Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.538.2025.2.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 października 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej też jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług IT, w szczególności tworzenia oprogramowania. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. jest polskim rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 uCIT.

A. Działalność Spółki

Spółka tworzy i udostępnia oprogramowanie oraz zestawy danych. Udostępnienie następuje na podstawie umów licencyjnych albo w modelu abonamentowym „Software as a Service” (SaaS - dostęp do aplikacji przez Internet, bez instalacji u klienta). Spółka wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe (w tym ich moduły i kolejne wersje) i przysługują jej do nich autorskie prawa majątkowe. Prace realizują zespoły programistyczne oraz zespoły odpowiedzialne za infrastrukturę i testy, pod nadzorem osób zarządzających produktem, zgodnie z formalnymi procedurami projektowymi. Każdą zmianę w oprogramowaniu zapisuje się w systemie kontroli wersji, a zadania są rejestrowane w narzędziu do zarządzania projektami z harmonogramem i kamieniami milowymi (kluczowymi etapami/terminami). Zakończone wersje są wdrażane na środowisko produkcyjne (serwery udostępniające usługę klientom) i potwierdzane dokumentacją, w szczególności kartą projektu (cel, zakres, odpowiedzialni), protokołami testów oraz notatkami wdrożeniowymi (opis wprowadzonych zmian). Efekty prac są oferowane klientom w formie licencji, poprzez przeniesienie autorskich praw majątkowych (sprzedaż praw) albo w ramach usług abonamentowych, w których korzystanie z oprogramowania stanowi element świadczenia.

W dniu złożenia wniosku Spółka nie prowadziła jeszcze odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 uCIT. Spółka jest jednak w stanie odtworzyć ewidencję IP Box dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz jego wersji na podstawie prowadzonej na bieżąco dokumentacji projektów B+R i ewidencji zarządczej. Podstawą są w szczególności: rejestry czasu pracy i alokacji zadań w systemach projektowych, repozytoria kodu i dzienniki wdrożeń, dokumentacja testów i akceptacji produkcyjnych, umowy i faktury podwykonawców, dekretacje kosztów w systemie finansowo-księgowym (FK) oraz polityki alokacji kosztów. Każde kwalifikowane IP jest monetyzowane odrębnie w modelu subskrypcyjnym (SaaS/licencje), co pozwala jednoznacznie wyodrębnić przychody przypadające na poszczególne prawa i ich wersje.

Odtworzona ewidencja będzie obejmować wyodrębnienie przychodów, kosztów podatkowych i dochodu dla każdego IP oraz identyfikację kosztów zgodnie z art. 24d ust. 4 uCIT z rozróżnieniem wydatków własnych B+R i nabyć zewnętrznych. Koszty wspólne, których nie da się obiektywnie przypisać do pojedynczego IP, Spółka rozdzieli kluczem przychodowym, stosowanym konsekwentnie i udokumentowanym w instrukcji ewidencyjnej. Dzięki temu możliwe będzie prawidłowe obliczenie wskaźnika nexus oraz wykazanie kwalifikowanego dochodu dla każdego odrębnie monetyzowanego IP.

B. Projekty badawczo-rozwojowe

Projekt „(…)”

Projekt wspólny zrealizowany w celu wytworzenia nowego produktu: (…). Prace miały charakter twórczy i prowadzone były systematycznie w pełnym cyklu wytwarzania oprogramowania: (…).

(…)

Projekt realizowano przy użyciu (…). Rezultatem jest nowy, samodzielny utwór w postaci programu komputerowego (kod źródłowy widżetów, logika biznesowa, warstwa prezentacji, narzędzia administracyjne oraz dokumentacja projektowo-techniczna). Utwór wytworzono w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Strumienie danych wejściowych nie stanowią części kwalifikowanego prawa, Spółka wykorzystuje je wyłącznie jako dane źródłowe.

Wymaga podkreślenia, że efektem projektu (…) było zarówno powstanie nowego produktu (o tej samej nazwie) jak również stworzenie nowych innych wersji programów komputerowych, opisanych szerzej w sekcji C poniżej.

Projekt „(…)”

Druga wersja była jednocześnie kontynuacją i wyraźnym rozwinięciem produktu. Prace ruszyły po zamknięciu wersji bazowej, a ich celem było dostarczenie nowych typów widżetów, objęcie kolejnych dyscyplin oraz zbudowanie zestawu narzędzi ułatwiających wdrożenia i samoobsługę klientów. Projekt miał charakter badawczo-rozwojowy i obejmował pełny cykl wytwarzania oprogramowania, od analizy i projektowania architektury oraz interfejsu, przez implementację, po testy funkcjonalne, integracyjne, wydajnościowe i bezpieczeństwa w środowisku testowym, a następnie wdrożenie produkcyjne.

W ramach rozbudowy powstały nowe (…). W zakresie, w jakim opisane funkcjonalności są częścią bieżącego produktu, stanowią one element samodzielnego utworu w postaci programu komputerowego. Strumienie danych wejściowych, w tym (…), pełnią wyłącznie rolę źródła danych i nie wchodzą w skład kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Projekt „(...)”

Spółka w 2024 r. zrealizowała projekt rozwojowy „(...)”. Celem było zbudowanie od podstaw (…).

Prace miały charakter twórczy i były prowadzone w sposób systematyczny. Zastosowano harmonogram i metodykę właściwą dla projektów badawczo-rozwojowych. Zakres obejmował pełen cykl wytwórczy: analizy biznesowe i techniczne, zaprojektowanie architektury, wytworzenie kodu, przygotowanie i konfigurację środowisk testowych, testy funkcjonalne, integracyjne i bezpieczeństwa, usuwanie błędów w środowisku BETA, a następnie wdrożenie na produkcję oraz testy akceptacyjne.

(…)

Efektem projektu jest nowa wersja programu komputerowego w rozumieniu prawa autorskiego. Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe do wytworzonego kodu i modułów narzędziowych. Wprowadzone zmiany nie mają charakteru rutynowego, ponieważ obejmują (…). (…). Rezultaty prac są udokumentowane w repozytoriach kodu z historią wersji, w protokołach testów i w notatkach wdrożeniowych. Strumienie danych wykorzystywane do testów i demonstracji pełnią rolę źródeł informacji i nie stanowią części kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Projekt „(…)”

Spółka zrealizowała projekt „(…)”, którego celem było (…).

Prace miały charakter twórczy i były prowadzone systematycznie zgodnie z planem właściwym dla działalności badawczo-rozwojowej. Obejmowały pełen cykl życia oprogramowania: analizę wymagań biznesowych i technicznych, zaprojektowanie architektury i modelu domenowego, implementację oraz przygotowanie środowisk testowych, a następnie testy i wdrożenie produkcyjne. Zespół zaprojektował od podstaw struktury danych dla (…), ujednolicił słowniki zdarzeń i logikę incydentów, rozbudował istniejące punkty dostępu API (adresy i metody wywołań) oraz zapewnił zgodność wsteczną tam, gdzie było to wymagane. W miejscach, w których zmiany były przełomowe, zastosowano wersjonowanie, aby umożliwić klientom bezpieczne przejście na nową funkcjonalność.

(…)

Z perspektywy technicznej i operacyjnej projekt nie był rutynową modyfikacją. Wymagał zaprojektowania nowych struktur oraz logiki przetwarzania danych, więc nie można go zredukować do prostego skopiowania istniejących schematów. (…) Wdrożone rozwiązania stały się również bazą do kolejnych rozszerzeń w tym samym standardzie, co ogranicza przyszłe nakłady na modyfikacje wstecz.

W trakcie prac wykorzystano m.in. (…). Z punktu widzenia IP Box istotne jest, że rezultatem prac jest autorski program komputerowy w postaci kodu źródłowego nowych modułów API, modeli danych i logiki biznesowej wraz z dokumentacją techniczną w zakresie utworu. (…)

Projekt „(...)”

Spółka zrealizowała projekt „(...)” w celu wytworzenia nowego produktu, który (…). Prace miały charakter badawczo-rozwojowy i obejmowały zaprojektowanie modelu generowania oraz doboru treści, przygotowanie architektury rozwiązania i wytworzenie kodu źródłowego tworzącego kompletny program komputerowy od logiki biznesowej, przez warstwę prezentacji, po moduły integracyjne. Realizacja przebiegała według pełnego cyklu wytwórczego: analiza wymagań, projekt architektury i interfejsów, implementacja, przygotowanie środowisk, testy funkcjonalne, integracyjne, wydajnościowe i bezpieczeństwa w środowisku BETA, a następnie wdrożenie do produkcji i testy akceptacyjne.

Finalny produkt obejmuje (…). W zakresie danych wejściowych Spółka korzysta m.in. z licencjonowanej bazy danych dostarczanej przez podmiot powiązany; licencja zapewnia wyłącznie dostęp do danych i nie obejmuje nabycia wyników prac B+R ani nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. (…).

Rozwiązanie zbudowano w standardowej architekturze aplikacji internetowej. (…). Projekt prowadzono z wykorzystaniem standardowych narzędzi inżynierskich do kontroli wersji, środowisk deweloperskich, projektowania interfejsów i utrzymywania dokumentacji. Dzięki temu powstał pełny materiał dowodowy ciągłości i systematyczności prac, obejmujący specyfikacje, protokoły testów i historię zmian.

Rezultat nie jest prostą ani rutynową modyfikacją istniejących rozwiązań. Powstał nowy mechanizm automatycznego generowania ciekawostek w ujednoliconym modelu, nowa warstwa interaktywności powiązana z kursami oraz pełna samoobsługa konfiguracji i lokalizacji po stronie klienta - elementy wcześniej niedostępne w ekosystemie Spółki. Z punktu widzenia IP Box efektem prac jest autorski program komputerowy, do którego Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe. Zewnętrzne dane są wyłącznie materiałem wejściowym i nie stanowią części kwalifikowanego prawa. (…).

C. Wykaz i opis kwalifikowanych praw własności intelektualnej

„(...)” (dalej: „(...)”) w wersji drugiej to program komputerowy (…).

Najnowsze wydanie zostało zbudowane od podstaw - z nowym kodem, architekturą i funkcjami, których wcześniej nie było (m.in. panel konfiguracyjny, interaktywne widżety, raportowanie).

„(...)” (dalej: „(...)”) w wersji drugiej (…). W wyniku prac powstała nowa wersja programu z nowymi funkcjami i modułami.

„(...)” to samodzielny program komputerowy (…).

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że program (...) powstał w wyniku projektu B+R o tej samej nazwie (…). Efektem tego projektu B+R były również nowe wersje produktów (...) i (...), opisane wyżej.

„(...)” dostarcza (…).

„(...)” udostępnia (…).

„(...)” to program (…).

Zagadnienie wspólnej nazwy handlowej

W uzupełnieniu powyższego wykazu Wnioskodawca wskazuje, że nowe wersje programów komputerowych powstałe w wyniku prac rozwojowych Spółki (np. (...) czy (...)) często posiadają analogiczną lub bardzo zbliżoną nazwę handlową. Fakt wykorzystania analogicznej nazwy produktu dla ich nowych wersji wynika z utrwalenia określonej ich marki (rozpoznawalności) na rynku.

 

W piśmie z 7 października 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazali Państwo co następuje.

 1. Czy wskazany we wniosku program komputerowy „(...)” oraz najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” powstały w wyniku prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

 1) Tak. Wszystkie wskazane we wniosku programy komputerowe oraz ich najnowsze wersje powstały w wyniku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

 2. Czy efekty Państwa pracy dotyczące tworzenia i rozwijania ww. oprogramowań, będących przedmiotem złożonego wniosku, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), tj.:

   - zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

   - nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny

   - nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez klientów?

W zakresie objętym wnioskiem efekty prac mają cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, tj.:

1) odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem i stanowią nową wartość niematerialną,

2) nie są efektem wyłącznie technicznej pracy, której rezultaty da się z góry przewidzieć jako powtarzalne,

3) nie są jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zleconych przez klientów - wymagają twórczych wyborów co do koncepcji, struktury i implementacji.

 3. Czy wskazany we wniosku program komputerowy „(...)” oraz najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” podlegają odrębnej ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak. Każdy z wymienionych produktów stanowi autorski program komputerowy i podlega ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochroną objęta jest w szczególności warstwa programistyczna tych rozwiązań: kod źródłowy i wynikowy, moduły i komponenty oraz elementy niezbędne do działania programu w zakresie przewidzianym prawem. Pojęcie „programu komputerowego” rozumiemy szeroko i funkcjonalnie, zgodnie z Objaśnieniami MF.

 4. Kto konkretnie w Państwa Spółce wytworzył program komputerowy „(...)” oraz najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, tj. pracownicy Państwa Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i/lub umowy zlecenie/o dzieło, czy Podwykonawcy B2B prowadzący działalności gospodarcze?

Współpracownicy współpracujący z Wnioskodawcą w oparciu o model B2B w ramach zespołów projektowych B+R, działający na podstawie umów przewidujących przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę.

 5. Czy najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” stanowią odrębne od ich poprzednich wersji kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych?

Najnowsze wersje programów komputerowych „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” stanowią odrębne od ich poprzednich wersji kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych w myśl art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

 6. Czy prowadzą Państwo (będą prowadzić) odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy za który chcą Państwo skorzystać z preferencji IP BOX, w przewidzianym dla tej czynności terminie?

Na dzień złożenia wniosku Spółka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest w trakcie wdrażania odrębnej ewidencji „per kwalifikowane IP/per wersja”, która zostanie uruchomiona i będzie prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów, kosztów (bezpośrednich i pośrednich) oraz dochodu/straty dla każdego kwalifikowanego IP, jak również obliczenie wskaźnika nexus, tak aby możliwe było złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za rok, za który Spółka skorzysta z preferencji IP BOX. Do czasu pełnego wdrożenia ewidencji Spółka nie stosuje preferencji IP BOX.

 7. Czy nabyta przez Państwa od podmiotu powiązanego licencja na bazę danych została wykorzystana przez Państwa w prowadzonej bezpośrednio przez Państwa Spółkę działalność badawczo-rozwojową związanej z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, będących przedmiotem wniosku?

Tak. Licencja na bazę danych została wykorzystana w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ściślej programu komputerowego „(...)”.

 8. Jakie konkretnie „koszty wspólne” są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 11?

Spółka rozumie przez „koszty wspólne” takie wydatki, które związane są zarówno z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, jak i z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a których nie da się w sposób obiektywny przypisać do jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty te nie mają charakteru zamkniętego katalogu, jednak w praktyce obejmują najczęściej:

1) koszty ogólnego zarządu - koszty kadry zarządzającej Spółki;

2) wynagrodzenia członków zarządu;

3) wynagrodzenia pracowników, niezwiązanych bezpośrednio z tworzeniem oprogramowania;

4) koszty delegacji i diet;

5) koszty utrzymania i wyposażenia biura;

6) koszty utrzymania zaplecza socjalnego;

7) koszty mediów (np. woda, prąd);

8) koszty sprzątania;

9) koszty marketingu i promocji Spółki;

 10) koszty prowadzenia księgowości;

 11) koszty bankowości - koszty związane z obsługą bankową Spółki (jej rachunków);

 12) koszty administracji Spółki - koszty związane z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem i organizacją działalności Spółki;

 13) koszty materiałów biurowych;

 14) koszty zakupu środków czystości;

 15) koszty kadrowej obsługi Spółki;

 16) koszty licencji programów wykorzystywanych w całej Spółce;

 17) koszty usług obcych;

 18) koszty związane z infrastrukturą IT;

 19) koszty usług prawnych, doradczych i doradztwa podatkowego;

 20) koszty nabywanego sprzętu komputerowego.

 9. Czy „koszty wspólne” dotyczą funkcjonowania całego przedsiębiorstwa czy też tylko określonego obszaru działalności Państwa Spółki (jakiego)?

Przez „koszty wspólne” rozumiemy wydatki związane zarówno z wytworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem kwalifikowanych IP, jak i z ogólnym funkcjonowaniem działalności gospodarczej, których nie można obiektywnie przypisać do jednego, konkretnego IP.

10. Czy jest możliwe przyporządkowanie przez Państwa „kosztów wspólnych” do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Koszty możliwe do jednoznacznego przypisania do danego IP będą rozliczane bezpośrednio. Koszty wspólne, których nie można obiektywnie przypisać do jednego IP, Spółka będzie przyporządkowywać do poszczególnych KPWI proporcjonalnie do udziału przychodów z tych IP w łącznych przychodach z kwalifikowanych IP w danym roku podatkowym (klucz przychodowy). Wyniki alokacji będą ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

 

Pytania

 

 1. Czy najnowsza wersja oprogramowania (...) stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT?

 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, dla celów kalkulacji wskaźnika nexus dla najnowszej wersji oprogramowania (...), Spółka powinna uwzględniać wyłącznie koszty poniesione od momentu rozpoczęcia prac nad tą konkretną wersją oprogramowania, z wyłączeniem kosztów poniesionych wcześniej na rozwój poprzednich wersji tego oprogramowania, które były przedmiotem odrębnej komercjalizacji?

 3. Czy najnowsza wersja oprogramowania (...) stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT?

 4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, dla celów kalkulacji wskaźnika nexus dla najnowszej wersji oprogramowania (...), Spółka powinna uwzględniać wyłącznie koszty poniesione od momentu rozpoczęcia prac nad tą konkretną wersją oprogramowania, z wyłączeniem kosztów poniesionych wcześniej na rozwój poprzednich wersji tego oprogramowania, które były przedmiotem odrębnej komercjalizacji?

 5. Czy najnowsza wersja oprogramowania (...) stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT?

 6. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca, czy wskaźnik nexus dla (...) należy ustalać wyłącznie na podstawie kosztów poniesionych na tę generację, z wyłączeniem kosztów dotyczących wcześniejszych rozwiązań?

 7. Czy najnowsza wersja oprogramowania (...) stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT?

 8. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 7 jest twierdząca, czy wskaźnik nexus dla najnowszej wersji oprogramowania (...) należy ustalać wyłącznie na podstawie kosztów poniesionych na tę generację, z wyłączeniem kosztów dotyczących wcześniejszych rozwiązań?

 9. Czy program (...) stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT?

      10. Czy w przypadku programu (...), Spółka powinna uwzględnić w mianowniku wskaźnika nexus koszty nabycia licencji na bazę danych od podmiotu powiązanego, jeżeli w ramach tej transakcji nie dochodzi do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych ani do przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a baza danych stanowi wyłącznie zasób informacyjny wykorzystywany przez oprogramowanie Spółki?   

      11. Czy Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, może dokonać alokacji kosztów wspólnych (w tym m.in. kosztów wynagrodzeń zespołu badawczo-rozwojowego) do poszczególnych kwalifikowanych IP w proporcji odpowiadającej udziałowi przychodów uzyskanych z danego IP w łącznych przychodach Spółki z kwalifikowanych IP w danym roku podatkowym (tzw. klucz przychodowy)?

      12. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, w przypadku kolejnych wersji rozwijanego oprogramowania (…), jest moment zakończenia prac rozwojowych potwierdzonych raportem z realizacji projektu B+R, które prowadzą do wprowadzenia istotnych nowych funkcjonalności, cech technologicznych lub użytkowych, umożliwiających odrębną komercjalizację tego IP oraz wyodrębnienie przychodów z tego tytułu?

      13. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może zastosować preferencję IP Box: (i) w zeznaniu CIT-8 za rok, w którym ewidencja z art. 24e ust. 1 nie była prowadzona na bieżąco, jeżeli sporządzi ją przed złożeniem zeznania, oraz (ii) poprzez korektę zeznań za lata nieprzedawnione po sporządzeniu takiej ewidencji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że najnowsza wersja (...) stanowi odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wersja ta zawiera istotne, nierutynowe zmiany technologiczne i funkcjonalne, wytworzone w ramach działalności B+R. Posiada także własną (…), co pozwala na wyodrębnienie przychodów per wersja.

Ad 2

W ocenie Spółki wskaźnik nexus dla najnowszej wersji (...) należy wyliczać wyłącznie na podstawie kosztów poniesionych od rozpoczęcia prac nad tą konkretną wersją. Koszty dotyczące wcześniejszych wersji, komercjalizowanych odrębnie, nie powinny być uwzględniane. Takie podejście zapewnia zgodność kalkulacji z faktycznym cyklem wytwórczym danego IP.

Ad 3

Spółka uważa, że najnowsza wersja (...) spełnia przesłanki odrębnego kwalifikowanego IP. Modyfikacje mają charakter istotny i twórczy, obejmując nowe funkcje i rozwiązania techniczne. Równolegle prowadzona jest odrębna (…), co umożliwia wyodrębnienie przychodów.

Ad 4

Wskaźnik nexus dla najnowszej wersji (...) powinien być liczony wyłącznie z kosztów przypisanych do tej wersji od momentu startu prac. Koszty starszych wersji należy pominąć. Zapewnia to przejrzystość i prawidłową korelację kosztów i efektów.

Ad 5

Najnowsza generacja (...) stanowi odrębne kwalifikowane IP. Zawiera (…), co łącznie tworzy nowy jakościowo zakres programu. Zmiany mają charakter twórczy i nierutynowy.

Ad 6

Wskaźnik nexus dla (...) powinien obejmować wyłącznie koszty tej generacji, od chwili rozpoczęcia prac nad (…). Koszty wcześniejszych rozwiązań należy wyłączyć. Odzwierciedla to realny proces tworzenia konkretnego prawa.

Ad 7

(...) w wersji 2 stanowi odrębne kwalifikowane IP. Rozszerzenie o trzy dyscypliny wymagało zaprojektowania nowych struktur danych, logiki i endpointów, co ma charakter istotny i twórczy. Funkcjonalny zakres i dokumentacja potwierdzają samodzielność tej wersji.

Ad 8

Wskaźnik nexus dla najnowszej wersji (...) powinien uwzględniać wyłącznie koszty poniesione na wytworzenie/rozwój tej wersji. Wydatki dotyczące wcześniejszych wersji nie podlegają wliczeniu. Taki podział odpowiada odrębnej komercjalizacji i ewidencji per wersja.

Ad 9

Oprogramowanie (...) stanowi kwalifikowane IP jako autorski program komputerowy Spółki. Korzystanie z licencjonowanych danych od podmiotu powiązanego nie pozbawia statusu kwalifikowanego IP po stronie Spółki, ponieważ przedmiotem prawa jest kod i rozwiązania programistyczne. Licencjonowane dane nie są częścią kwalifikowanego IP Spółki.

Ad 10

Koszty licencji na bazę danych (…) od podmiotu powiązanego nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus, nie stanowią nabycia wyników prac B+R ani nabycia kwalifikowanego IP po stronie Spółki. Wydatki te mogą natomiast być ujęte przy ustalaniu dochodu/straty z kwalifikowanego IP.

Ad 11

Spółka stoi na stanowisku, że dopuszczalne jest alokowanie kosztów wspólnych do poszczególnych IP z zastosowaniem klucza przychodowego. Klucz będzie stosowany konsekwentnie, udokumentowany i weryfikowalny. Zapewni to rzetelne przypisanie kosztów do źródeł przychodu.

Ad 12

Za moment powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka uznaje zakończenie projektu potwierdzone kartą projektu, dokumentującą akceptację wdrożenia na środowisko produkcyjne oraz zamknięcie prac rozwojowych nad daną wersją. Wyznaczenie momentu zakończenia prac B+R jako granicy „powstania” nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) ma charakter ewidencyjno-dowodowy i służy spełnieniu wymogów art. 24e uCIT (wyodrębnienie per IP).

Ad 13

Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 5% do dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w zeznaniu CIT-8 za rok, w którym ewidencja, o której mowa w art. 24e ust. 1 uCIT, nie była prowadzona na bieżąco, o ile ewidencja ta zostanie sporządzona po zakończeniu roku i przed złożeniem zeznania oraz pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa, przyporządkowanie przychodów i kosztów, ustalenie dochodu lub straty oraz obliczenie wskaźnika nexus.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1-8

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów dotyczącymi preferencji IP Box oraz ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, przesłanką uznania autorskiego prawa do programu komputerowego za kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest jego twórczy, indywidualny charakter, wynikający z działalności badawczo-rozwojowej podatnika. Program komputerowy, podlegający ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w rozumieniu prawa utwór, który każdorazowo musi być efektem działalności twórczej, będącej wyrazem indywidualnej kreacji intelektualnej autora lub zespołu autorów.

Dynamiczny rozwój technologii sprawia, że zarówno doktryna, jak i praktyka, wskazują na konieczność szerokiego, funkcjonalnego rozumienia pojęcia „programu komputerowego”, przy czym dla celów podatkowych każda nowa wersja oprogramowania powstała w wyniku prac rozwojowych powinna być analizowana pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za odrębny utwór, a tym samym - za odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Co istotne, jak wynika wprost z objaśnień MF, program komputerowy podlega ochronie prawnej, o ile stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od sposobu wyrażenia czy przeznaczenia.

W praktyce gospodarczej naturalnym zjawiskiem jest wieloetapowy rozwój oprogramowania, polegający nie tylko na wprowadzaniu drobnych, rutynowych modyfikacji, ale również na wdrażaniu rozwiązań o charakterze nowatorskim, znacząco zmieniających strukturę lub funkcjonalność istniejącego już programu. Takie działania mają charakter twórczy i w rezultacie prowadzą do powstania nowego utworu w rozumieniu prawa autorskiego, stanowiącego odrębny przedmiot ochrony. Nowa wersja programu komputerowego, która jest efektem zaawansowanych prac rozwojowych, a nie jedynie prostą aktualizacją czy naprawą błędów, powinna być uznana za samodzielne, niezależne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, funkcjonujące w obrocie prawnym i gospodarczym autonomicznie względem wcześniejszych wersji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie potwierdzał, że nowa wersja oprogramowania może stanowić odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tak między innymi w interpretacji z 10 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.638.2021.1.MF: „(…) z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP-BOX (akapit Nr 51) wynika, że „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP”.

Ponadto w akapicie Nr 54 ww. objaśnień Ministerstwo Finansów wskazuje, że „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”.

W świetle powyższego, podkreślenia wymaga, że skoro ulepszenie oprogramowania zostało dokonane w ramach działalności badawczo-rozwojowej i stanowi ono nowy utwór o charakterze „samoistnym” (innym niż prawo zależne), który jednocześnie będzie podlegać ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to ww. ulepszenie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowić będzie odrębne od „podstawowej” wersji aplikacji prawo własności intelektualnej (tj. autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”

Konsekwencją powyższego jest konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla każdej takiej wersji programu komputerowego, obejmującej zarówno przychody, jak i koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z danym kwalifikowanym IP. Taki sposób postępowania jest nie tylko zgodny z przepisami uCIT, w szczególności art. 24d i 24e, ale również z wykładnią przedstawioną w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wyraźnie akcentuje się w nich, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz do przyporządkowania do niego jedynie tych kosztów, które faktycznie służyły wytworzeniu, rozwinięciu lub ulepszeniu danego prawa.

W tym kontekście, przy kalkulacji wskaźnika nexus dla nowej, wyodrębnionej wersji oprogramowania, należy uwzględniać wyłącznie koszty poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową dotyczącą tej konkretnej wersji. Nie jest dopuszczalne, aby do kalkulacji wskaźnika nexus włączać koszty historyczne, poniesione na wcześniejsze wersje oprogramowania, które stanowiły odrębne utwory i odrębne kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu uCIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w objaśnieniach podatkowych, jak i w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.237.2024.2.PK wskazano, że: „Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.”

Takie podejście zapewnia spójność systemową przepisów dotyczących preferencji IP Box, odpowiada celowi ustawodawcy w zakresie stymulowania innowacyjności poprzez premiowanie faktycznych efektów działalności badawczo-rozwojowej, a jednocześnie gwarantuje prawidłowość i przejrzystość rozliczeń podatkowych. W rezultacie, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym każda nowa wersja programu komputerowego, powstała w wyniku istotnych, twórczych zmian, powinna być kwalifikowana jako odrębne prawo własności intelektualnej, a przy kalkulacji wskaźnika nexus należy brać pod uwagę wyłącznie koszty związane z tą wersją, pomijając historyczne nakłady dotyczące poprzednich wersji oprogramowania.

Kontynuacja nazwy handlowej

Finalnie, Wnioskodawca podkreśla, że fakt kontynuacji nazwy handlowej (marketingowej) dla kolejnych wersji programu, stanowiących odrębne programy komputerowe, stanowi normę na rynku programów komputerowych. Znamiennym przykładem pozostaje seria systematów operacyjnych Windows, które choć czasem diametralnie od siebie inne, zawierały wspólny człon nazwy oraz zmienny element wskazujący na wersję (np. XP, 98, Vista etc.). Zjawisko to dotyczy wielu programów komputerowych, o bardzo rozpoznawalnych markach (np. program Word, Excel, PowerPoint).

W ocenie Wnioskodawcy, zachowanie analogicznej nazwy handlowej, poznanej już przez klientów, dla wybranych produktów (np. (...) czy (...)) nie wpływa na fakt, że ich nowe wersje stanowią oddzielne programy komputerowe. Wartym podkreślenia jest również, że nowe wersje produktów są oddzielenie wyceniane.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego powodowałoby, że faktycznie nie byłoby możliwe oddzielenie poszczególnych kwalifikowanych IP od siebie i tym samym wyliczenia wskaźnika Nexus. Dla zobrazowania tego zjawiska warto rozważyć sytuację systemu operacyjnego Windows 12, gdzie ze względu na tę samą nazwę („Windows”) konieczne byłoby sięgnięcie do czasów Windows 95 (lub nawet wcześniej) dla zebrania wszystkich kosztów wytworzenia tego programu.

Ad 9

Pojęcie „programu komputerowego” należy ujmować szeroko i funkcjonalnie. Ochrona prawnoautorska obejmuje nie tylko kod źródłowy i wynikowy, lecz także funkcjonalne części składowe programu, w tym opis procedur operacyjnych, interfejs spełniający warunek interoperacyjności oraz „zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych”. Tak rozumiane oprogramowanie jako „copyrighted software”, funkcjonalnie równoważne patentowi w ujęciu BEPS Action 5 - mieści się w katalogu kwalifikowanych IP, o ile zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w działalności B+R i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim oraz art. 24d uCIT. Program oparty na bazie danych, który projektuje i wykorzystuje strukturę danych poprzez logikę biznesową, modele i interfejsy, spełnia te kryteria i jako oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Sama baza danych jako zbiór informacji nie stanowi odrębnego KPWI, ponieważ katalog kwalifikowanych praw ma charakter enumeratywny i obejmuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, a nie treść danych. W realiach sprawy Wnioskodawcy rezultatem prac są autorskie programy komputerowe obejmujące kod nowych modułów API, modele danych i logikę biznesową, natomiast zewnętrzne treści przetwarzane przez API nie stanowią elementu kwalifikowanego prawa. W konsekwencji program oparty na bazie danych, jako twórcze oprogramowanie, kwalifikuje się jako KPWI, o ile został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 10

Koszty licencji na bazę danych, która jest jedynie zasobem informacji, nie mieszczą się w kategoriach c ani d wzoru nexus. Litera c obejmuje nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI od podmiotu powiązanego, natomiast litera d nabycie kwalifikowanego IP. Definicje tych pozycji wynikają wprost z Objaśnień MF (pkt 108), które rozdzielają: a) własne B+R, b) nabycie wyników B+R od niepowiązanego, c) nabycie wyników B+R od powiązanego, d) nabycie kwalifikowanego IP. Skoro Spółka nabywa dostęp/licencję do danych, a nie wyniki B+R ani kwalifikowane IP, wydatek pozostaje poza literami c/d i nie powinien być wliczany do wskaźnika nexus. Jednocześnie może on wpływać na kalkulację dochodu/straty z KPWI zgodnie z ogólnymi zasadami.

Ad 11

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie określonych kosztów wyłącznie do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Spółka jest uprawniona do alokowania tych kosztów zgodnie z kluczem przychodowym. Przyjęta metodologia polega na tym, że wydatki wspólne, ponoszone na funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa, a niemożliwe do bezpośredniego przypisania, są rozdzielane na przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych źródeł, w proporcji odpowiadającej udziałowi przychodów z kwalifikowanych IP w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję kosztów, w której wyodrębnia te wydatki, które można bezpośrednio przypisać do konkretnego prawa własności intelektualnej. Pozostałe koszty, dotyczące ogólnej działalności gospodarczej takie jak wydatki na obsługę prawną, księgową, opłaty za media, wynagrodzenia osób administracyjnych czy koszty najmu biura alokuje przy użyciu klucza przychodowego. W praktyce oznacza to, że koszty pośrednie są przyporządkowywane do przychodów z IP Box w tej samej proporcji, w jakiej przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostają do łącznych przychodów Spółki w danym roku podatkowym.

Stosowanie klucza przychodowego znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach uCIT (art. 15 ust. 2 i 2a uCIT), jak i w praktyce interpretacyjnej Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z 11 czerwca 2025 r. 0111-KDIB1-3.4010.170.2025.2.MBD, w której wskazano że: „w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.”

Ad 12

W świetle Objaśnień IP Box podatnik musi wyodrębnić każde kwalifikowane IP w księgach i zapewnić ewidencję pozwalającą ustalić przychody i koszty przypadające na każde IP oddzielnie. Skoro wskaźnik nexus oblicza się per IP, a jego wartość liczy się kumulatywnie w czasie życia danego prawa, to racjonalnym i weryfikowalnym punktem granicznym dla „powstania” nowego IP jest zakończenie prac rozwojowych potwierdzone akceptacją wdrożenia na środowisko produkcyjne. Od tej chwili możliwa jest odrębna eksploatacja i komercjalizacja wersji oraz prowadzenie samodzielnej ewidencji przychodów i kosztów. Taki wybór punktu odniesienia pozostaje w pełnej zgodzie z wymogiem ewidencyjnym „per IP” oraz konstrukcją nexus przedstawioną przez MF.

Ad 13

W art. 24e ust. 1 uCIT ustawodawca określa zakres ewidencji, a w art. 24e ust. 2 wskazuje skutek braku możliwości ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw. Przepisy nie wprowadzają wymogu prowadzenia ewidencji „na bieżąco”. Kluczowe jest to, aby w momencie wykazania preferencji możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu lub straty oraz wskaźnika nexus odrębnie dla każdego prawa. Takie rozumienie potwierdza aktualna praktyka interpretacyjna po kontrolach sądowych.

W interpretacji indywidualnej DKIS z 13 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2022.12.MBD, wydanej po wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., II FSK 535/23, oraz WSA w Rzeszowie z 9 lutego 2023 r., I SA/Rz 739/22, organ uznał za prawidłowe stanowisko, że podatnik może zaprowadzić ewidencję z art. 24e ust. 1 po poniesieniu kosztów lub po powstaniu przychodów oraz że może skorygować zeznania CIT za poprzednie lata w celu skorzystania z IP Box. W judykaturze konsekwentnie przyjmuje się, że przepisy o IP Box nie nakładają obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji, a decydująca jest jej kompletność i weryfikowalność na potrzeby wykazania dochodu w zeznaniu lub jego korekcie. W szczególności potwierdzono to m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2021 r., I SA/Sz 854/21, oraz WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 maja 2021 r., I SA/Go 79/21.

Tym samym, skoro Spółka jest w stanie odtworzyć ewidencję IP Box w oparciu o prowadzoną dokumentację B+R i ewidencję zarządczą oraz wyodrębnia przychody na poziomie poszczególnych IP, spełnia warunek z art. 24e ust. 1 uCIT i może zastosować preferencję zarówno w zeznaniu za dany rok, jak i w korekcie za lata nieprzedawnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

 

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

 

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.),

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

 

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

- badania naukowe, tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT) oraz

- prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

Przechodząc do kwestii preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazuję, że regulacje dotyczące stosowania tej preferencji zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

 

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

   - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

 

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

 3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

 4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

 

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

 

W myśl art. 24e ust. 1 updop:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

 

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

 

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

   - zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

   - należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

   - podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Warunkiem zastosowania preferencji IP-Box jest, by przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku - autorskiego prawa do programu komputerowego - został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (B+R).

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. (akapit 111) podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tj. możliwe jest nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów. Niemniej jednak nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych powinno skutkować ich dalszym wykorzystaniem w prowadzonej przez podatnika działalności B+R. W takim przypadku kalkulacja wskaźnika nexus wskazuje na ich odpowiednie umiejscowienie we wzorze tj. pod lit. „b” lub „c”. W tym zakresie akapit 109 objaśnień wskazuje również, że im więcej procesów związanych z innowacjami, podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Powyższe wynika z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus (akapit 109 Objaśnień).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że to współpracownicy współpracujący z Wnioskodawcą w oparciu o model B2B w ramach zespołów projektowych B+R, działający na podstawie umów przewidujących przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę, wytworzyli program komputerowy „(...)” oraz najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”.

Zatem, całość prac programistycznych wykonywana jest przez osoby prowadzące działalność gospodarczą a „efekt” tych prac w postaci gotowego programu komputerowego jest następnie przez Państwa udostępniany klientom w postaci udzielanych licencji albo w modelu abonamentowym „Software as a Service (SaaS). Nie można stwierdzić, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do uznania, że prowadzą Państwo działalność badawczo-rozwojową dokonując jedynie, jak wskazano powyżej, dalszego udostępniania efektów tych prac na rzecz swoich klientów. Nie sposób dopatrzyć się w sposobie Państwa działania wymienionych w objaśnieniach podatkowych niezbędnych elementów działalności B+R, odwołujących się do twórczego działania, systematyczności, zwiększenia zasobów wiedzy itp.

Powyższe elementy działalności B+R pojawiają się na etapie prac zespołu programistów, z którymi współpracują Państwo na zasadzie umów B2B i jako wyniki ich pracy badawczo-rozwojowej mogłyby być uwzględnione w Państwa działalności B+R, o ile jednak działalność charakteryzująca się ww. elementami byłaby również faktycznie przez Państwa prowadzona, co jak wskazano powyżej, nie wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Za działalność B+R nie można uznać nabywania efektów usług programistycznych od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i dalszego ich udostępniania w postaci licencji (w niezmienionej formie) na rzecz swoich klientów albo w modelu abonamentowym „Software as a Service (SaaS).

Tym samym, brak prowadzenia przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej uniemożliwia skorzystanie przez Państwa z preferencji IP Box.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 1, 3, 5, 7 i 9 w zakresie ustalenia, czy wskazane przez Państwa najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” oraz program „(...)”, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, uznaję za nieprawidłowe. Bowiem, z opisu sprawy nie wynika, aby najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” oraz program „(...)” zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Państwa w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej. Nie spełnili Państwo jednej z przesłanek warunkujących uznanie ww. programów za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 5, 7 i 9 jest zatem nieprawidłowe.

 

Jednocześnie informuję, że nie rozstrzygam kwestii objętej sformułowanymi warunkowo pytaniami nr 2, 4, 6 i 8, tj. w zakresie ustalenia:

   - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, dla celów kalkulacji wskaźnika nexus dla najnowszej wersji oprogramowania „(...)”, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie koszty poniesione od momentu rozpoczęcia prac nad tą konkretną wersją oprogramowania, z wyłączeniem kosztów poniesionych wcześniej na rozwój poprzednich wersji tego oprogramowania, które były przedmiotem odrębnej komercjalizacji,

   - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, dla celów kalkulacji wskaźnika nexus dla najnowszej wersji oprogramowania „(...)”, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie koszty poniesione od momentu rozpoczęcia prac nad tą konkretną wersją oprogramowania, z wyłączeniem kosztów poniesionych wcześniej na rozwój poprzednich wersji tego oprogramowania, które były przedmiotem odrębnej komercjalizacji,

   - czy wskaźnik nexus dla „(...)” należy ustalać wyłącznie na podstawie kosztów poniesionych na tę generację, z wyłączeniem kosztów dotyczących wcześniejszych rozwiązań,

   - czy wskaźnik nexus dla najnowszej wersji oprogramowania „(...)” należy ustalać wyłącznie na podstawie kosztów poniesionych na tę generację, z wyłączeniem kosztów dotyczących wcześniejszych rozwiązań,

gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji twierdzącej oceny stanowiska w zakresie pytań nr 1, 3, 5 i 7, tj. potwierdzenia, czy wskazane przez Państwa najnowsze wersje programów komputerowych: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)” będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze wskazuję, że skoro działalność opisana we wniosku nie spełnia warunków do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Państwa, to nie mogą Państwo w tym zakresie skorzystać z preferencji IP Box, o których mowa w art. 24d updop. Tym samym, ocena Państwa stanowiska dotycząca ustalenia, czy:

   - w przypadku programu (...), Spółka powinna uwzględnić w mianowniku wskaźnika nexus koszty nabycia licencji na bazę danych od podmiotu powiązanego, jeżeli w ramach tej transakcji nie dochodzi do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych ani do przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a baza danych stanowi wyłącznie zasób informacyjny wykorzystywany przez oprogramowanie Spółki,

   - Wnioskodawca, ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, może dokonać alokacji kosztów wspólnych (w tym m.in. kosztów wynagrodzeń zespołu badawczo-rozwojowego) do poszczególnych kwalifikowanych IP w proporcji odpowiadającej udziałowi przychodów uzyskanych z danego IP w łącznych przychodach Spółki z kwalifikowanych IP w danym roku podatkowym (tzw. klucz przychodowy),

   - prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym momentem powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (IP) w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, w przypadku kolejnych wersji rozwijanego oprogramowania (np. (…)), jest moment zakończenia prac rozwojowych potwierdzonych raportem z realizacji projektu B+R, które prowadzą do wprowadzenia istotnych nowych funkcjonalności, cech technologicznych lub użytkowych, umożliwiających odrębną komercjalizację tego IP oraz wyodrębnienie przychodów z tego tytułu,

   - w przedstawionym stanie faktycznym Spółka może zastosować preferencję IP Box: (i) w zeznaniu CIT-8 za rok, w którym ewidencja z art. 24e ust. 1 nie była prowadzona na bieżąco, jeżeli sporządzi ją przed złożeniem zeznania, oraz (ii) poprzez korektę zeznań za lata nieprzedawnione po sporządzeniu takiej ewidencji,

stała się bezprzedmiotowa.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.