Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.536.2026.1.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Jednostka Dominująca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest Jednostką Dominującą w Grupie Kapitałowej Grupa X („Grupa Kapitałowa”, „Grupa X” lub „Grupa”). Domeną Jednostki Dominującej jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie (…). Jednostka Dominująca dysponuje własnym zapleczem badawczym, koncentrując się zarówno na badaniach nad nowymi wyrobami i technologiami, jak i na rozwoju istniejących produktów. Spółka w ramach działalności realizuje projekty spełniające definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 26 ustawy CIT oraz identyfikuje koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne, nie utraciła status zakładu pracy chronionej w ostatnich 5 lat oraz nie przysługuje wnioskodawcy zwrot gotówkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Wnioskodawca korzysta i zamierza korzystać z ulgi o której mowa w art. 18db ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do pracowników których:

- czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu, wynosi co najmniej 50%,

- czas pracy przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Wnioskodawcy nie przysługuje kwota określona w art. 18da ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka gromadzi kompletną dokumentację dotyczącą każdego projektu kwalifikującego się do ulgi B+R. Każdemu projektowi przypisywany jest unikalny numer dzięki któremu Spółka identyfikuje koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2), 2a), 3) ustawy CIT.

W zakresie kosztów personalnych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1) i 1a) ustawy CIT, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w projekty z przypisaniem czasu pracy każdego z pracowników do projektu. Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują zarówno zadania związane z działalnością B+R, jak i inne obowiązki operacyjne. Prowadzona przez Wnioskodawcę szczegółowa ewidencja czasu pracy dla każdego pracownika, pozwala na określenie jaka cześć ich czasu pracy poświęcona jest działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka w 2025 r. zidentyfikowała koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ustawy CIT i wykazała w deklaracji CIT-8 za 2025 r., jednak z uwagi na poniesioną stratę podatkową Spółka nie odliczyła od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych zidentyfikowanych w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca dla każdego pracownika prowadzi ewidencję czasu pracy, pozwalającą na określenie jaka cześć ich czasu pracy poświęcona jest działalności badawczo-rozwojowej.

Pytanie

Czy dla celów kwalifikacji Pracowników B+R jako Personelu Innowacyjnego w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu, obliczane jako iloraz ilości godzin czasu pracy czasu pracy poświęconego na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową (dzielna) oraz ilości godzin stanowiących ogólny czas pracy (rozumiany jako czas normatywny wynikający z wymiaru i rozkładu czasu pracy ustalonego przez Wnioskodawcę zgodnie z Kodeksem Pracy i Regulaminem Pracy), pomniejszony o nieobecności usprawiedliwione takie jak: zwolnienia lekarskie, urlopy lub inne usprawiedliwione nieobecności (dzielnik)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów kwalifikacji Pracowników B+R jako Personelu Innowacyjnego w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu, obliczane jako iloraz ilości godzin czasu pracy poświęconych na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową (dzielna) oraz ilości godzin pracy faktycznie przepracowanych w danym miesiącu, z wyłączeniem okresów usprawiedliwionej nieobecności Pracowników B+R (dzielnik). Uzyskany wynik uzależnia zakwalifikowanie pracownika (co najmniej 50% czasu pracy) do Ulgi na Innowacyjnego Pracownika lub nie (poniżej 50% czasu pracy).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

- stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

- wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

- praw autorskich.

Jednocześnie, art. 18db ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

- pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

- przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Mając na uwadze brzmienie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, że w celu ustalenia, którzy członkowie Personelu B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (a więc ustalenia, czy możliwe jest pomniejszanie Zaliczek PIT należnych od wynagrodzeń członków Personelu B+R o iloczyn Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników i stawki CIT), Wnioskodawca w odniesieniu do każdego miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie członków Personelu B+R, powinien ustalać współczynnik zaangażowania poszczególnych członków Personelu B+R w działalność badawczo-rozwojową, stosując następujący wzór:

W = Cbr/Co

gdzie:

W - współczynnik zaangażowania członków Personelu B+R w działalność badawczo-rozwojową,

Cbr - czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku Pracowników B+R),

Co - ogólny czas pracy (w przypadku Pracowników B+R).

Poprzez zadanie niniejszego pytania Wnioskodawca zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku Pracowników B+R, ogólny czas pracy Pracowników B+R, będący dzielnikiem ww. równania, powinien być rozumiany jako czas, przez który Pracownicy B+R faktycznie wykonują pracę w danym miesiącu (pozostają do dyspozycji Spółki jako pracodawcy) tj. ogólny czas pracy pomniejszony o nieobecności usprawiedliwione.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o CIT pojęcia „ogólny czas pracy”, zasadne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm., dalej: „KP”). Zgodnie z art. 128 § 1 KP, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Z kolei art. 130 KP, regulujący zasady ustalania wymiaru czasu pracy, stanowi że:

-    obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § 1 KP, oblicza się mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przy padających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 KP),

-    każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 KP),wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1 KP, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjęty m rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 KP).

Skoro, w świetle przepisów KP nie ulega wątpliwości, że czasem pracy jest wyłącznie czas przez który pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy (art. 129 § 1 KP), a jednocześnie godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy pomniejszają wymiar czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym (art. 130 § 3 KP), okresy powyższej usprawiedliwionej nieobecności w żadnym wypadku nie mogą być uznawane za czas pracy w rozumieniu regulacji KP.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne argumenty przeciwko stosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej i posługiwaniu się ww. ustalonym pojęciem „czas pracy” dla celów wykładni pojęcia „ogólny czas pracy”, którym ustawodawca posłużył się w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT. Argumentem takim w ocenie Wnioskodawcy z pewnością nie może być posłużenie się przez ustawodawcę w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, dodatkowym sformułowaniem „ogólny”, jako że miało ono na celu jedynie podkreślenie, że na gruncie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, chodzi o porównanie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową z całością czasu pracy („ogólnym czasem pracy”) pracownika w danym miesiącu. Tym samym, różnica w sformułowaniach „czas pracy” (którym posługują się przepisy KP) oraz „ogólny czas pracy” (którym posługuje się art. 18db ust. 3 ustawy o CIT), nie uzasadnia odmiennej wykładni obydwóch ww. pojęć. Dodatkowo, nie ulega wątpliwości, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby obliczając współczynniki zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, podatnicy uwzględniali w dzielniku równania również okresy usprawiedliwionej nieobecności (takie jak okresy urlopów czy zwolnień), dałby temu stosowny wyraz posługując się pojęciami takimi jak „ogólny czas zatrudnienia” czy też „całkowity czas, za jaki pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie bez znaczenia są również argumenty płynące z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pojęciem „ogólny czas pracy” ustawodawca posłużył się również w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i ma on znaczenie z punktu widzenia ustalania, jaka część wynagrodzeń pracowników (składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę) może być uwzględniana jako podstawa kalkulacji Ulgi B+R. Na gruncie ww. regulacji w przeszłości zaobserwować można było spór odnośnie tego, czy wynagrodzenia za okresy usprawiedliwionej nieobecności (okresy urlopów, zwolnień, etc.) mogą być uwzględniane w podstawie kalkulacji Ulgi B+R. Przedmiotowy spór został rozstrzygnięty na korzyść podatników w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu, wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 1789/23, wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1247/21).

Finalnie również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów (dalej: „MF”) z 21 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021, dalej: „Interpretacja Ogólna”) znalazło się stwierdzenie, że: „(...) orzecznictwo wskazuje, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana (np. na podstawie umowy o pracę), to wszystkie przychody pracownika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Minister Finansów potwierdza, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT- w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej".

Skoro sądy administracyjne oraz MF w Interpretacji Ogólnej prezentują stanowisko, w świetle którego wynagrodzenia za okresy usprawiedliwionej nieobecności powinny być uznawane za koszty kwalifikowane dla celów obliczania podstawy Ulgi B+R na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, to jedynym sposobem kalkulacji współczynnika zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową pozwalającym na faktycznie uwzględnienie tych kosztów w podstawie kalkulacji Ulgi B+R jest stosownie pojęcia „ogólny czas pracy”, którym posługuje się art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w znaczeniu tego pojęcia przedstawionym powyżej (a więc jako czasu, w którym pracownicy pozostają do faktycznej dyspozycji pracodawcy/faktycznie wykonują pracę).

Przedmiotowe stanowisko najlepiej przedstawić na poniższym przykładzie.

Przykład

Miesięczny wymiar czasu pracy pracownika B+R wynosi 160 godzin. Pracownik przebywał przez połowę miesiąca na urlopie wypoczynkowym, w związku z czym okres faktycznie świadczonej pracy to 80 godzin.

W okresie świadczenia pracy, pracownik poświęcił 50% swojego faktycznie przepracowanego czasu pracy ( tj. 40 h) na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując, że pojęcie „ogólny czas pracy” rozumieć należy jako czas, w którym pracownik pozostaje do faktycznej dyspozycji pracodawcy (faktycznie świadczy pracę, czyli 160 h – 80 h = 80 h), współczynnik zaangażowania pracownika w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi B+R na Innowacyjnego Pracownika powinien wynosić co najmniej 50%.

Przy takim założeniu, uzyskany wynik wskaże, że pracownik kwalifikuje się do Ulgi na Innowacyjnego Pracownika, gdyż 40 h/80 h to 50% czasu pracy pracownika.

Gdyby z kolei przyjąć, że pojęcie „ogólny czas pracy” jest równoznaczne z czasem zatrudnienia, obejmującym również okresy nieświadczenia pracy (tj. uwzględniający nieobecności usprawiedliwione takie jak: urlopy, zwolnienia lekarskie lub inne usprawiedliwione nieobecności) to współczynnik zaangażowania pracownika w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnego Pracownika w tym przypadku wyniesie 25% (40 h/160 h), czyli pracownik nie spełnia wymogu „co najmniej 50% czasu pracy”.

Zakładając wewnętrzną spójność stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych i Interpretacji Ogólnej, w przedmiocie zasadności zaliczania do kosztów kwalifikowanych na gruncie Ulgi B+R także wynagrodzeń za okresy usprawiedliwionej nieobecności pracowników (wynagrodzeń za okresu urlopów wypoczynkowych, wynagrodzeń chorobowych, etc.), nie ulega wątpliwości, że pojęcie „ogólny czas pracy” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako czas, w którym pracownicy pozostają do faktycznej dyspozycji pracodawcy/faktycznie wykonują pracę (a więc bez okresów usprawiedliwionej nieobecności).

Powyższe stanowisko prowadzić powinno z kolei do przyjęcia, że również na gruncie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przedmiotowe pojęcie powinno być interpretowane w tożsamy sposób, uwzględniając fakt, że mamy do czynienia z jednym aktem prawnym (ustawą o CIT), a Ulga na Innowacyjnych Pracowników jest w istocie rozwiązaniem pozwalającym na korzystanie z odliczeń przysługujących w ramach Ulgi B+R (swoistym „przedłużeniem” Ulgi B+R).

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 8 września 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.357.2023.2.JKU), w uzasadnieniu której czytamy: „Należy zauważyć, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania pracowników Wnioskodawcy do Ulgi na Innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...). W myśl przywołanego artykułu (...) czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można następujące orzeczenia:

-    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lutego 2025 r. (sygn. I SA/Kr 952/24), w uzasadnieniu którego czytamy: „Pojęcie „ogólnego czasu pracy” na gruncie ustawy o CIT było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19; 11 stycznia 2022 r., II FSK 124 7/21; 29 czerwca 2022 r. II FSK 2921/19). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. W orzeczeniach tych słusznie zauważono, że w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” czy „ogólny czas pracy” dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy (...) w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy (...) zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy (...), ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Te okresy (za które na mocy odrębnych przepisów przysługuje wynagrodzenie) nie spełniają bowiem najważniejszej przesłanki czasu pracy, tj. pozostawania do dyspozycji pracodawcy (...) Trudno bowiem uznać, że pracownik przebywający w szpitalu na OIOM-ie lub pracownik przebywający na wczasach all inclusive w Egipcie pozostaje „do dyspozycji pracodawcy” oraz w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę „(...) w niniejszej sprawie niesporne jest, że skoro w ustawach podatkowych nie określono pojęcia „czas pracy” czy „ogólny czas pracy”, należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy, a w szczególności do definicji czasu pracy zawartej w art. 128 § 1 k.p. (...) W dalszym etapie wykładni - zamiast do przepisów dotyczących wynagrodzenia przysługującego za okresy usprawiedliwionej nieobecności - należało się odwołać do przepisów art. 129-134 k.p., na co słusznie wskazuje Spółka w skardze (...) Szczególne znaczenie ma w niniejszej sprawie przepis art. 130 § 3 k.p., zgodnie z którym wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy (...), przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przejętym rozkładem czasu pracy. Zatem do czasu pracy pracownika („ogólnego czasu pracy” w myśl przepisów ustaw podatkowych) w żadnym przypadku nie możemy zaliczać spornych usprawiedliwionych nieobecności. Decydują o tym właśnie przepisy Kodeksu pracy (...) Jak słusznie wskazuje Strona w treści skargi, żadne regulacje związane z ww. Ulgą oraz również cel wprowadzenia przedmiotowej preferencji nie wiążą (nie utożsamiają) „ogólnego czasu pracy” z okresem, za który przysługuje pracownikowi prawo do wynagrodzenia (...) Podsumowując, stwierdzić należy, że w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, należy rozróżnić 3 pojęcia: „efektywny czas pracy”, „czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy” oraz „pozostawanie w zatrudnieniu”. Terminy te mają różne zakresy, od najwęższego do najszerszego. Najwęższy zakres ma pojęcie „efektywnego czasu pracy”, jest to czas, w którym pracownik rzeczywiście (realnie) świadczy pracę, zgodnie z warunkami umowy o pracę (np. programista tworzy oprogramowanie). Szerszy zakres ma pojęcie „czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy”. Obejmuje ono „efektywny czas pracy” oraz wszystkie inne czynności, które wykonuje pracownik na polecenie pracodawcy. Wymaga ono jednak - jak słusznie podnosi Strona - fizycznej obecności pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Najszerszy zakres ma pojęcie „pozostawanie w zatrudnieniu”. Obejmuje ono swym zakresem 2 ww. terminy, a ponadto inne okresy pozostawania w zatrudnieniu, m.in. urlopy wypoczynkowe, zwolnienia lekarskie i inne okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika. Trwa aż do rozwiązania (ustania) stosunku pracy. Pod pojęciem „czas pracy”, „ogólny czas pracy” należy rozumieć drugie z ww. pojęć (co wynika z treści art. 128 § 1 k.p. oraz art. 130 § 3 k.p.) (...) W konsekwencji urlopy wypoczynkowe, okres zwolnienia lekarskiego, a także inne okresy usprawiedliwionej nieobecności nie powinny być zaliczane do pojęcia „ogólnego czasu pracy”.”,

-    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Kr 891/24), w uzasadnieniu którego czytamy: „(...) w przepisie art. 18db ust. 3 u.p.d.p. mowa jest wyraźnie o „czasie (...) w ogólnym czasie pracy” (pkt 1) oraz o „czasie (...) pozostającym w całości czasu przeznaczonego”. Skoro więc czas, który warunkuje zastosowanie ulgi zawiera się w „ogólnym czasie pracy” lub „w całości czasu przeznaczonego na (...)” to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że w przepisie tym chodzi o czas efektywnego wykonywania pracy badawczo rozwojowej przez osobę bezpośrednio zaangażowaną w taką działalność. W konsekwencji dla potrzeb weryfikacji warunku o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. rozumieć należy czas, który pracownik efektywnie przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej a więc z wyłączeniem okresów usprawiedliwionych nieobecności (...) Poza tym wskazać należy, że ponieważ użyte w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcie „ogólnego czasu pracy” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych więc w takiej sytuacji należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...). W myśl przywołanego artykułu czasem pracy jest zaś czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Z powyższego przepisu wynika więc, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db u.p.d.o.p. Także więc i z tego względu dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danej osoby bezpośrednio zaangażowanej w działalność badawczo rozwojową należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów stosowania art. 18db ust. 3 ustawy o CIT i ustalania, czy Pracownicy B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny, ogólny czas pracy Pracowników B+R powinien być rozumiany jako czas, przez który Pracownicy B+R faktycznie wykonują pracę w danym miesiącu (pozostają do dyspozycji Spółki jako pracodawcy), tj. ogólny czas pracy pomniejszony o nieobecności usprawiedliwione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2- 3a updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da.

Stosownie do art. 18db ust. 1 updop:

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

We wniosku wskazali Państwo, że „czasem pracy jest wyłącznie czas przez który pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy (art. 129 § 1 KP), a jednocześnie godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy pomniejszają wymiar czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym (art. 130 § 3 KP), okresy powyższej usprawiedliwionej nieobecności w żadnym wypadku nie mogą być uznawane za czas pracy w rozumieniu regulacji KP”.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1)  pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2)  przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

W tym miejscu zauważyć należy, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w kwestii „ogólnego czasu pracy” należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dla celów kwalifikacji Pracowników B+R jako Personelu Innowacyjnego w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu, obliczane jako iloraz ilości godzin czasu pracy czasu pracy poświęconego na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową (dzielna) oraz ilości godzin stanowiących ogólny czas pracy (rozumiany jako czas normatywny wynikający z wymiaru i rozkładu czasu pracy ustalonego przez Wnioskodawcę zgodnie z Kodeksem Pracy i Regulaminem Pracy), pomniejszony o nieobecności usprawiedliwione takie jak: zwolnienia lekarskie, urlopy lub inne usprawiedliwione nieobecności (dzielnik), uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Dodatkowo, powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.