Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.43.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 stycznia 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy:

-     w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

-     w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Nowej Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

X

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest P (dalej: „P”).

Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6B. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w 2022 r. (dalej: „estoński CIT”), w związku z czym pierwszy 4-letni okres estońskiego CIT upływa z końcem 2025 r. Spółka planuje kontynuować opodatkowanie w modelu estońskiego CIT. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w głównej mierze polegającej na świadczeniu usług (…) (dalej: „Dział Operacyjny”).

Oprócz tego Spółka prowadzi działalności związaną z realizacją projektów (…) (dalej: „Dział Nieruchomościowy”). Realizowane przedsięwzięcia budowlane polegają na (…). Tak przygotowane nieruchomości są następnie wykorzystywane w celu osiągania korzyści ekonomicznych na trzech różnych płaszczyznach., tj.:

1.  osiąganie przychodu z tytułu bezpośredniej sprzedaży wykończonych nieruchomości na rzecz podmiotów zewnętrznych,

2.  osiąganie przychodu z tytułu wynajmu powierzchni wykończonych nieruchomości,

3.  wykorzystywanie części powierzchni wykończonych nieruchomości na potrzeby prowadzenia tam działalności prowadzonej w ramach Działu Operacyjnego.

W skład Działu Nieruchomościowego obecnie wchodzą dwie nieruchomości, tj.:

1.  Nieruchomość przy (…) wykorzystywana jako siedziba Działu Operacyjnego oraz częściowo wynajmowana na rzecz podmiotu zewnętrznego (dalej: „Nieruchomość 1”);

2.  Nieruchomość przy (…), która jest obecnie jeszcze w fazie przebudowy oraz częściowej rozbudowy. Etap prac budowlanych obejmujący stan surowy zamknięty, zgodnie z zaplanowanym harmonogramem ma zostać zakończony do końca (…) 2026 r., natomiast do końca 2026 r. nieruchomość ta ma zostać wykończona w standardzie „pod klucz” (dalej: „Nieruchomość 2”). W zależności od sytuacji biznesowej aktualnej na dzień zakończenia prac budowlanych, planowane jest, że Nieruchomość 2 zostanie przeznaczona do wynajmu lub zostanie sprzedana. Prace nad zakończeniem budowy tej nieruchomości oraz jej późniejszym wykończeniem mają charakter zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca w ramach przeprowadzonego przedsięwzięcia budowlanego w zakresie budynku składającego się na Nieruchomość 1 zrealizował czynności związane z jej remontem, wykończeniem, przystosowaniem oraz rozbudowaniem. Prace nad Nieruchomością 1 wraz z wykończeniem jej wnętrza miały charakter ciągły i zorganizowany, w który były zaangażowane podmioty zewnętrzne.

W ramach realizacji tego projektu zostały zawarte następujące umowy:

-     umowa na wykonanie prac projektowych (projekt budowlany oraz wykonawczy),

-     umowa dotycząca robót budowlanych oraz prac wykończeniowych.

Dodatkowo, w związku z realizacją projektu w ramach Nieruchomości 1, Wnioskodawca ponosił także inne koszty, przykładowo na zakup wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (dla przykładu - meble, AGD).

Do Nieruchomości 1 przyporządkowane są następujące składniki majątku:

-     prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość 1,

-     prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, takich jak obsługa techniczna, serwis i konserwacja urządzeń,

-     umowy zlecenia z portierami,

-     prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia majątkowego Nieruchomości 1,

-     znajdująca się w posiadaniu Wnioskodawcy wybrana dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości 1,

-     umowa wynajmu związana z Nieruchomością 1 oraz należności związane z tą umową wynajmu,

-     zobowiązania na rzecz kontrahentów.

Budynek składający się na Nieruchomość 2 został pierwotnie zakupiony jako mieszkalny wielorodzinny (willa miejska), natomiast w związku z trwającymi pracami budowalnymi, sposób użytkowania zostanie zmieniony na budynek biurowo-usługowy. Pierwotnie zakupiony budynek został poddany pełnej renowacji oraz remontowi, oprócz tego w ramach prowadzonych prac budynek zostanie rozbudowany o dodatkową część.

Do Nieruchomości 2 przyporządkowane są następujące składniki majątku:

-     prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość 2,

-     znajdująca się w posiadaniu Wnioskodawcy dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości 2,

-     umowa na wykonanie prac projektowych,

-     umowa dotycząca robót budowlanych,

-     umowa o zarządzenie projektem oraz nadzór inwestorski,

-     umowa wynajmu dotycząca udostępnienia miejsca reklamowego na Nieruchomości 2 oraz należności związane z tą umową wynajmu,

-     zobowiązania na rzecz kontrahentów.

Dodatkowo, w ramach dalszych prac zmierzających do zakończenia budowy Nieruchomości 2, Wnioskodawca planuje jeszcze zawrzeć następujące umowy:

-     umowa na wykonanie prac wykończenia wnętrza,

-     umowa na dostawy wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (przykładowo, meble, AGD),

-     umowa o zagospodarowanie przestrzeni ogrodowej znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości.

Do ogólnych zadań Działu Nieruchomościowego należy w szczególności:

-     analiza rynku pod kątem potencjalnych możliwości inwestycyjnych, w tym poszukiwanie nieruchomości pod kątem przyszłych projektów budowlanych,

-     negocjowanie warunków zakupu nieruchomości pod kątem przyszłych projektów budowalnych,

-     zarządzanie procesem inwestycji budowlanych od koncepcji do oddania obiektu do użytkowania,

-     nadzór nad procesem projektowania budynków,

-     uzyskiwanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, zgłoszeń i innych podobnych dokumentów,

-     bieżące administrowanie i zarządzanie nieruchomościami,

-     kontrola harmonogramów, kosztów i jakości wykonania w ramach prowadzonych projektów,

-     przeprowadzanie odbiorów technicznych i przekazywanie obiektów do eksploatacji,

-     utrzymywanie nieruchomości w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,

-     zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami, kontrola ich prawidłowego wykonania,

-     dokonywanie rozliczeń z najemcami,

-     regulowanie zobowiązań związanych z działalnością Działu Nieruchomościowego, w szczególności w zakresie spraw związanych z realizacją budowy będącej w toku,

-     prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji nieruchomości,

-     zapewnianie przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości,

-     prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z nieruchomościami.

Co ważne, do niedawna w skład Działu Nieruchomościowego wchodziła także nieruchomość biurowa przy (…), która została zakupiona w stanie deweloperskim oraz wykończona w ramach działalności Działu Nieruchomości (dalej jako: „Nieruchomość 3”). Nieruchomość ta została sprzedana w (…) 2025 r. na rzecz podmiotu niepowiązanego, w stanie gotowej nieruchomości, wykończonej „pod klucz” wraz z miejscami postojowymi.

W pierwszej kolejności po zakupie Nieruchomości 3 prowadzone były prace projektowe oraz roboty budowalne polegające na wykończeniu tej nieruchomości. Prace nad Nieruchomością 3 wraz z jej wykończeniem miały charakter ciągły i zorganizowany, w który były zaangażowane podmioty zewnętrzne. W ramach realizacji tego projektu została zawarta kompleksowa umowa dotycząca robót budowlanych polegających na wykończeniu wnętrza.

Dodatkowo, w związku z realizacją projektu w ramach Nieruchomości 3, Wnioskodawca ponosił także inne koszty, przykładowo:

-     koszt zakupu wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (dla przykładu - meble, AGD),

-     koszt związany z wykonaniem prac projektowych,

-     koszt związany z nadzorem projektu.

W okresie od oddania Nieruchomości 3 do użytkowania do momentu jej sprzedaży była ona wykorzystywana na potrzeby działalności Działu Operacyjnego. Obecnie Dział Operacyjny w dalszym ciągu korzysta z tej nieruchomości, ponieważ po jej sprzedaży podmiotowi zewnętrznemu zawarto umowę najmu dotyczącą Nieruchomości 3. Umowa najmu została przypisana do Działu Operacyjnego, a nie do Działu Nieruchomości.

Do Działu Nieruchomościowego przypisane są również:

-     rachunek bankowy i środki pieniężne znajdujące się na nim (w tym środki pieniężne pozyskane w związku ze sprzedażą Nieruchomości 3), które przeznaczone są wyłącznie na pokrywanie zobowiązań związanych z Działem Nieruchomościowym, Wnioskodawca podkreśla, że z tego rachunku nie są pokrywane jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością Działu Operacyjnego,

-     wartości niematerialne składające się na wartość firmy Działu Nieruchomościowego, takie jak: know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków (w zakresie działalności nieruchomościowej).

Dział Operacyjny oraz Dział Nieruchomościowy zostały wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznego statutu. Oznacza to, że możliwe jest wykazanie, iż w strukturze Wnioskodawcy Dział Nieruchomościowy funkcjonuje jako odrębny zespół składników majątku, działający w znacznej mierze autonomicznie względem pozostałej części przedsiębiorstwa.

Rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez Dział Nieruchomościowy i Dział Operacyjny znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych składników majątku osobno, do każdego z Działów.

W ramach ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby Działu Nieruchomościowego wydzielone zostały odpowiednie konta księgowe, które pozwalają przypisać przychody, koszty, aktywa (w tym należności) oraz zobowiązania. Dzięki wyodrębnieniu Wnioskodawca jest w stanie wskazać kluczowe czynniki finansowe Działu Nieruchomościowego takie jak zysk brutto czy marża zysku netto. Z prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie danych na potrzeby wygenerowania odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działu Nieruchomościowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obecny model działalności, w którym w ramach jednego podmiotu prowadzona jest działalność zarówno w sektorze IT, jak i w zakresie realizowania przedsięwzięć budowlanych, nie jest optymalnym rozwiązaniem. Przedsięwzięcia budowlane, z natury cykliczne i obarczone większym ryzykiem, mogą wpływać na stabilność działalności IT. Z drugiej strony, dynamiczne zmiany w technologii w sektorze IT wymagają dużej elastyczności operacyjnej, którą mogą ograniczać kapitałochłonne inwestycje w nieruchomości.

W obecnym modelu potencjalne problemy finansowe w jednym z Działów mogą bezpośrednio przekładać się na funkcjonowanie drugiego Działu. Taki model jest więc związany z podwyższonym ryzykiem operacyjnym, które P jako 100% udziałowiec i prezes zarządu Wnioskodawcy ma na celu ograniczyć.

P jako 100% udziałowiec Wnioskodawcy ma zamiar także uzyskać możliwość bezpośredniej sprzedaży Działu Operacyjnego w ramach transakcji typu „share deal” – czyli poprzez sprzedaż udziałów Spółki na rzecz zewnętrznego podmiotu. W obecnym układzie, w którym Dział Operacyjny oraz Dział Nieruchomościowy są prowadzone razem w ramach Spółki, takie działanie nie byłoby możliwe, ponieważ sprzedaż udziałów w Spółce wiązałaby się ze sprzedażą łącznie Działu Operacyjnego oraz Działu Nieruchomościowego. Rozdzielenie Działu Operacyjnego oraz Działu Nieruchomościowego na dwie odrębne spółki umożliwiłoby przeprowadzenie transakcji „share deal” dotyczącej wyłącznie Działu Operacyjnego, co znacząco zwiększyłoby możliwości negocjacyjne na rzecz zewnętrznych inwestorów. Rozdzielenie działalności Działu Operacyjnego oraz Działu Nieruchomościowego pozwala również na stworzenie przejrzystej struktury umożliwiającej pozyskanie inwestora zainteresowanego wyłącznie działalnością operacyjną prowadzoną w sektorze IT, tj. z wyłączeniem Działu Nieruchomościowego.

Mając na uwadze docelową strukturę biznesu, która zakłada prowadzenie działalności obu Działów w dwóch odrębnych spółkach, podjęto decyzję o założeniu nowej spółki z o.o. której 100% udziałowcem będzie P (dalej: „Nowa Spółka”). Na moment składania niniejszego wniosku Nowa Spółka nie została jeszcze założona. Nowa Spółka również wybierze opodatkowanie w formie estońskiego CIT.

W związku z powyższymi założeniami biznesowymi, w niedalekiej przyszłości realizowane będzie prawne oddzielenie działalności obu Działów polegające na dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Wskutek tego podziału działalność Działu Nieruchomościowego wraz z wszelkimi składnikami majątku, w tym aktywami i zobowiązaniami, zostanie wydzielona do Nowej Spółki (dalej: „Wydzielenie”). Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie dwóch działalności nie tylko z uwagi na ich zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na szereg innych czynników, w tym różnice dotyczące modeli biznesowych oraz na powszechną praktykę rynkową wynikającą z potrzeb zarządzania ryzykiem operacyjnym.

Z kolei działalność Działu Operacyjnego będzie po dokonaniu podziału nadal kontynuowana przez Spółkę. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że w przypadku Wydzielenia w planie podziału Spółki - zgodnie z przepisami KSH - przyporządkowane zostaną składniki majątku wskazane powyżej. Podsumowując, w związku z planowanym Wydzieleniem nastąpi wydzielenie Działu Nieruchomościowego ze Spółki do Nowej Spółki, na mocy przepisów art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

W wyniku Wydzielenia Działu Nieruchomościowego z mocy prawa stanie się on częścią Nowej Spółki, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do tego Działu, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 KSH zostanie szczegółowo opisane w planie podziału. Spółka, po dokonaniu podziału, będzie funkcjonować nadal w obszarze działalności Działu Operacyjnego.

W konsekwencji, na bazie nabytego majątku Nowa Spółka przejmująca Dział Nieruchomościowy w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez ten Dział. Jedynymi dodatkowymi czynnościami, które będzie musiała podjąć, będą działania o charakterze pomocniczym – na przykład zawarcie własnej umowy na obsługę księgową.

Po przeprowadzeniu podziału zawarta zostanie umowa wynajmu, na podstawie której Spółka wynajmie od Nowej Spółki prowadzącej Dział Nieruchomościowy, nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w której dotychczas prowadzona była działalność Działu Operacyjnego.

Wnioskodawca podkreśla, że Dział Nieruchomościowy wykazuje obecnie przychody, które nie są zależne od przyszłego rozszerzenia działalności związanej z wynajmem nieruchomości, Dział ten osiąga już bowiem wpływy z tytułu:

1.  bezpośredniej sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu zewnętrznego (jak zostało wskazane powyżej, osiągnięto już przychody ze sprzedaży Nieruchomości 3, a planowane jest, że działalność w tym zakresie będzie dalej kontynuowana),

2.  wynajmu powierzchni nieruchomości (jak zostało wskazane powyżej, część powierzchni Nieruchomości 1 jest wynajęta na rzecz podmiotu zewnętrznego natomiast część powierzchni Nieruchomości 2 jest wynajęta na potrzeby udostępnienia miejsca reklamowego na rzecz podmiotu zewnętrznego).

Powyższy zakres osiągania przychodów zostanie jedynie rozszerzony po dokonaniu Wydzielenia, w postaci przychodów, które Dział Nieruchomościowy (wówczas prowadzony już w ramach Nowej Spółki) będzie osiągać w związku z wynajmem nieruchomości do Wnioskodawcy.

W związku z przeniesieniem na Nową Spółkę w ramach Wydzielenia opisanego powyżej zespół składników, Nowa Spółka będzie kontynuować działalność Działu Nieruchomościowego, wykorzystując przekazane jej składniki majątkowe, bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów ani podejmowania dodatkowych działań po swojej stronie (za wyjątkiem czynności o charakterze wyłącznie pomocniczym – np. zawarcie własnej umowy na obsługę księgową).

Dla celów księgowych planowany podział zostanie rozliczony metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2025 r., poz. 1218, dalej jako „UoR”, „ustawa o rachunkowości”).

W wyniku podziału dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Nowej Spółki dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się ceny nabycia. W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody, w kapitałach własnych Nowej Spółki zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa wydzielonego majątku Wnioskodawcy, a Nowa Spółka od momentu podziału będzie kontynuowała po Wnioskodawcy wycenę przejmowanych składników majątku - Nowa Spółka przyjmie wartości wynikające z ksiąg Wnioskodawcy.

Pytania

1.  Czy w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2.  Czy w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Nowej Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego podziału, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanego podziału, po stronie Nowej Spółki nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: […]

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na podstawie art. 28m ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)  zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)  zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Z kolei wartość podatkową określa art. 28m ust. 7:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Brzmienie przepisu sugeruje, że dochód osiągnąć może podatnik, który majątek przejmuje (w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów), lub który majątek wnosi (w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Oznacza to, że w przypadku restrukturyzacji polegających na łączeniu, podziale (w tym przez wydzielenie lub wyodrębnienie) dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem nie osiąga uczestnik restrukturyzacji, który nie przejmuje majątku (bo to jego majątek jest przejmowany przez inny podmiot), i (w przypadku transakcji wniesienia aportu) który nie wnosi wkładu niepieniężnego do innego podmiotu.

Zatem na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako przedmiot procesu podziału przez wydzielenie nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem, gdyż to jej majątek będzie przejmowany przez Nową Spółkę. Zatem wskutek planowanego podziału spółka dzielona, tj. Wnioskodawca, nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 2

Przepisy bilansowe przewidują różne sytuacje, w których może dojść do przeszacowania wartości składników bilansowych, tak żeby ich wartość odzwierciedlała naczelną zasadę rachunkowości tj. true and fair view – prawdziwego i rzetelnego obrazu. Ustawodawca podatkowy jednak takie zwiększenie wartości składnika majątku uznaje za niedopuszczalne z perspektywy przepisów podatkowych, gdyż mogłyby one doprowadzić do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot większych niż uzasadnione.

Analogicznie w tej sytuacji, gdy składnik zostanie przeszacowany w wyniku działań reorganizacyjnych (jak np. podział przez wydzielenie) to w efekcie może zwiększyć wartość środka trwałego i odpisy amortyzacyjne co obniży wynik finansowy, który w niektórych sytuacjach może być podstawą opodatkowania (np. poprzez przekazanie go w całości do wypłaty jako dywidendę, albo na pokrycie strat lub zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że udziałowiec Wnioskodawcy w wyniku planowanego podziału nie utraci kontroli nad żadną ze spółek (ani Wnioskodawcą, ani Nową Spółką), rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UoR.

Rozliczenie połączenia spółek dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów oznacza, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze spółek według stanu na dzień połączenia. Zatem dla potrzeb wyceny księgowej w spółce przejmującej zostają zachowane wartości księgowe tych składników majątkowych przyjęte przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 44d UoR, przepisy art. 44a-44c ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek (w tym analizowanego w niniejszym wniosku podziału przez wydzielenie). Jak wskazuje m.in. M. Frendzel (Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023): „Artykuł 44d u.rach. rozszerza zakres przepisów zawartych w art. 44a-44c u.rach. do transakcji nabycia zorganizowanej części innej jednostki, a także do transakcji podziału spółek. W związku z tym podmioty przeprowadzające takie transakcje powinny stosować metodę nabycia (art. 44b) lub metodę łączenia udziałów (art. 44c u.rach.) jako podstawę do przygotowania sprawozdań finansowych podzielonych spółek.”

W przypadku metody łączenia udziałów dochodzi do przeniesienia odpowiednich pozycji bilansowych spółki dzielonej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości, nie następuje natomiast aktualizacja wartości składników do ich wartości godziwej (jak ma to miejsce w przypadku tzw. metody nabycia).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jest kluczowe przy interpretacji przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i to zarówno w świetle literalnej wykładni tego przepisu jak i celu tej regulacji w ramach całego systemu opodatkowania spółek estońskim CIT.

Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w takich przypadkach restrukturyzacji wskazanych w tej ustawie, w których faktycznie dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych. Tylko bowiem takie przeszacowanie może mieć rzeczywisty wpływ na podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Odmiennie, przepis ten nie ma zastosowania w sytuacjach, w których regulacje prawa bilansowego nie dopuszczają dokonania aktualizacji wartości.

W przypadku podziału, w ramach którego nie ustala się wartości przejmowanych składników majątkowych według wartości rynkowej co ma miejsce przy zastosowaniu metody łączenia udziałów to ryzyko erozji bazy podatkowej zostaje wyeliminowane.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem ustalany jest jako nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego lub przekształcanego majątku bądź majątku wniesionego aportem ponad jego wartość podatkową. Jeżeli natomiast w wyniku przekształcenia następuje przeniesienie składników majątkowych bez zmiany ich wartości, dochód do opodatkowania nie powstaje (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:) P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 28m).

Takie rozumienie przepisów, zwłaszcza w kontekście metody księgowego rozliczenia podziału, potwierdzają m.in.:

-     Pismo z dnia 13 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.473.2025.2.MW,

-     Pismo z dnia 9 maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2- 1.4010.111.2025.2.AS,

-     Pismo z dnia 16 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.572.2024.3.JF,

-     Pismo z dnia 4 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.47.2023.6.AP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Czynności podziału spółek uregulowane są przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”):

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH,

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

W myśl natomiast art. 531 § 1 i 2 KSH:

W myśl art. 531 § 5 KSH:

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554; dalej: „ustawa o CIT”),

W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku.

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 7 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania.

Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustaloną w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

Jak wynika z opisu sprawy podjęto decyzję o założeniu nowej spółki z o.o. której 100% udziałowcem będzie P (dalej: „Nowa Spółka”). Na moment składania niniejszego wniosku Nowa Spółka nie została jeszcze założona. Nowa Spółka również wybierze opodatkowanie w formie estońskiego CIT. W niedalekiej przyszłości realizowane będzie prawne oddzielenie działalności obu Działów polegające na dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Wskutek tego podziału działalność Działu Nieruchomościowego wraz z wszelkimi składnikami majątku, w tym aktywami i zobowiązaniami, zostanie wydzielona do Nowej Spółki.

Dla celów księgowych planowany podział zostanie rozliczony metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej jako „UoR”, „ustawa o rachunkowości”).

W wyniku podziału dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Nowej Spółki dodatnia ani ujemna wartość firmy. W rezultacie, w wyniku zastosowania tej metody, w kapitałach własnych Nowej Spółki zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa wydzielonego majątku Wnioskodawcy, a Nowa Spółka od momentu podziału będzie kontynuowała po Wnioskodawcy wycenę przejmowanych składników majątku - Nowa Spółka przyjmie wartości wynikające z ksiąg Wnioskodawcy.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczą ustalenia, czy w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału. O dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku można więc mówić w przypadku podmiotu przejmującego.

Wskazać należy, że Wnioskodawca jest Spółką, która będzie podlegać podziałowi. Z tytułu podziału przez wydzielenie nie przejmie więc ona żadnych składników majątku. Tym samym, w stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ dotyczy on majątku nabywanego przez spółkę przejmującą, opodatkowaną ryczałtem od dochodów na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w wyniku planowanego podziału, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku po stronie Nowej Spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Skoro jak wynika z wniosku, w wyniku podziału Wnioskodawcy i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki przejmującej (Nowa Spółka ) nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku przejmowanych przez Nową Spółkę, w analizowanej sprawie nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej ponad wartość podatkową tych składników majątku. Tym samym nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego podziału przez wydzielenie.

Zatem, w wyniku planowanego podziału, po stronie Nowej Spółki nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 146; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.