Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.429.2025.1.JMS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. r. wpłynął Państwa wniosek z 14 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe w ramach Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest wykonawcą (…) i (…), instalacji wewnętrznych i (…) oraz obiektów (…) i (…). Nowa inwestycja, na którą wydana została Decyzja o Wsparciu, związana jest z obróbką (…) i (…) oraz produkcją wyrobów (…), w tym w szczególności wykorzystywanych do budowy obiektów (…).

W dniu 18 grudnia 2023 r. Wnioskodawca uzyskał Decyzję o Wsparciu nr (…) (dalej: „DoW” lub „Decyzja o Wsparciu”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanym w DoW.

Decyzja o Wsparciu została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w Decyzji o Wsparciu, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: „PKWiU”):

- (…).

(dalej: „Działalność zwolniona”).

Działalność zwolniona prowadzona jest w Spółce przez:

a) Dział (…),

b) Dział (…).

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom działającym na realizację nowej inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 108, dalej: „Rozporządzenie PSI”), wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Warunki określone w Decyzji o Wsparciu Spółka spełni do dnia (…) 2026 r., na który przypada data zakończenia inwestycji, w związku z czym Spółka zacznie zwalniać od podatku dochodowego dochód ze sprzedaży Usług zwolnionych od (…) 2027 r. do (…) 2035 r.

Spółka w ramach Działalności zwolnionej świadczy również takie transakcje, gdzie poza Działalnością zwolnioną Spółka wykonuje szereg dodatkowych czynności składających się na kompleksowe świadczenie. Czynności te obejmują:

- montaż (…);

- montaż (…);

- wykonanie i montaż konstrukcji stalowych;

- transport.

Powyżej wskazane czynności łączą się ze sobą gwarantując zapewnienie dostarczenia kompletnej usługi gotowej do używania przez odbiorcę. Są wykonywane poza terenem wskazanym w DoW - na terenie wskazanym przez klienta.

Montaż (…)

Po zawarciu umowy na realizację całości zadania dotyczącego budowy zewnętrznej sieci kanalizacyjnej w gminie, opracowywany jest harmonogram prac, z uwzględnieniem montażu (…). Wnętrze (…) jest zlecane działowi konstrukcji stalowych, z przydzielonym odrębnym budżetem. Dział ten na miejscu dokonuje (…) wszystkich elementów wyposażenia (…), które następnie są transportowane na plac budowy i montowane do wcześniej przygotowanego przez inny dział (…) w terenie.

Montaż (…)

Po zawarciu umowy na realizację całości zadania dotyczącego budowy zewnętrznej sieci (…), opracowywany jest harmonogram prac, z uwzględnieniem montażu (…) oraz wykonania powłok zabezpieczających. Wnętrze (…) jest zlecane działowi konstrukcji stalowych oraz (…), z przydzielonym odrębnym budżetem. Dział (…), udając się na plac budowy, przeprowadza czyszczenie (…) oraz nakłada (…) zabezpieczającą. Następnie dział konstrukcji stalowych dokonuje (…) wszystkich elementów wyposażenia (…) w hali i transportuje je na budowę, gdzie są montowane do wcześniej przygotowanego przez inny dział (…) w terenie.

Wykonanie i montaż konstrukcji stalowych

Po zawarciu umowy na realizację całości zadania, takiego jak budowa (…) w określonej (…), opracowywany jest harmonogram prac, z uwzględnieniem wykonania i montażu konstrukcji stalowych. Zadanie związane z konstrukcją stalową jest przekazywane do działu konstrukcji stalowych, z przydzielonym odrębnym budżetem. Dział ten na miejscu dokonuje (…) wszystkich elementów konstrukcyjnych, które następnie są transportowane na plac budowy i tam montowane. Zlecenie obejmuje wykonanie konstrukcji wraz z montażem, ze względu na konieczność dokonania drobnych dopasowań lub połączeń, które muszą być wykonane na miejscu.

Transport

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, zdarzają się sytuacje, gdy Spółka po wykonaniu konstrukcji stalowych, konstrukcje te musi przetransportować na miejsce budowy. W modelu logistycznym Spółki znajdują się środki transportu drogowego umożliwiające transport konstrukcji stalowych do miejsca docelowego wskazanego przez Klienta.

Powyższe świadczenia wykonują specjalnie wyszkoleni pracownicy, przeszkoleni w zakresie montażu (…) oraz konstrukcji stalowych. Bez takich umiejętności osoby spoza firmy nie byłyby w stanie wykonać poprawnie wszystkich czynności wchodzących w skład montażu.

W przypadku transakcji obejmujących Działalność zwolnioną, a także czynności dodatkowe opisane powyżej, cena za wykonane świadczenie - oferowana klientowi - obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca wystawia faktury w formie jednego dokumentu, który obejmuje całe świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzą zarówno czynności dokonywane w ramach Działalności zwolnionej oraz czynności pomocnicze.

Montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych oraz transport są ze sobą ściśle powiązane tworząc, z ekonomicznego punktu widzenia, jedno kompleksowe świadczenie w ramach Działalności zwolnionej, których odbiorcą jest klient. Takie rozwiązanie znacząco skraca czas prac budowlanych prowadzonych przez klienta (nabywcę) w terenie, gdyż wykonanie konstrukcji stalowych ma miejsce w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, a u klienta po dostarczeniu na plac budowy montowane jest jako gotowy element.

Wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności są niezbędne do zrealizowania świadczenia kompleksowego jakim jest Działalność zwolniona. Nierozerwalność świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego polega na tym, że:

- Dział konstrukcji stalowych dokonuje (…) wszystkich elementów wyposażenia (…), gdzie po zakończonym procesie trafiają na plac budowy i są montowane do (…);

- Dział (…) na placu budowy, przeprowadza (…) oraz nakłada powłokę zabezpieczającą. Następnie dział konstrukcji stalowych dokonuje (…) wszystkich elementów wyposażenia (…) w hali i transportuje je na plac budowy, gdzie są montowane do (…) w terenie;

- Dział konstrukcji stalowych dokonuje (…) wszystkich elementów konstrukcyjnych, które następnie są transportowane na plac budowy i tam montowane, ze względu na konieczność dokonania drobnych dopasowań lub połączeń, które muszą być wykonane na miejscu.

Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego świadczenia, o którym mowa powyżej w ramach wskazanych trzech czynności. Celem klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego, tj. zakup świadczeń objętych Działalnością zwolnioną wraz z czynnościami wspierającymi. Co do zasady, klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie.

Pytanie

Czy w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe w ramach Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe w ramach Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Spółka prowadzi działalność, która od (…) 2027 r. będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie uzyskanej Decyzji o Wsparciu. Dochody z tej działalności będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, który wskazuje, że zwolnieniu podlegają „dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Takie same uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych na podstawie decyzji o wsparciu wskazuje art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „Ustawa o WNI”): „Wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Powyższe przepisy są zatem podstawą do zwolnienia części dochodów Spółki z opodatkowania podatkiem CIT.

Jak wskazuje art. 13 ust. 1 Ustawy o WNI „wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Z kolei w art. 17 ust. 4 Ustawy CIT ustawodawca wskazał, że zwolnienia podatkowe, z tytułów takich jak działalność w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzona na podstawie zezwolenia, czy działalność w oparciu o decyzję o wsparciu, „przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu”.

Powyższy przepis podkreśla, że działalność zwolniona z opodatkowania, to ta która wykonywana jest na terenie wskazanym w DoW. Oprócz określenia obszaru w Decyzji o Wsparciu organ określa rodzaj czynności oraz kody PKWiU, które określają jaki rodzaj działalności prowadzony będzie przez podmiot na terenie objętym Decyzją o Wsparciu.

W przypadku Spółki przychodami podlegającymi zwolnieniu będą przychody uzyskane ze sprzedaży produktów i usług objętych następującymi kodami PKWiU:

- (…);

- Działalność zwolniona.

Oprócz czynności określonych powyżej, Spółka świadczy również czynności dodatkowe, takie jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych w miejscu wskazanym przez klientów oraz transport. Czynności te uznać można za czynności pomocnicze względem prowadzonej przez Spółkę sprzedaży w ramach działalności zwolnionej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że usługi świadczone przez Spółkę są usługami specjalistycznymi, w związku z czym niewiele podmiotów świadczy usługi montażu (…), montażu (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonania i montażu konstrukcji stalowych oraz transportu. Po pierwsze Spółka posiada takie maszyny i urządzenia, które umożliwiają wykonanie tych czynności w celu dostarczenia klientom gotowych elementów do konkretnego miejsca. Ponadto, pracownicy Spółki posiadają wiedzę i umiejętności niezbędne w procesie bezpiecznego wykonania i montażu (…) i konstrukcji stalowych, w taki sposób, by klient otrzymał usługę gotową do użytkowania. Taki efekt działań Spółki jest oczekiwany przez klientów, a także wskazywany w podpisanych umowach zawartych w ramach Działalności zwolnionej. Ponadto, niejednokrotnie klienci nie posiadają urządzeń ani wiedzy, która umożliwiłaby im wykonanie czy montaż (…) i konstrukcji stalowych.

Bazując na ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych warunkiem uznania czynności świadczonych poza terenem wskazanym w DoW, takich jak transport czy montaż, jako działania pomocnicze (akcesoryjne) jest ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek z działalnością podstawową. Muszą więc stanowić integralną część działalności strefowej podmiotu, by dochody z tego rodzaju działalności mieściły się w zakresie decyzji o wsparciu otrzymanej przez podmiot. Wskazuje na to m. in. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r. znak II FSK 1438/15. W odniesieniu do możliwości zastosowania tez wyroku, który został wydany na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), należy zauważyć, że mimo iż wyrok ten dotyczy literalnie innego punktu niż pkt 34a, to z uwagi na analogiczny charakter regulacji prawnych zawartych w obu punktach, istnieje uzasadniona podstawa do posiłkowego wykorzystania tez tego orzeczenia w interpretacji i stosowaniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. W związku z powyższym, tezy wyroku mogą stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną przy rozstrzyganiu kwestii prawnych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34a, pod warunkiem zachowania ostrożności i uwzględnienia specyfiki danego stanu faktycznego.

W związku z powyżej wskazanym orzecznictwem Spółka wskazuje, że wykonywane przez Spółkę czynności montażu (…), montażu (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonania i montażu konstrukcji stalowych oraz transport pozostają w ścisłym związku z czynnością podstawową transakcji, jaką jest Działalność zwolniona, ponieważ właśnie te świadczenia będące przedmiotem transakcji są wykonywane i montowane. Bez sprzedaży w ramach Działalności zwolnionej nie miałyby miejsca czynności dodatkowe, a Spółka nie świadczy usług wyżej wymienionych dla innego rodzaju świadczeń niż Działalność zwolniona. Ponadto, świadczenia te Spółka wykonuje jedynie na rzecz klientów, którzy zakupili świadczenia Spółki, a jej celem jest umożliwienie korzystania przez nich z przedmiotu głównego transakcji.

W doktrynie z kolei podnosi się, że czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

- są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów z tytułu sprzedaży usług objętych Decyzją o Wsparciu,

- pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo skutkowym z działalnością zwolnioną podatnika objętą Decyzją o Wsparciu,

- nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem,

- są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w oparciu o Decyzje o Wsparciu.

Zgodnie z powyższymi wskazaniami Spółka świadczy czynności dodatkowe samodzielnie, bez pomocy innych podmiotów, a czynności te są elementem, który wpływa na spełnienie głównego świadczenia, jakim jest świadczenie usług, a co za tym idzie, umożliwiają Spółce wypełnienie zobowiązania wobec klienta. Są więc częścią procesu handlowego, który ma na celu osiągnięcie przychodów ze sprzedaży usług. Powyżej wymienione czynności świadczone przez Spółkę jako pomocnicze powodują, że klienci wybierają właśnie Wnioskodawcę jako dostawcę, gdyż nie są w stanie przeprowadzić takich czynności samodzielnie.

Spółka zwraca także uwagę na wartość świadczenia głównego, która jest zdecydowanie wyższa, niż wartość świadczeń subsydiarnych.

Na taki sposób rozumowania wskazują także poniżej przytoczone przez Wnioskodawcę przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z dnia 20 grudnia 2024 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.614.2024.l.KS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazujące że: „ (...) realizowane przez Państwa usługi montażu okien i drzwi w miejscu wskazanym przez klienta stanowią integralny element prowadzonej przez Państwa działalności objętej decyzję o wsparciu i na obszarze wskazanym w tej decyzji, z której dochód podlega w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.”;

- z dnia 16 maja 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.159.2024.2.KS, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „realizowane usługi montażu (poza obszarem wskazanym w decyzji o wsparciu) wyprodukowanych (...) oraz (...) stanowię integralny element prowadzonej przez Państwa działalności na obszarze wskazanym decyzji o wsparciu, z której dochód podlega w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W konsekwencji czynności montażu nie wymagaję wydzielenia organizacyjnego dla potrzeb rozliczenia ulgi z tytułu decyzji o wsparciu na podstawie art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p.”;

- z dnia 4 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC, w której organ potwierdził następujące stanowisko podatnika: „przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z świadczeniem przez niego usług transportowych oraz montażowych w zakresie dotyczącym usług i wyrobów objętych Decyzją, a zatem zwolnionych z opodatkowania, należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Decyzji, w konsekwencji czego, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

- z dnia 5 stycznia 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.388.2020.2.KS, w której organ wypowiedział się, że : „stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustany o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu jest prawidłowe”;

- z dnia 1 kwietnia 2019 r. znak: 0114-KD1P2-3.4010.32.2019.1.MS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, wskazujące że: „przy kalkulacji dochodu korzystającego ze zwolnienia przewidzianego dla przedsiębiorców strefowych Wnioskodawca będzie mógł uwzględnić całą wartość przychodów ze sprzedaży przedmiotowych Wyrobów Strefowych (uwzględniającą również transport i montaż tych Wyrobów w miejscu ich dostawy) oraz łączną wartość kosztów związanych z ich wytworzeniem”.

W świetle powyższych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że czynności takie jak transport i montaż uznać można jako świadczenia pomocnicze dla świadczenia głównego, jakim jest Działalność zwolniona. Takie stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki sądów, przykładowo:

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r. znak II FSK 809/18, w którym wskazano, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strejy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej”;

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. znak II FSK 1149/17, w którym wskazano, że „może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli objąć nim przychód uzyskiwany z transportu, który nie jest standardową usługą przez nią świadczoną”;

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. znak II FSK 1438/15, w którym organ wypowiedział się, że: „wykonywanie transportu i montażu związane z zamontowaniem tych konstrukcji, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę”;

- Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. znak: I SA/Wr 963/16, gdzie organ wskazał, że: „usługi dostawy produkowanych przez stronę towarów mają charakter pomocniczy i stanowią element działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów opisanych w zezwoleniu. (...) Tym samym Sąd w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10 (publ. w CBOSA), że zwolnieniem na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęte są dochody z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, co mieści w sobie także usługi/dzialalność pomocniczą niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego objętego zezwoleniem.”; 

- Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r. znak: I SA/Kr 1701/14, gdzie organ wskazał, że: „Jeżeli gwarancja za dostarczony do klienta towar uzależniona jest od warunków transportu i montażu (a tak było w opisanym stanie faktycznym) zapewnianego w łącznej cenie świadczenia przez producenta działającego na terenie strefy - to wartość montażu i transportu na miejsce ostatecznego przeznaczenia, nie stanowiąca istotnego wartościowo elementu w porównaniu do wartości dostarczanego towaru (produktu), jest integralną częścią przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w rozumieniu ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W przypadku transakcji obejmujących Działalność zwolnioną, a także czynności dodatkowe opisane powyżej, cena za wykonane świadczenie - oferowana klientowi - obejmuje całość świadczenia. Wnioskodawca wystawia faktury w formie jednego dokumentu, który obejmuje całe świadczenie kompleksowe, w skład którego wchodzą zarówno czynności dokonywane w ramach Działalności zwolnionej oraz czynności pomocnicze.

W tym zakresie Spółka zauważa, że w judykaturze wskazuje się, iż umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń nie przesądza o tym, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Pośród przepisów prawa podatkowego brak jest regulacji, które zabraniałaby oddzielnego wykazywania na fakturze poszczególnych elementów składających się na świadczenie kompleksowe (tak przykładowo NSA w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17). Bez znaczenia dla oceny świadczenia jako świadczenia kompleksowego pozostaje zatem sposób jego udokumentowania fakturami - w jednej pozycji, czy w podziale na kilka pozycji według zrealizowanych etapów świadczenia.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, że w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a przepis ten należy odczytywać wraz z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.

Ww. regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w ww. decyzji.

W konsekwencji, dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, dany dochód może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz, czy prowadzona działalność wskazana jest w treści wydanej dla Spółki decyzji o wsparciu.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe w ramach Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży.

Zdaniem organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Potwierdzają to Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 469 ze zm.), w których stwierdzono:

Nie oznacza to jednak, że dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT powinien być przy tym utożsamiany wyłącznie z ceną uzyskaną za sprzedaż produktów czy usług, wynikających z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. (...) Inne kategorie dochodów niż sprzedaż produktów/usług, które są nierozłącznie związane z prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu działalnością produkcyjną lub usługową, również objęte są zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (np. kwota pieniężna wypłacona przez kontrahenta przedsiębiorcy za niezrealizowanie ustalonego w umowie poziomu zamówień, czy różnice kursowe powstałe w związku ze sprzedażą produktów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (…) r. Wnioskodawca uzyskał Decyzję o Wsparciu nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanym w DoW.

Spółka w ramach Działalności zwolnionej świadczy również takie transakcje, gdzie poza Działalnością zwolnioną Spółka wykonuje szereg dodatkowych czynności składających się na kompleksowe świadczenie. Czynności te obejmują:

- montaż (…);

- montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających;

- wykonanie i montaż konstrukcji stalowych;

- transport.

Powyżej wskazane czynności łączą się ze sobą gwarantując zapewnienie dostarczenia kompletnej usługi gotowej do używania przez odbiorcę. Są wykonywane poza terenem wskazanym w DoW - na terenie wskazanym przez klienta. Powyższe świadczenia wykonują specjalnie wyszkoleni pracownicy, przeszkoleni w zakresie montażu (…) oraz konstrukcji stalowych. Bez takich umiejętności osoby spoza firmy nie byłyby w stanie wykonać poprawnie wszystkich czynności wchodzących w skład montażu. Wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności są niezbędne do zrealizowania świadczenia kompleksowego jakim jest Działalność zwolniona. Klient nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego świadczenia, o którym mowa powyżej w ramach wskazanych trzech czynności. Celem klienta jest otrzymanie świadczenia kompleksowego, tj. zakup świadczeń objętych Działalnością zwolnioną wraz z czynnościami wspierającymi. Co do zasady, klient nie ma wiedzy ani umiejętności, by wykonać któryś z tych elementów świadczenia kompleksowego samodzielnie.

Zatem, skoro czynności dodatkowe takie jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych, a także transport są ze sobą ściśle powiązane tworząc, z ekonomicznego punktu widzenia, jedno kompleksowe świadczenie w ramach Działalności zwolnionej, których odbiorcą jest klient, dochód z nich uzyskany może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Odpowiadając na Państwa pytanie, czy w przypadku realizacji przez Spółkę czynności dodatkowych takich jak montaż (…), montaż (…) z wykonaniem powłok zabezpieczających, wykonanie i montaż konstrukcji stalowych we wskazanym przez klienta miejscu oraz transport, czynności te uznać można za świadczenie kompleksowe w ramach Działalności zwolnionej, z której dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o Wsparciu bez względu na sposób udokumentowania sprzedaży, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

- Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast tut. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.