Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.434.2025.1.JKU

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i posiada dwa zezwolenia na realizację przedsięwzięć w ramach specjalnej strefy ekonomicznej (dalej jako: „SSE”), tj.:

• zezwolenie nr (…) 2005 r. (dalej jako: „Zezwolenie 1”) oraz

• zezwolenie nr (…) 2010 r. (dalej jako: „Zezwolenie 2”)

zwane dalej łącznie: „Zezwolenia”.

W ramach Zezwolenia 1 Spółka zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na uruchomieniu zakładu, w którym zakres działalności obejmuje projektowanie, rozwój, wytwarzanie i dystrybucję wyrobów (…) oraz wszelkiego związanego z tym dodatkowego i pomocniczego wyposażenia.

Zakres działalności Spółki objętej Zezwoleniem nr 1 określony zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U 2004 r. nr 89 poz. 844 z późn. zm. (dalej jako: „PKWiU 2004”) jest następujący:

(…).

W ramach Zezwolenia 2 Spółka zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na wybudowaniu nowej hali produkcyjnej, gdzie była prowadzona działalność gospodarcza polegająca m.in. na produkcji (…).

Zakres działalności Spółki objętej Zezwoleniem 2 określony zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm. (dalej jako: „PKWiU 2008”) jest następujący:

(…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej jako: „ustawa o SSE”) oba Zezwolenia wygasną z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa, tj. do końca 2026 r.

Dodatkowo w (…) 2021 r. Spółka uzyskała także decyzję o wsparciu nr (…) (dalej jako: „Decyzja”) wydaną przez Specjalną Strefę Ekonomiczną. Decyzja została wydana na okres 15 lat z uwagi na fakt, że nowa inwestycja jest realizowana w granicach SSE.

Decyzja została wydana w związku z inwestycją polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez nabycie innowacyjnej linii produkcyjnej do wytwarzania (…) oraz przeprowadzenia modernizacji istniejącej infrastruktury w sposób umożliwiający efektywne wykorzystywanie mocy produkcyjnych nabywanej linii.

Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej sklasyfikowany według PKWiU, a także nieruchomość, na której ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na której generowany może być dochód podlegający zwolnieniu.

Zakres działalności Spółki objęty Decyzją określony zgodnie z kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. 2015 r. poz. 1676 z późn. zm. (dalej jako: „PKWiU 2015”):

(…).

Pytania

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o Decyzję o wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Spółki, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia oraz działalności w oparciu o Decyzje o wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu.

2. Według Wnioskodawcy, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Wspólna ewidencja

Zgodnie z art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej jako: „ustawa o WNI”) m.in. określają zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji. Również w tym przypadku instrumentem wsparcia jest zwolnienie od podatku dochodowego udzielane na podstawie decyzji o wsparciu. Jak stanowi bowiem art. 3 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku osób prawnych zwolnienia, o których wyżej mowa przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, według z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przedmiotem pierwszego pytania jest ustalenie, czy dopuszczalne jest prowadzenie jednej wspólnej ewidencji dla działalności korzystającej ze zwolnienia z CIT, realizowanej na podstawie posiadanych Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu.

Rozstrzygając kwestię sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej w zakresie dochodów zwolnionych na podstawie ww. przepisów tj. rozważając, czy właściwe jest prowadzenie jednej, zbiorczej ewidencji obejmującej wszystkie tego rodzaju dochody, czy też konieczne jest wyodrębnienie ewidencji dla dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu – należy mieć na względzie regulację art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wskazany przepis skierowany jest do wszystkich podatników podatku dochodowego, niezależnie od korzystania przez nich ze zwolnień podatkowych.

W przypadku podmiotów prowadzących działalność w oparciu o zezwolenie strefowe lub decyzję o wsparciu należy mieć jednak na uwadze przepis art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, z którego wynika, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 6aa - przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika.

Powyższe przepisy nakazują wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu od działalności realizowanej poza terenem objętym zezwoleniem lub decyzją o wsparciu oraz oddzielenie działalności zwolnionej od działalności opodatkowanej, jeśli takie różne rodzaje działalności są prowadzone na terenie objętym zezwoleniem lub decyzją o wsparciu. Konsekwencją tego jest wyodrębnienie z ewidencji podatkowej podatnika tej części, która dotyczy przychodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. Wyodrębnienie ma służyć oddzieleniu dochodów w części opodatkowanej od dochodów w części zwolnionej od opodatkowania. Przy czym omawiane przepisy ustawy CIT (bądź jakiekolwiek inne) nie nakazują dalszego wyodrębniania w ramach dochodów zwolnionych, w zależności od tego, czy są otrzymywane na podstawie zezwoleń strefowych, czy też na podstawie decyzji o wsparciu i prowadzeniu tylu ewidencji, ile jest podstaw do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania tych przychodów.

Zatem prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m.in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji - jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia).

Nie ma zaś podstawy prawnej wynikającej z przepisów podatkowych, pozwalającej na nałożenie na podatnika dodatkowego obowiązku rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią Decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie.

Spółka także wskazuje, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej z (…), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…), sygn. (…) potwierdzającej brak konieczności wyodrębniania dochodu w podziale na poszczególne posiadane przez Spółkę Zezwolenia, a jedynie obowiązek łącznego ustalenia dochodu w podziale na działalność strefową oraz działalność pozastrefową – opodatkowaną. Z uwagi jednak na posiadaną decyzję o wsparciu, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji uwzględniającej aktualny stan faktyczny.

II. Chronologiczne wykorzystanie udzielonej pomocy publicznej

Drugie pytanie odnosi się do sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej.

Zagadnienie związane z pytaniem regulują powołane powyżej ustawy o SSE oraz o ustawa o WNI. I tak, w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE przyjęto, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Z kolei w art. 13 ust. 6 ustawy o WNI wskazano, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Kolejno w ust. 7 tego artykułu doprecyzowano, że w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio – tj. zgodnie z kolejnością wydania zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne podobieństwo regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było zapewnienie jednolitego podejścia do sposobu ustalania zasad korzystania ze zwolnień podatkowych w obu reżimach pomocy publicznej.

W związku z powyższym, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o Wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest chronologicznie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, pomoc publiczna powinna być rozliczana aż do wysokości maksymalnego dostępnego limitu wynikającego z Decyzji o wsparciu. Zatem, pomoc publiczna powinna być rozliczona chronologicznie, zgodnie z datami wydania odpowiednio Zezwoleń oraz Decyzji o Wsparciu.

Spółka wskazuje, że uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z (…) potwierdzającą możliwość chronologicznego wykorzystania pomocy publicznej przysługującej z sumy posiadanych Zezwoleń. Niemniej jednak, w obecnym zapytaniu, z uwagi na wydaną Decyzję o wsparciu, a co za tym idzie – zmieniony stan faktyczny – Spółka wystąpiła o wydanie nowego indywidualnego rozstrzygnięcia potwierdzającego możliwość prowadzenia wspólnej ewidencji dla Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu oraz możliwości chronologicznej rozliczenia przysługującej puli pomocy publicznej.

Możliwość prowadzenia wspólnej ewidencji i chronologicznego wykorzystania pomocy publicznej na podstawie posiadanych zezwoleń strefowych jest potwierdzone ugruntowaną linią orzeczniczą. Analogiczne stanowisko jest także prezentowane w orzecznictwie w przypadku, gdy podatnik posiada zarówno zezwolenia strefowe, jak i decyzję o wsparciu, zarówno w rozstrzygnięciach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej jako: „WSA”), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) – przykładowo:

• wyrok NSA z 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 404/24: „Nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być uznane Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów. Są one istotne dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, ale nie mają mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska. Zatem zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi Zezwoleniami czy Decyzjami. Skoro taki obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.”

• wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 78/21: „W orzecznictwie przyjęto za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2872/20 (wraz z powołanymi w nim wyrokami). (…) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Wbrew stanowisku organu prezentowanego w skardze kasacyjnej, świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, regulujący sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu.”

• Wyrok WSA w Lublinie z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 632/23: „(…) Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatników obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych działalności objętych różnymi zezwoleniami oraz decyzjami o wsparciu. Brak zakazu wykorzystywania limitów pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu wynikają z analizy przepisów ustawy o SSE i ustawy o WNI.”

• wyrok WSA w Rzeszowie z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 566/23: „Rekapitulując, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w każdym wypadku, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu i należy prowadzić odrębnie ewidencję dla każdego zezwolenia czy decyzji o wsparciu. Taki pogląd pozostaje w sprzeczności z dyspozycją wzmiankowanych art. 13 ust 6 i 7 ustawy o WNI. Nie wynika też z żadnego przepisu prawa, a takiej mocy prawnej nie mają rzecz jasna objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., nie deprecjonując ich roli w kształtowaniu jednolitej praktyki w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem badania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie powinno być podstawowe kryterium wyznaczające obowiązki ewidencyjne przedsiębiorcy dysponującego obydwoma źródłami zwolnienia z podatku dochodowego określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p., to jest czy działalność w oparciu o zezwolenie (zwolnienia) strefowe i decyzję o wsparciu nowej inwestycji prowadzona jest na tym samym obszarze, zarządzanym przez tego samego zarządzającego.”

• a także: wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 305/23, wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2349/22 oraz wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 122/23.

Podsumowując:

W zakresie pytania 1:

• Z przepisów ustawy CIT nie wynika obowiązek rozdzielania przez podatnika ewidencji rachunkowej w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy zezwolenie strefowe.

• W związku z tym podatnik nie jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za dany rok podatkowy w odniesieniu do działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i odrębnie działalności objętej decyzją o wsparciu, a w rezultacie prowadzenia kilku różnych ewidencji rachunkowych – osobno dla zezwoleń strefowych i osobno dla decyzji o wsparciu. Taki obowiązek – skoro nie jest przewidziany przez przepisy podatkowe, to nie może być nałożony na podatnika w drodze interpretacji tych przepisów przez ich rozszerzającą wykładnię.

• Zatem Spółka ma prawo prowadzić jedną wspólną ewidencję dla posiadanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, na podstawie której określi wysokość dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT za dany rok podatkowy oraz wysokość dochodu opodatkowanego.

W zakresie pytania 2:

• Spółka ma prawo na podstawie zapisów art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI do chronologicznego wykorzystania łącznej puli pomocy publicznej, obliczonej dla posiadanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu. Zanegowanie tego prawa oznaczałoby, że norma określona w art. 13 ust 7 ustawy o WNI – tj. prawo do chronologicznego wykorzystania pomocy publicznej w przypadku posiadania zarówno zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu - byłaby pusta, co powoduje, że taka interpretacja stoi wprost w sprzeczności z brzmieniem przepisu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się,

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT lub podatku PIT, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE,

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy o SSE).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o SSE,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

- uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI,

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI,

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI,

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT (str. 47 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca.

Zatem, przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień).

Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę”.

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Państwo, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdzili, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Strefy określonej w Zezwoleniach oraz Decyzji o wsparciu na terenie w niej wskazanej, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku CIT. Ponadto, wskazaliście Państwo, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12).

Nie mogą Państwo, tym samym prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz na podstawie Decyzji o wsparciu.

Tym samym, powinni Państwo prowadzić odrębną ewidencję dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz odrębną dla działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 z którego wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z nich wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z Decyzji o wsparciu – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania – także należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i harakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.