Wyjątkowo, w sytuacjach wskazanych w art. 21, art. 22 oraz art. 24b ustawy, przedmiotem opodatkowania jest sam przychód.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione z podatku, ani kosztów uzyskania tych przychodów.

Przy czym, w opinii Spółki, skoro do miesiąca zakończenia inwestycji określonego w Decyzji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania wyniku działalności objętej Decyzją jako wynik działalności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tego przepisu. Ewentualne dochody z nowej inwestycji uzyskane przed tą datą będą bowiem w pełni opodatkowane.

Należy bowiem zaznaczyć, że powyższy przepis odnosi się do sytuacji, w której podatnik faktycznie rozpoznaje, na potrzeby rozliczenia podatkowego, wynik opodatkowany oraz wynik zwolniony – tj. prowadzi działalność, którą można przyporządkować do tych wyników (nawet jeżeli w danym okresie nie zostały faktycznie osiągnięte przychody lub koszty bezpośrednio przypisane do danego wyniku).

W analizowanej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, mamy jednak do czynienia z inną sytuacją. Spółka nie jest bowiem uprawniona do rozpoznania wyniku zwolnionego na podstawie wydanej Decyzji, co oznacza, że nawet w przypadku osiągania przychodów i ponoszenia kosztów związanych z nową inwestycją, nie może ich przyporządkować do wyniku zwolnionego, skoro na tym etapie nie przysługuje jej jeszcze prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z tej Decyzji.

Analogicznie, również przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, nakazujące odpowiednią alokację kosztów wspólnych pomiędzy wynik zwolniony i opodatkowany, znajdują zastosowanie wyłącznie, gdy w danym okresie faktycznie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

W konsekwencji, skoro Spółka w analizowanym okresie (tj. do miesiąca poprzedzającego miesiąc zakończenia inwestycji) nie korzysta (i nie może korzystać) z pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie Decyzji, jest ona zobowiązana do ustalania wyniku podatkowego dotyczącego nowej inwestycji na zasadach ogólnych, aż do momentu w którym nabędzie prawo do stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, na podstawie wydanej Decyzji.

W rezultacie, w okresie od dnia wydania Decyzji do miesiąca poprzedzającego miesiąc zakończenia inwestycji wskazanego w tejże Decyzji, zarówno przychody, koszty jak i ewentualne straty związane z realizacją nowej inwestycji powinny być uwzględniane w łącznym wyniku podatkowym Spółki w ramach działalności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro z rezultatów wykładni językowej przepisu § 9 ust. 1 Rozporządzenia DoW wynika, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, przysługuje Wnioskodawcy od miesiąca zakończenia inwestycji określonego w Decyzji, to:

-     przychody osiągane z inwestycji do miesiąca poprzedzającego ten miesiąc powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności opodatkowanej Spółki,

-     zatem, analogicznie koszty poniesione w związku z inwestycją w okresie od chwili jej rozpoczęcia do miesiąca poprzedzającego miesiąc zakończenia inwestycji określonego w Decyzji, powinny być traktowane przez Spółkę jako koszty z działalności opodatkowanej Spółki.

Wnioskodawca uważa, że jest to rozwiązanie najbardziej spójne z konstrukcją całego reżimu decyzji o wsparciu. Skoro przed rozpoczęciem okresu korzystania ze zwolnienia wynik z inwestycji pozostaje wynikiem opodatkowanym, to również koszty odnoszące się do tego etapu powinny obciążać wynik opodatkowany. Tylko takie rozwiązanie pozwala uniknąć sytuacji, w której dochód zwolniony byłby obciążany kosztami dotyczącymi okresu, gdy zwolnienie jeszcze nie mogło znaleźć zastosowania.

Ustawodawca w rozporządzeniu DoW – w przeciwieństwie do zmienionego rozporządzenia DoW – nie uzależnia momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego od momentu rozpoznania pierwszego przychodu/dochodu z nowej inwestycji (a więc od więzi biznesowych, wpływających na faktyczne rozpoczęcie działalności w ramach nowej inwestycji), lecz od sztywnego, formalnego terminu jakim jest deklarowany miesiąc zakończenia inwestycji.

W tym kontekście, Spółka również wskazuje, że z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”) wynika, że kosztami uzyskania przychodów z nowej inwestycji są również koszty pośrednie oraz koszty związane ze składnikami majątku zaangażowanymi w nową inwestycję (s. 36-38). Jednakże i tutaj konieczne jest zachowanie zgodności z rzeczywistym okresem wykorzystania składników majątku oraz z okresem, w którym wynik tej inwestycji ma charakter opodatkowany albo zwolniony. Dlatego odpisy amortyzacyjne dokonane przed momentem uprawniającym do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia oraz koszty pośrednie dotyczące tego samego okresu powinny obciążać działalność opodatkowaną.

Takie podejście odpowiada:

• konstrukcji amortyzacji podatkowej jako kosztu rozliczanego sukcesywnie w czasie,

• konstrukcji kosztu pośredniego jako rozpoznanego w danym momencie,

- i jednocześnie respektuje zasadę, że dany koszt należy przypisywać do tego rodzaju wyniku podatkowego, w ramach którego dany składnik majątku jest wykorzystywany w określonym okresie.

W związku z tym, związki funkcjonalne Kosztów operacyjnych oraz Odpisów amortyzacyjnych z nową inwestycją – w obliczu jednoznacznej treści przepisów rozporządzenia DoW wskazujących od kiedy można korzystać ze zwolnienia podatkowego – pozostają bez znaczenia dla klasyfikacji podatkowej tych wydatków.

W konsekwencji, skoro ustawodawca wprost wskazuje, że w analizowanym okresie (tj. od dnia wydania decyzji o wsparciu do momentu rozpoznania pierwszego przychodu/dochodu z inwestycji), podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, a tym samym nie rozpoznaje wyniku zwolnionego, analizowane koszty należy przypisać do wyniku opodatkowanego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne potwierdzające stanowiska przedstawione przez Wnioskodawcę:

-   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.7.2024.1.PC, w której organ potwierdził, że w aktualnym modelu korzystania ze zwolnienia dochody osiągane z inwestycji korzystają ze zwolnienia dopiero od momentu właściwego dla tej inwestycji wynikającego z obowiązujących przepisów wykonawczych, natomiast koszty ponoszone wcześniej są kosztami działalności opodatkowanej. Organ potwierdził bowiem, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT przysługuje dopiero od momentu określonego w § 9 ust. 1 rozporządzenia. Do tego momentu działalność inwestycyjna pozostaje działalnością opodatkowaną, a przychody, koszty oraz ewentualne straty powinny być rozliczane na zasadach ogólnych.

-   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2025 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.345.2025.1.JMS, w której organ potwierdził, że do miesiąca poprzedzającego zakończenie inwestycji, objętej decyzją o wsparciu (do której zastosowanie ma Rozporządzenie DoW) dochody/straty z działalności inwestycyjnej należy przyporządkować do wyniku opodatkowanego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2-3

W opinii Wnioskodawcy, Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu po osiągnięciu pierwszego przychodu z nowej inwestycji, lecz przed miesiącem zakończenia realizacji inwestycji, również powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki.

Mając bowiem na uwadze, że do miesiąca poprzedzającego zakończenie realizacji inwestycji, działalność związana z nową inwestycją, pozostaje działalnością opodatkowaną, należy uznać, że zarówno Koszty operacyjne, jak i pozostałe koszty związane z tą inwestycją, w analizowanym okresie – podobnie jak w przypadku kosztów o których mowa w pytaniu nr 1 - powinny być przyporządkowane do wyniku podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

W tym przedziale czasowym wynik z inwestycji pozostaje bowiem jeszcze wynikiem opodatkowanym (Spółka nie może w tym okresie korzystać ze zwolnienia podatkowego, na podstawie decyzji o wsparciu).

Nie powstaje więc w tym okresie wynik zwolniony, do którego, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 -3 oraz art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, należałoby alokować odpowiednią część kosztów i przychodów. Skoro tak, to brak jest podstaw do przypisywania jakiejkolwiek części kosztów ponoszonych w tym okresie do rachunku dochodu zwolnionego.

Tym samym, koszty te powinny obciążać działalność opodatkowaną, ponieważ to właśnie ta działalność jest w tym czasie źródłem przychodów i dochodu.

Takie podejście pozostaje zgodne z Objaśnieniami, które rozróżniają dochód z nowej inwestycji od innych dochodów podatnika i wymagają prawidłowego wydzielenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania (s. 35-40). Jeżeli więc w danym okresie wynik z inwestycji jest jeszcze opodatkowany, to także koszty właściwe dla tego okresu powinny pozostawać po stronie działalności opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób wykładni przepisów stanowi naturalne rozwiązanie z punktu widzenia konstrukcji podstawy opodatkowania oraz podstawy zwolnienia podatkowego. W takim bowiem przypadku okres poprzedzający rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia pozostaje jednolity podatkowo tj. nie dochodzi do rozbieżności pomiędzy sposobem klasyfikacji przychodów i kosztów (zarówno przychody i odpowiadające im koszty, w tym koszty pośrednie, są przyporządkowane do wyniku opodatkowanego).

W odniesieniu natomiast do Kosztów operacyjnych oraz Odpisów amortyzacyjnych poniesionych w miesiącu zakończenia realizacji inwestycji oraz w miesiącach następnych – a więc w okresie, w którym Spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej alokacji Kosztów operacyjnych i Odpisów amortyzacyjnych do wyniku opodatkowanego lub zwolnionego (tj. poprzez ich bezpośrednie przypisanie do odpowiedniego wyniku bądź w drodze zastosowania odpowiedniego klucza alokacji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa CIT”, „updop”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy CIT:

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 469 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI:

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, określony został w § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 108 ze zm., dalej: „rozporządzenie o WNI”).

Zgodnie z tym przepisem:

Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie objętym decyzją o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym, przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Zatem, jak wynika z literalnego brzmienia przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia o WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop:

Zatem, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop:

Analizując powyższe należy wskazać, że skoro do momentu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu Spółka będzie musiała rozliczać wynik działalności objętej decyzją jako wynik działalności opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tego przepisu.

Zauważyć ponadto należy, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że do momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonego w decyzji o wsparciu, nie możecie Państwo korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

W związku z tym, skoro w tym okresie nie korzystacie Państwo z pomocy polegającej na zwolnieniu dochodu z opodatkowania, to zobowiązani jesteście Państwo ustalić wynik podatkowy z nowej inwestycji na zasadach ogólnych tak długo jak Spółka nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, w ramach wydanej Decyzji.

Z uwagi na powyższe, w okresie od dnia wydania decyzji o wsparciu do terminu zakończenia inwestycji określonego w tej decyzji – koszty poniesione w związku z realizacją nowej inwestycji powinny zostać ujęte w ogólnym wyniku Spółki w działalności opodatkowanej.

Wobec powyższych wyjaśnień, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2, dotyczące ustalenia, czy:

-     Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem pierwszego przychodu z nowej inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki, jest prawidłowe;

-     Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, po osiągnięciu pierwszego przychodu z nowej inwestycji, lecz przed miesiącem zakończenia realizacji inwestycji, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego Spółki, jest prawidłowe.

Jak wskazałem w stanowisku do pytań nr 1 i 2, przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji - jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 522 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podkreślenia wymaga, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powyższego wskazuję, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-     faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

-     brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Tym samym, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazać należy, że w przypadku kosztów których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej i opodatkowanej, tj. Kosztów operacyjnych oraz Odpisów amortyzacyjnych, możecie Państwo zastosować klucz alokacji przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Koszty operacyjne oraz Odpisy amortyzacyjne, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem w ramach decyzji o wsparciu, w miesiącu zakończenia realizacji inwestycji oraz w okresie późniejszym, powinny stanowić koszty podatkowe przyporządkowane do wyniku opodatkowanego lub zwolnionego (przyporządkowane bezpośrednio lub w drodze stosownego klucza alokacji – w przypadku ich klasyfikacji jako koszty wspólne), jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.