Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.497.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 września 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium kraju, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka specjalizuje się w projektowaniu i budowie maszyn oraz linii technologicznych (…). W związku z tym, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (dalej: „Projekty”).

Maszyny i linie technologiczne tworzone są według własnych, oryginalnych i twórczych rozwiązań konstrukcyjnych. Wnioskodawca projektuje i buduje maszyny oraz linie technologiczne we własnym zakładzie produkcyjnym.

Podkreślenia wymaga, iż każda maszyna lub linia technologiczna zawiera w sobie szereg istotnych niestosowanych wcześniej rozwiązań technologicznych, zapewniających różne istotne dla Klienta funkcjonalności, np. w obszarze automatyzacji i robotyzacji, efektywności pracy linii, oszczędzania surowców, dostosowania do szczególnych wymogów Klientów.

Spółka w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle oryginalne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Nowym lub ulepszonym produktem jest zatem zupełnie nowa maszyna lub linia technologiczna lub ulepszona maszyn/linia technologiczna, zawierająca nowe funkcjonalności i unikalne rozwiązania, dostosowane do wymagań konkretnego Klienta.

Tworząc i rozwijając własne produkty, Wnioskodawca łączy zasoby wiedzy technologicznej dostępnej na rynku, w Spółce i wśród jej pracowników z wiedzą biznesową na temat potrzeb i sposobu działania Klientów, w celu zaoferowania im nowych lub istotnie zmienionych lub ulepszonych produktów.

Standardowy Projekt realizowany jest według następującej metodologii:

1. Spółka otrzymuje zlecenie na dostarczenie maszyny lub linii technologicznej, która ma spełniać cele i założenia wyznaczone przez Klienta związane z realizacją procesu produkcyjnego Klienta. Klient podaje pewne minimalne parametry/standardy, które maszyna lub linia technologiczna powinna spełniać, przy czym - co warte szczególnego podkreślenia - Klient nie dostarcza dokładnej specyfikacji maszyny lub linii technologicznej czy też instrukcji jej wykonania. Maszyny lub linie technologiczne zgodne z wymaganiami Klienta nie są dostępne na rynku. W gestii pracowników Spółki pozostaje kompleksowe opracowanie oraz wykonanie przedmiotu zamówienia.

2. Następnie, w ramach zespołu zatrudnianych specjalistów, Spółka przygotowuje koncepcję realizacji oraz model maszyny lub linii technologicznej spełniającej cele wyznaczone przez Klienta, w szczególności:

a. projekt maszyny lub linii technologicznej w 3D wykonany w dedykowanym do takich działań specjalistycznym oprogramowaniu (…);

b. projekt instalacji elektrycznych, w tym szaf sterowniczych, oraz opracowanie oprogramowania opartego na sterownikach (…).

3. Zespół, na podstawie opracowanego wcześniej szczegółowego projektu, przygotowuje listę niezbędnych detali obróbczych oraz komponentów handlowych do budowy maszyny lub linii technologicznej. Detale obróbcze są w zdecydowanej większości wytwarzane bezpośrednio przez Spółkę, a pozostałe zamawiane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych. Wszystkie komponenty handlowe są zamawiane od podmiotów zewnętrznych. W zależności od skomplikowania realizacji i specjalnych wymogów Klienta mogą zostać zakupione i zintegrowane z pozostałą częścią maszyny lub linii technologicznej dostępne na rynku urządzenia typu (…). Szczegółowy projekt oraz zestawienie komponentów są zawsze przygotowywane przez Spółkę.

4. Zespół złożony z mechaników i elektryków buduje prototyp maszyny lub linii technologicznej z wykorzystaniem poszczególnych komponentów.

5. Spółka przeprowadza kolejne testy i weryfikacje, m.in. następuje testowe uruchomienie prototypu maszyny lub linii technologicznej i dochodzi do weryfikacji jej funkcjonalności ze specyfikacją. Zawsze na tym etapie ponownie dokonywana jest ingerencja pracowników Spółki w warstwę mechaniczną i programistyczną maszyny lub linii technologicznej w celu dalszego poprawienia jej parametrów i doprowadzenia do ich pełnej zgodności ze specyfikacją.

6. Klient odbiera maszynę lub linię technologiczną i jest przeprowadzana walidacja projektu. Spółka po dostawie maszyny lub linii technologicznej do Klienta dokonuje ewentualnych dostosowań maszyny lub linii technologicznej w siedzibie Klienta (np. poprzez uwzględnienie specyfiki linii produkcyjnej, której maszyna lub linia technologiczna będzie częścią).

7. Klient nabywa od Wnioskodawcy wyniki prac i związaną z nimi dokumentację, a w niektórych przypadkach również autorskie prawa majątkowe i prawa własności przemysłowej.

W związku z realizowanymi Projektami, Wnioskodawca ponosi w szczególności wydatki na:

- surowce i materiały wykorzystywane przy realizacji Projektów, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty i urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem prototypu, w tym koszty transportu i pakowania.

W związku z prowadzeniem przez Spółkę ewidencji kosztów realizowanych Projektów, ponoszone przez Spółkę wydatki przyporządkowywane są do poszczególnych z nich.

Wskazane wyżej wydatki, ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Realizowane przez Spółkę Projekty:

- mają charakter systematyczny (są prowadzone w sposób metodyczny i zaplanowany),

- mają charakter twórczy,

- nakierowane są na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

- nie stanowią rutynowych i okresowych zmian.

Systematyczność

Działalność Spółki w związku z realizacją Projektów ma charakter systematyczny. Znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w języku powszechnym ze względu na brak ustawowej definicji. Według słownika języka polskiego pojęcie „systematyczny” to „uporządkowany według pewnego systemu, regularny”, a także „odznaczający się skrupulatnością w wykonywaniu czegoś; dokładny”. Według tego słownika „systematyczny proces” to „proces zachodzący stale, od dłuższego czasu”, natomiast „systematyczne działanie” to działanie „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu”, których efekty są „planowe i metodyczne”.

Twórczość

Prowadzona przez Spółkę działalność w ramach Projektów ma charakter twórczy. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”. W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) wskazuje się natomiast, że „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Jakkolwiek dotyczą one innej ulgi podatkowej, tak definicja działalności badawczo- rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo- rozwojową, która została przewidziana w art. 18d ustawy o CIT.

Jak wskazano w przywołanych wyżej Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w które istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło). Ponadto, w przywołanych wyżej objaśnieniach zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo- rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Spółki w ramach Projektów zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje posiadaną już wiedzę do tworzenia nowych i ulepszonych produktów oraz procesów. Dzięki realizowanym Projektom, Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które mogą być wykorzystywane także przy realizacji kolejnych Projektów. Działalność Spółki w ramach Projektów nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Projekty realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe lub ulepszone rozwiązania, tworzone indywidualnie na potrzeby konkretnych Klientów.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu. W związku z tym, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Spółka nie korzysta z opodatkowania dochodów w ramach ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Wydatki ponoszone w ramach Projektów, nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego tj. roku 2025 oraz kolejny lat podatkowych, w których Spółka będzie realizowała Projekty o analogicznym charakterze.

Pismem uzupełniającym z dnia 15 września 2025 r., wskazali Państwo następująco:

1. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano w zakresie prac wskazanych we wniosku? Innymi słowy, co powoduje, że prowadzone prace, w znacznym stopniu różnią się od produktów już istniejących, na czym polega ich unikatowość, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Obecnie Spółka realizuje dwa Projekty:

- Projekt „(…)”,

- Projekt „(…)”

W ramach poszczególnych Projektów Spółka zastosowała nowe narzędzia/koncepcje niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Projekt „(…)”:

- nowa koncepcja (…) w stosunku do produktu; podatność układu (…), algorytm obliczania prawidłowości ułożenia produktów przed procesem (…),

- zastosowanie dodatkowych robotów przemysłowych do manipulacji produktami w celu ograniczenia zajmowanej przestrzeni oraz zwiększenia elastyczności (…),

- opracowanie nowej koncepcji (…) opartej o (…) z indywidualnymi miejscami na (…),

- stworzenie zaawansowanego algorytmu kontrolującego oraz nadzorującego czas (…) produktów w procesie (…),

- zaawansowane algorytmy i rozwiązania (…) współpracy wielu robotów przemysłowych pracujących we wspólnej przestrzeni roboczej.

Projekt „(…)”:

- automatyczna (…) oraz ich aplikacji bezpośrednio do produktu,

- wykorzystanie systemów (…) do weryfikacji prawidłowości ułożenia (…) i ich (…) w produkcie,

- opracowanie algorytmu automatycznej (…) oraz (…) podawanej ilości kleju,

- wykorzystanie (…) przemysłowego do (…) możliwości systemu (…).

2. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali/pozyskają Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Pozyskane zasoby wiedzy

Projekt „(…)” przed rozpoczęciem działalności:

- wiedza na temat ogólnej ilości braków spowodowanych złym procesem (…),

- kadra inżynierska posiadała podstawową wiedzę z dziedziny procesu (…),

- umiejętność wykorzystania standardowych (…) w celu manipulacji produktu pomiędzy poszczególnymi gniazdami procesowymi,

- wypracowanie automatycznego mechanizmu procesowego zatrzymującego go w przypadku (…).

Projekt „(…)” w toku prac:

- rozwinięcie kompetencji w kierunku przygotowania raportów procesowych dających obraz aktualnej stabilności procesu oraz potencjalnych przyczynach oraz miejsca ich występowania,

- rozwinięcie wiedzy oraz umiejętności z zakresu kontrolowania, nadzorowania oraz regulacji procesu (…) w celu osiągnięcia pożądanych parametrów procesowych,

- zdolność do zastosowania szeregu (…) w celu sprawnej oraz elastycznej manipulacji produktów pomiędzy gniazdami procesowymi,

- opracowanie procedur okresowych (…) oraz układu (…) w celu zmniejszenia brakowości procesu,

- wypracowanie analizy (…) przed (…).

Projekt „(…)” przed rozpoczęciem działalności:

- wiedza na temat obsługi systemu (…) dla stałego punktu położenia przemysłowych systemów (…),

- doświadczenie z wykorzystaniem podstawowych układów nanoszenia (…).

Projekt „(…)” w toku prac:

- wykorzystanie robota przemysłowego w celu zwiększania funkcjonalności przemysłowych systemów (…),

- zastosowanie (…) w automatycznym cyklu kontroli oraz (…). Rozdzielenie ciągu nanoszenia oraz samoczynnego (…) w celu zmniejszenia końcowej brakowości procesu poprzez zastosowanie procesu utwardzania (…) po automatycznym procesie kontrolnym.

3. Czy w wyniku prac powstanie nowa wiedza? Jeśli tak to z jakiej dziedziny, dyscypliny? Proszę o konkretne wskazanie.

W ramach Projektów „(…)” oraz „(…)” w Spółce powstaje nowa wiedza w zakresie technologii, kontroli jakościowej oraz automatyki przemysłowej, obejmująca w szczególności:

- (…).

4. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Źródłem finansowania realizowanych Projektów są przychody/dochody z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności, jak również przedpłaty/zaliczki otrzymane przez Spółkę od kontrahentów na poczet realizacji Projektów (zasoby finansowe).

W ramach realizowanych prac wykorzystywane są zasoby Spółki, tj. park maszynowy oraz narzędzia (zasoby rzeczowe), jak również zatrudnieni pracownicy (zasoby ludzkie).

Cele osiągnięte w ramach Projektów:

Projekt „(…)”:

- stabilizacja procesu (…), osiągnięcie rozrzutu w zakresie (…),

- zmniejszenie brakowości procesu poniżej (…),

- zmniejszenie zajmowanej przestrzeni o ponad (…),

- zwiększenie wiedzy oraz umiejętności pracowników z obszaru inżynierii procesowej oraz automatyki przemysłowej,

- poprawa kompetencji mechaników w kierunku precyzyjnych układów (…),

- zwiększenie potencjału pracowników poprzez zdobycie wiedzy z bardzo wyspecjalizowanych dziedzin przemysłowych.

Projekt „(…)”:

- zmniejszenie brakowości (…),

- zmniejszenie ekspozycji operatora na (…) poprzez zastosowanie automatycznego procesu kontroli,

- poprawa ergonomii pracy poprzez wyeliminowanie manualnej pracy operatora z mały (…),

- zwiększenie wiedzy oraz umiejętności z zakresy wykorzystania zaawansowanych metod obsługi systemów (…).

5. Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane, które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do opisanej przez Państwa działalności?

Do wszystkich Projektów, przed ich rozpoczęciem, opracowywane są harmonogramy obejmujące zakresy:

- Projekt mechaniczny,

- Projekt elektryczny,

- Przygotowanie oprogramowania linii/maszyny,

- Zakupy elementów komercyjnych oraz produkcja części,

- Montaż mechaniczny i elektryczny,

- Uruchomienie linii,

- Testy i walidacja,

- Odbiór linii z Klientem w siedzibie (…),

- Transport i dostawa linii do siedziby Klienta,

- Montaż i uruchomienie linii w siedzibie Klienta,

- Testy i walidacja linii w siedzibie Klienta,

- Odbiór końcowy linii.

W zakresie przykładowych Projektów, ramy czasowe prac są następujące:

(…) – umowa zawarta (…) 2024 r., końcowy termin realizacji projektu (…) 2025 r.

(…) – umowa zawarta (…) 2025 r., końcowy termin realizacji projektu (…) 2025 r.

Oba projekty są realizowane zgodnie z przewidzianymi harmonogramami.

6. Czy wyodrębniają Państwo koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Koszty dotyczące realizowanych Projektów są odrębnie ewidencjonowane w księgach rachunkowych. Przed skorzystaniem przez Wnioskodawcę z ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiące koszty kwalifikowane zostaną dodatkowo wyodrębnione.

7. Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Nie, Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

8. Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie badań naukowych, w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, obejmuje:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, badania podstawowe są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 2, badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pojęcie prac rozwojowych, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak stanowi art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do ww. regulacji, w ocenie Spółki, realizowane przez nią Projekty nie mieszczą się w przywołanej wyżej definicji badań naukowych, które mają w szczególności charakter abstrakcyjny i nie są ukierunkowane na konkretne zastosowanie ich wyników.

Projekty realizowane przez Spółkę są natomiast ukierunkowane na komercyjne wykorzystanie ich wyników, co sprawia, że należy je kwalifikować jako prace rozwojowe.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Projekty realizowane przez Spółkę:

- nastawione są przede wszystkim na opracowywanie nowych oraz ulepszonych towarów,

- mają charakter twórczy,

- realizowane są w sposób systematyczny, według powtarzalnej metodologii,

- mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystanie już posiadanych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, realizowane przez Spółkę Projekty nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki wypełniają one definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

W tym kontekście warto także zwrócić uwagę na interpretacje indywidualne w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową w zbliżonych sprawach, tj. na rzecz podmiotów zajmujących się konstrukcją urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów. W rozstrzygnięciach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że profil działalności zbliżony do Spółki daje podstawy do korzystania z ulgi B+R.

Stanowisko takie wynika m.in. z:

- interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO,

- interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM,

- interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2021.2.PC,

- interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.149.2021.2.MR.

Ad. 2

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie pojęcia „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

W doktrynie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W praktyce przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe mieć będzie miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem materiały i surowce nabywane są zawsze na potrzeby konkretnego Projektu i są one ewidencjonowane w przypisaniu do konkretnego Projektu.

Spółka nabywa surowce i materiały wykorzystywane przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów. W ocenie Spółki, w tym kontekście nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca - czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty (urządzenia, specjalistyczne części, elementy), które jednak w wyniku ich wykorzystania w linii produkcyjnej posłużą do wytworzenia nowego lub istotnie ulepszonego produktu o nowych funkcjonalnościach. W rezultacie, prawidłowe jest zachowanie polegające na kwalifikacji do materiałów, które mogą być rozliczone w ramach ulgi B+R, półproduktów, tj. materiałów o charakterze przetworzonym, a także gotowych urządzeń, wyprodukowanych przez inne podmioty, które stają się elementem maszyn i linii technologicznych.

Taki wniosek potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.398.2022.1.AN organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu linii produkcyjnych, maszyn i urządzeń, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów lub wydawane z magazynów), które stają się elementem linii wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów dla celów rachunkowych usług bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową - stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”

Analogiczny wniosek płynie także z wielu innych rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, takich jak:

- interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.147.2019.1.JKT,

- interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT,

- interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż na rzecz Spółki została wydana interpretacja indywidualna z dnia (...) r., sygn. (...), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki m.in. w zakresie kwalifikacji Projektów jako stanowiących działalność badawczo-rozwojową oraz prawa do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów wskazanych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja ta została wygaszona w związku z wydanie interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, wskazuję, że działalność prowadzona przez Spółkę w ramach ww. Projektów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, a tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Ad. 2

Odpowiadając na Państwa wątpliwości, zawarte w pytaniu oznaczonym numerem 2 wskazuję, że:

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przy tworzeniu maszyn i linii technologicznych, w tym zarówno produkty w stanie surowym, półprodukty oraz gotowe urządzenia (nabywane bezpośrednio podczas realizacji Projektów), które stają się elementem maszyn lub linii technologicznych wraz z kosztami uwzględnionymi w cenie nabycia tych surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej wskazane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.