Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.7.JKU

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1357/22 i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego stanowi koszt uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (...) 2015 r. Wnioskodawca zawarł z X S.A. (dalej: „Zamawiający”) umowę serwisową nr (…) zmienioną następnie aneksem nr 1 z (…) 2017 r., aneksem nr 2 z (…) 2018 r., aneksem nr 3 z (…) 2020 r. oraz aneksem nr 4 z (…) 2020 r. obowiązującą do (…) 2020 r. Przedmiotem umowy było świadczenie usług serwisowych dla systemu informatycznego (…) - Systemu Y wdrożonego przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A.

Realizacja usługi była obwarowana terminami określonymi w umowie jako Czas Reakcji i Czas Rozwiązania. Zgodnie z treścią rozdziału XIII „Odpowiedzialność i kary umowne” pkt 5.1 Umowy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia brutto za każdą godzinę opóźnienia w stosunku do terminów dla Czasu Reakcji oraz Czasu Rozwiązania. Zamawiający ustalił, że w okresie świadczenia usługi od (…) 2017 r. do (…) 2020 r. zostały przekroczone Czasy Reakcji oraz Czasy Rozwiązania w przypadku (…). W oparciu o powyższe ustalenia Zamawiający obliczył karę umowną w kwocie (…) zł (…) i wezwał Wnioskodawcę do jej zapłaty pismem z (…) 2020 r. Wnioskodawca zakwestionował zasadność naliczenia kar umownych we wskazanej kwocie i przedstawił stanowisko wobec każdego ze zgłoszeń co do których stwierdzono przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania. Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie trwania umowy korzystał z systemu obsługi zgłoszeń Zamawiającego, który dawał ograniczone możliwości w zakresie poprawnej klasyfikacji zgłoszeń (priorytet, faktyczna data rozwiązania, przyczyna problemu). W konsekwencji powyższego, dla części zgłoszeń naliczony został czas przekroczenia w nieuzasadniony sposób lub zgłoszenia, których przyczyna nie była spowodowana działaniami Wnioskodawcy. Do obowiązków Wnioskodawcy należało rozwiązywanie zgłoszeń dotyczących wytworzonego systemu Y od poziomu systemu operacyjnego do poziomu interfejsu użytkownika (obsługa poziomu infrastruktury znajdowała się po stronie Zamawiającego). Z uwagi na bardzo dużą złożoność systemu i wolumeny przetwarzanych danych pierwotną przyczyną wielu błędów były niezależne od Wnioskodawcy problemy na poziomie infrastruktury (np. awarie na poziomie macierzy dyskowych), a te objawiały się zgłoszeniami użytkowników niezasadnie przypisywanymi do Wnioskodawcy. W przypadku problemów na poziomie infrastruktury liczba przekazywanych do Wnioskodawcy zgłoszeń była niemożliwa do obsłużenia przez dostępny zespół serwisowy. Wnioskodawca nie odpowiadał za przyczynę problemu, której konsekwencją była bardzo duża liczba zgłoszeń wymaganych do obsłużenia w krótkim czasie. Tego typu przypadki miały również wpływ na degradację danych przetwarzanych w wytworzonym systemie powodując konieczność ich naprawy przez zespół Wnioskodawcy. Zespół serwisowy Wnioskodawcy oddawał zgłoszenia użytkownikom z informacją, iż zostały one zrealizowane zamiast je odrzucać przerzucając odpowiedzialność za ich wystąpienie na Zamawiającego. Zamawiający przed rozpoczęciem projektu przedstawił wymagania dotyczące wolumenu przetwarzanych danych jednak informacje miały charakter uśredniony (liczba dokumentów do przetworzenia na dobę). Po uruchomieniu systemu okazało się, że znacząca większość obciążenia sytemu (około 90%) występowała w godzinach 8-16 co miało znaczący wpływ na stabilność rozwiązania i występowanie problemów. W przypadku zakładanego dobowego rozkładu obciążenia duża liczba z obsłużonych problemów w ogóle by nie wystąpiła. W trakcie trwania umowy serwisowej Wnioskodawca otrzymał od Zamawiającego kilkadziesiąt zamówień na realizację i wdrożenie zmian w serwisowanym na bieżąco systemie. Wdrożenie produkcyjne nowych funkcjonalności miało częściowy wpływ na tymczasową destabilizację systemu i zwiększenie wolumenu zgłoszeń użytkowników. Do obowiązków Wnioskodawcy należała obsługa zgłoszeń na poziomie trzeciej linii wsparcia, tj. przed przekazaniem zgłoszenia do Wnioskodawcy Zamawiający powinien podjąć próbę jego rozwiązania przez zespół Zamawiającego na poziomie pierwszej i dalej drugiej linii wsparcia. W praktyce nie następowały tam próby rozwiązania problemu i całe obciążenie związane z obsługą finalnie leżało po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało szczegółowo rozpatrzone przez przedstawicieli Zamawiającego w dniach (…) 2020 r. Zamawiający w wyniku konfrontacji stanowisk zaakceptował wyjaśnienia Wnioskodawcy względem części zgłoszeń objętych wezwaniem do zapłaty kary umownej z (…) 2020 r. w ten sposób, że kara umowna za przekroczenie Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla zgłoszeń w okresie od (…) 2018 r. do (…) 2020 r. została ostatecznie obliczona na kwotę (…) zł (…). W dniu (…) 2021 r. Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym porozumienie w sprawie wykonania Umowy Serwisowej nr (…) zawartej przez X S.A. i Wnioskodawcę w dniu (…) 2015 r. Na podstawie porozumienia kara umowna naliczona przez Zamawiającego została zapłacona przez potrącenie wierzytelności Zamawiającego wynikającej z w/w kary umownej z wierzytelnością Wnioskodawcy wynikającą z wynagrodzenia z tytułu prac zleconych na podstawie porozumienia. W wyniku zawartego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić na rzecz Zamawiającego karę umowną w wysokości (…) zł (…) w związku ze stwierdzeniem przekroczenia Czasu Reakcji lub Czasu Rozwiązania dla wskazanych zgłoszeń. Wnioskodawca zaakceptował wysokość kary umownej i wyraził zgodę na potrącenie tej wierzytelności z wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu wykonania prac zleconych na podstawie niniejszego porozumienia.

Na podstawie porozumienia Zamawiający zlecił, a Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na rzecz Zamawiającego następujące świadczenia:

a)  usługi serwisu dla Systemu Y przez okres 2 miesięcy liczony od daty zawarcia porozumienia w zamian za wynagrodzenie w kwocie (…) zł netto;

b)  w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia prace optymalizacyjne lub rozwojowe dotyczące wdrożenia Systemu Y w zamian za wynagrodzenie w kwocie (…) zł;

c)  w ciągu 3 miesięcy od daty zawarcia porozumienia szkolenia w zakresie czynności serwisowych i obsługi oraz rozwoju Systemu Y dla 5 osób w zamian za wynagrodzenie w kwocie (…) zł.

W wyniku zawartego porozumienia Zamawiający w dniu (…) 2021 r. wystawił notę obciążeniową na Wnioskodawcę dotyczącą opisanej kary umownej. Zapłata kary umownej objętej notą obciążeniową nastąpiła poprzez potrącenie wynagrodzenia należnego wykonawcy z tytułu wykonania oświadczeń o których mowa w punktach a), b), c) porozumienia. Jednocześnie, Zamawiający zobowiązał się, że nie będzie dochodził zapłaty kary umownej objętej ww. notą do dnia podpisania protokołu odbioru końcowego, chyba, że Wnioskodawca w ogólne nie przystąpiłby do realizacji świadczeń. W terminie 7 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Wnioskodawca uprawniony był do wystawienia faktury VAT. Z chwilą wymagalności wierzytelności strony uprawione były do potrącenia swoich wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń. Zamawiający zobowiązany był do zapłaty Wnioskodawcy kwoty podatku VAT na podstawie w/w faktur, a wartości netto ustalone dla każdego ze świadczeń podlegały potrąceniu z kwotą naliczonej przez Zamawiającego kary umownej. Zapłata podatku VAT nastąpiła przelewem na konto Wnioskodawcy wskazane na fakturze VAT. Przedmiotowe porozumienie regulowało wszystkie roszczenia Zamawiającego wobec Wnioskodawcy z tytułu kar umownych naliczonych za opóźnienie Wnioskodawcy w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami dla Czasu Reakcji i Czasu Rozwiązania w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2020 r. Porozumienie weszło w życie w dniu zawarcia.

Pytanie

Czy kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna za opóźnienie w świadczeniu usług i realizacji zgłoszeń zgodnie z przyjętymi terminami zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz X S.A. stanowi koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna na rzecz X S.A. spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. ma związek z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieści się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1)  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2)  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5)  został właściwie udokumentowany,

6)  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę opłaty pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 16 ust. 1 CIT należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

a)  wady dostarczonych towarów,

b)  wady wykonanych robót i usług,

c)  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d)  zwłoka w usunięciu wad towarów,

e)  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 86/16) „w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów po zapłatę kar umownych”.

Również w innym wyroku z 21 sierpnia 2019 r. (sygn. II FSK 3067/17) NSA potwierdził, że „Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 CIT, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.”

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 22 CIT odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 Kodeksu cywilnego z art. 472-474 Kodeksu cywilnego - należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 Kodeksu cywilnego, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski..., str. 330-331).

Z przepisu art. 471 Kodeksu cywilnego wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 Kodeksu cywilnego: dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi. Na mocy 473 § 1 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 Kodeksu cywilnego). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski..., str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 Kodeksu cywilnego. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne Kodeksu cywilnego), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) - art. 435 Kodeksu cywilnego.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia «zwłoki», należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 Kodeksu cywilnego: dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 Kodeksu cywilnego umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności.

Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika. Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CIT (tak wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). Kara umowna, której dotyczy pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT. W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a)  został poniesiony przez podatnika;

b)  wydatek ma charakter definitywny;

c)  został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d)  wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 CIT).

Zdaniem NSA, w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Poniesione koszty związane z zapłatą kary umownej na rzecz Zamawiającego są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, tym samym spełniają warunek określony w art. 15 ust. 1 CIT. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy bowiem rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z Zamawiającym i osiąganiem przez Wnioskodawcę wysokich przychodów z tej współpracy.

Zapłata kary umownej nie wynikała z nieracjonalnego bądź pozbawionego należytej staranności działania. Tym samym uwzględniając całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu należy dojść do wniosku, że przedmiotowa kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 13 grudnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 stycznia 2022 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o:

·      uchylenie zaskarżonej interpretacji,

·      zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 4 lutego 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.2.JKU.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 358/22.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1357/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 358/22 oraz interpretację indywidualną z 1 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.508.2021.1.JKU.

Ww. wyrok, który wpłynął do mnie 3 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1357/22.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.