Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.57.2026.2.ZK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 lutego 2026 r. (data wpływu 12 lutego 2026 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”) jest polskim rezydentem podatkowym – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, posiada siedzibę w Polsce. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (…) 2002 r. Spółka nie korzystała ani nie planuje korzystać ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), tj. SSE, i art 34a u.p.d.o.p., tj. PSI.

Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja maszyn do (…). Spółka specjalizuje się w projektowaniu, produkcji i dostarczaniu zaawansowanych maszyn oraz linii technologicznych dla przemysłu, ze szczególnym uwzględnieniem branży (…). Spółka produkuje oraz opracowuje prototypy takich maszyn, odpowiedzialnych za (…) (dalej: „prototypy”). Wykonuje także całe linie technologiczne.

Opracowywanie projektów maszyn oraz ich wykonanie wymaga przeprowadzenia szeregu testów w celu znalezienia optymalnych rozwiązań technologicznych, dostosowywanych do potrzeb zgłaszanych przez klienta. Po spełnieniu wymagań określonych w zamówieniu wyprodukowane maszyny mogą być bezpośrednio wykorzystywane na linii produkcyjnej podmiotu zamawiającego. Spółka produkuje maszyny i linie technologiczne (dalej także: „Produkty”) w podziale na odrębne projekty (zwane dalej: „Projektami”).

Przedmiotem pozostałej działalności Spółki są:

-        produkcja (…);

-        obróbka (…);

-        produkcja (…);

-        naprawa i konserwacja maszyn (33.12.Z);

-        naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (33.14.Z);

-        naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia (33.19.Z);

-        instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z);

-        wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z);

-        badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z).

Spółka, (…). Obecnie klientem spółki dla którego realizowany jest największy kontrakt jest (…). Z maszyn stworzonych (…).

Spółka, w ramach swojej działalności, wytwarza 3 rodzaje maszyn:

1. maszyny prototypowe – całkowicie nowe produkty zaprojektowane od podstaw przez pracowników Spółki, powstające po zgłoszeniu zapytania od potencjalnego Klienta. Co ważne, Klient nie przekazuje Spółce projektu nowego rozwiązania ani instrukcji dotyczącej jego wykonania, a jedynie ogólny opis oczekiwanego rezultatu, co do którego nie ma pewności, czy może zostać osiągnięty. Każda z takich maszyn realizowana jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę. Wiedza i doświadczenie, które zostają nabyte przez pracowników Spółki dzięki takiemu projektowi, następnie są wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów;

2. maszyny prototypowe, których powstanie inicjują pracownicy Spółki – całkowicie nowe maszyny, które powstały z inicjatywy Spółki, bez potrzeby zgłaszania zapotrzebowania przez Klienta. Pracownicy Spółki opracowują projekt takiego prototypu we własnym zakresie, a następnie poszukują potencjalnych klientów, którzy mogliby być zainteresowani takim produktem. Po zgłoszeniu się klienta chętnego na zakup takiej maszyny, tworzony jest prototyp, następnie przeprowadzane są jego testy oraz wdrożenie i instalacja i uruchomienie maszyny u klienta.

Opracowywanie projektów maszyn wskazanych w pkt 1 i 2 oraz ich wykonanie wymaga przeprowadzenia szeregu testów w celu znalezienia optymalnych rozwiązań technologicznych, dostosowywanych do potrzeb zgłaszanych przez Klienta. Po spełnieniu wymagań określonych w zamówieniu wyprodukowane maszyny mogą być bezpośrednio wykorzystywane na linii produkcyjnej podmiotu zamawiającego. Projekt maszyny uwzględnia warunki, w jakich docelowo maszyna ma być zamontowana (park maszynowy klienta). Te aspekty sprawiają, że większość projektowanych na zamówienie maszyn posiada unikalne rozwiązania technologiczne.

3. Spółka wykonuje także maszyny zaprojektowane przez Klienta bądź podmiot trzeci na bazie przekazanej przez nich dokumentacji technicznej bądź wykonuje i sprzedaje maszyny zaprojektowane wcześniej bez ich przeprojektowywania, bez wprowadzania innowacji i zmiany czy dostosowywania parametrów (np. w przypadku, w którym Klient planuje powielenie linii produkcyjnej w swoim zakładzie) – tych projektów Spółka nie będzie brać pod uwagę przy ewentualnym rozliczeniu ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do przykładowych realizacji obrazujących całokształt prowadzonej działalności rozwojowej Spółka zalicza produkcję:

a) maszyny do (…):

-        funkcja maszyny: (…),

-        maszyna powstała z inicjatywy własnej Spółki na potrzeby jej dalszego wykorzystania przez producenta (…),

-        realizacja projektu zakończyła się sukcesem – maszyna (…),

-        prototyp maszyny powstawał w latach 2021-2022, a cykl produkcyjny zakończył się w roku 2024.

b) (…):

-        funkcja maszyny: (…),

-        cały proces działania maszyny jest obwarowany precyzyjnymi wymogami procesu (…),

-        dzięki odpowiednio zaprojektowanym funkcjonalnościom osiągnięto niezbędne założenia: (…),

-        maszyna powstała dla (…),

-        realizacja zakończona sukcesem - maszyna (…),

-        realizacja projektu zajęła Podatnikowi 7 miesięcy.

c) (…):

-        funkcja maszyny: (…),

-        maszyna powstała dla (…),

-        w wyniku działania pracowników Spółki nad skutecznością realizacji Projektu, maszyna poprawnie (…),

-        realizacja projektu została zakończona sukcesem - osiągnięto wymogi procesowe, maszyna spełnia założone wymagania,

-        maszyna prototypowa została przetestowana i dostarczona klientowi,

-        zakończenie produkcji pierwszej maszyny z pozytywnym rezultatem skutkowało napływem kolejnych zamówień na ten typ urządzeń, które w następnych latach podlegały znaczącym modyfikacjom oraz usprawnieniom,

-        pierwsza maszyna została dostarczona w 2018 roku, kolejne trzy maszyny zostały dostarczone w 2023 roku, następne dwie w 2024 roku, kolejne cztery w 2025 roku, produkcja trzech kolejnych jest w toku z planowaną dostawą w 2026 roku. Od czasu produkcji pierwszej maszyny Spółka nieustannie je ulepsza i dostosowuje w konsultacji z klientem. Po każdej instalacji mogą ujawniać się potrzeby ulepszeń, które tworzy Spółka, a poprzednie wersje są następnie dostosowywane do nowych ustaleń/wersji projektów.

d) (…) – maszyna (…):

-        (…),

-        maszyna powstała dla producenta (…),

-        maszyna poprawnie produkuje półprodukt wykorzystywany w ciągu linii produkcyjnej,

-        realizacja zakończona sukcesem, osiągnięto wymogi procesowe, maszyna spełnia założone wymagania jakościowe i wydajności produkcji,

-        produkcja tej maszyny zajęła Podatnikowi łącznie 6 miesięcy.

Działalność Spółki polega na twórczym i systematycznym wykorzystaniu zasobów wiedzy prowadzącym do powstania nowych lub ulepszonych produktów w postaci zaawansowanych maszyn (…).

Prace realizowane przez Spółkę charakteryzują się:

-        innowacyjnością – opracowywaniem innowacyjnych rozwiązań technologicznych dotychczas niestosowanych w branży, noszących cechy nowości,

-        systematycznością – prowadzeniem działań według zaplanowanej metodologii i harmonogramu,

-        twórczością i kreatywnością – wykorzystaniem wiedzy inżynierskiej do kreowania nowych zastosowań technicznych,

-        użytecznością i celowością - ukierunkowaniem prac na osiągnięcie mierzalnych efektów wdrożeniowych zastosowanych rozwiązań w środowisku przemysłowym.

Spółka na co dzień wykonuje zarówno pojedyncze maszyny, jak i całe linie technologiczne, będąc przygotowana do produkcji jednostkowej oraz seryjnej. Działalność obejmuje kompleksowe usługi od etapu projektowania, poprzez produkcję, aż po wdrożenie i uruchomienie maszyn u odbiorców końcowych.

Prowadzona działalność wymaga wysokich kwalifikacji technicznych personelu oraz zastosowania zaawansowanych technologii projektowania i produkcji, co potwierdza rozwojowy charakter realizowanych prac.

W Spółce zatrudnione są następujące osoby wykonujące czynności przy opisanych we wniosku projektach:

a) Główny Inżynier, do którego obowiązków należy m.in.:

-        całościowe zarządzanie projektami technicznymi, w tym koordynacja pracy zespołu inżynierów i nadzór nad realizacją projektów,

-        odpowiedzialność za tworzenie strategii produkcyjnej i finansowej spółki,

-        planowanie produkcji,

-        kontakt z klientem,

-        nadzorowanie przygotowywania wycen i przygotowanie ofert,

-        zarządzanie zespołem inżynierów,

-        planowanie, organizowanie i nadzór nad pracami technicznymi i projektowymi,

-        monitorowanie projektów w zakresie postępów, budżetu i terminowości.

b) Kierownik Działu Konstrukcyjnego, do którego obowiązków należy m.in.:

-        zarządzanie zespołem konstruktorów: mechaników, elektryków i programistów,

-        planowanie i koordynacja prac projektowych, weryfikacja realizacji zadań,

-        nadzorowanie, tworzenie, prowadzenie i modyfikowanie dokumentacji technicznej,

-        nadzór nad jakością i terminowością dokumentacji,

-        kontrolowanie wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych,

-        weryfikacja zgodności dokumentacji z wymogami klienta,

-        śledzenie nowych rozwiązań technologicznych,

-        rozwiązywanie problemów technicznych i inżynieryjnych,

-        projektowanie oraz przygotowywanie dokumentacji na potrzeby produkcji,

-        zapewnienie wsparcia merytorycznego,

-        odpowiedzialność za terminową realizację projektów,

-        nadzór nad dokumentacją techniczną.

c) Kierownik Działu Produkcji, do którego obowiązków należy m.in.:

-        przygotowywanie planów produkcji,

-        utrzymanie procesów produkcyjnych,

-        opracowanie technologii wykonania maszyny,

-        nadzorowanie prac z harmonogramem i projektem technicznym,

-        koordynowanie procesu produkcyjnego,

-        odpowiedzialność za technologię wykonania na etapie produkcji jak i wsparcie biura konstrukcyjnego w trakcie projektowania maszyn w zakresie technologii wykonania,

-        sprawdzanie, czy produkcja odbywa się zgodnie z harmonogramem, zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy,

-        rozwiązywanie problemów technicznych i inżynieryjnych.

d) Konstruktorzy Elektrycy, do których obowiązków należy m.in.:

-        projektowanie układów automatyki i sterowania,

-        projektowanie układów pneumatyki,

-        tworzenie analizy ryzyka maszyn i nadzór nad doborem i weryfikacją bezpieczeństwa maszyn związanych z wymogami dyrektywy maszynowej i norm z nią zharmonizowanych,

-        przygotowanie podczas etapu przygotowywania oferty wstępnego projektu automatyki, w oparciu o który sporządzana jest wycena i oferta,

-        automatyzacja procesów,

-        analiza ryzyka.

e) Konstruktorzy Mechanicy, do których obowiązków należy m.in.:

-        projektowanie konstrukcji maszyn z wykorzystaniem programów komputerowych i przygotowanie dokumentacji,

-        przygotowanie wstępnego modelu maszyny, w oparciu o który sporządzana jest wycena i oferta, tworzeniem prototypu,

-        nadzorowanie pracy zespołu, w tym przede wszystkim wykonawców danego projektu,

-        realizowanie zleceń wspólnie z całym zespołem,

-        współpraca z osobami, które są odpowiedzialne za prace wykonawcze.

f) Programiści, do których obowiązków należy m.in.:

-        przygotowanie oprogramowania sterującego, tj. opracowaniu algorytmu sterowania w oparciu o dokumentację, projektowanie paneli operatorskich, konfiguracji sprzętu sterującego – falowniki, serwonapędy,

-        tworzenie instrukcji obsługi/opisów działania maszyny,

-        prowadzenie szkoleń w zakresie obsługi maszyn dla operatorów oraz pracowników utrzymania ruchu,

-        wprowadzanie zaawansowanych systemów na potrzeby działania dużych maszyn i linii technologicznych różnych środowisk specjalistycznych,

-        przygotowywanie bloków funkcyjnych w celu ułatwienia oprogramowania,

-        opracowywanie szablonów do tworzenia programów,

-        tworzenie algorytmów sterowania,

-        automatyzacja procesów,

-        obsługa (…).

Spółka przywiązuje szczególną wagę do poziomu wykształcenia, kwalifikacji oraz ciągłego podnoszenia kompetencji swoich pracowników, w szczególności tych zaangażowanych w realizację działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Pracownicy Spółki zajmujący się projektami rozwojowymi mają wykształcenie techniczne i są absolwentami studiów o profilu technicznym – w tym m.in. takich kierunków, jak:

-        Automatyzacja maszyn, pojazdów i urządzeń (Politechnika (…)),

-        Mechanika w zakresie maszyn i urządzeń rolniczych (Politechnika (…)),

-        Elektrotechnika (Politechnika (…)),

-        Mechatronika (Politechnika (…)),

-        Mechanika i budowa maszyn (Politechnika (…)),

-        Automatyka i robotyka (Politechnika (…)).

Inwestowanie w zasoby ludzkie - poprzez zatrudnianie specjalistów posiadających odpowiednie przygotowanie kierunkowe oraz systematyczne doskonalenie ich wiedzy (m.in. poprzez wewnętrzne szkolenia branżowe przekazujące wiedzę i doświadczenie Spółki pracownikom, udział w kursach specjalistycznych czy wewnętrzne programy rozwojowe polegające na dzieleniu się przez pracowników Spółki wypracowanych praktyk i zdobytych doświadczeń związanych z realizacją projektów) - pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością rozwojową oraz stanowi warunek efektywnego i metodycznego prowadzenia prac rozwojowych. Zapewnienie wysokiego poziomu merytorycznego kadry umożliwia prawidłową identyfikację problemów technologicznych, opracowywanie i weryfikowanie hipotez, a także wdrażanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań.

Struktura zatrudnienia w Spółce w ostatnich latach prezentowała się następująco:

-        w 2021 roku Spółka zatrudniała łącznie (…) osób,

-        w latach 2022-2025 Spółka zatrudniała łącznie (…) osoby.

Spółka dysponuje halami produkcyjnymi i pomieszczeniami biurowymi o łącznej powierzchni ponad (…), w których odbywa się pełny cykl produkcyjny maszyn. Proces produkcyjny obejmuje:

-        zaprojektowanie maszyny,

-        zakupy materiałów do produkcji i podzespołów,

-        przygotowanie materiałów,

-        cięcie, gięcie i wypalanie blach,

-        obróbkę skrawaniem,

-        spawalnictwo,

-        montaż szaf sterowniczych,

-        instalację elektryczną,

-        przygotowanie (…),

-        prace ślusarsko-montażowe,

-        testowanie maszyn,

-        pakowanie maszyn,

-        wysyłka do klienta.

Spółka prowadzi wyżej opisaną działalność w sposób zorganizowany i szczegółowo zaplanowany. Proces realizacji projektów każdorazowo przebiega przez poniższe etapy:

I. Przyjęcie zapytania ofertowego (w przypadku tzw. projektów klienckich). Opracowanie koncepcji projektu. Wycena projektu na bazie koncepcji i przygotowanie oferty handlowej.

Pierwszym krokiem jest powstanie koncepcji projektu, w której pracownicy wnioskodawcy przystępują do opracowania założeń projektu. Każdorazowo zapytanie ofertowe klienta (w przypadku tzw. projektów klienckich) bądź idea powstała wewnętrznie (tj. w strukturze pracowników Spółki) trafia do zespołu pracowników Podatnika, którzy po wstępnej analizie sporządzają koncepcję realizacji zlecenia na podstawie przekazanych (przez klienta lub wewnętrznego pomysłodawcę) wstępnych wytycznych i wymagań technicznych. Faza ta ma charakter autorski i indywidualny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Tutaj też zostają zidentyfikowane obszary wiedzy, której wykorzystanie będzie konieczne przy opracowaniu rozwiązań zawartych w koncepcji. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zadanie. Taka wstępna dokumentacja stanowi podstawę do sporządzenia wyceny projektu. Oferta handlowa zawiera opis założeń projektu, rysunki maszyn, opis technologii, opis materiałów niezbędnych do realizacji projektu, tabele cenowe i warunki handlowe.

II. Projektowanie.

Po zaakceptowaniu oferty przez klienta/po akceptacji projektu przez osoby decyzyjne, w Spółce rozpoczyna się proces właściwego projektowania produktu. Na podstawie opracowanej w etapie I koncepcji, zostaje przygotowany wstępny projekt techniczny maszyny. W trakcie opracowania nowego rozwiązania, Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę posiadaną przez zespół pracowników zaangażowanych do opracowania maszyny. Podczas opracowania każdego z Prototypów wykorzystywana jest wiedza z dziedziny mechaniki i budowy maszyn, automatyki, robotyki, elektryki, dyrektywy maszynowej i norm z nią związanych. Tworzony jest projekt techniczny niezbędny do późniejszej produkcji. Dział konstrukcyjny składający się z inżynierów odpowiada za opracowanie dokumentacji (…). Projekty mechaniczne powstają w oparciu o (…). W ramach projektu uzgadniane są informacje dotyczące użytych materiałów oraz technologii produkcji. Pracownicy dzięki własnej kreatywności i synergii posiadanych kompetencji mogą stworzyć nowe, innowacyjne rozwiązanie. Efekty tej synergii są widoczne w tworzeniu założeń projektowych, które nie tylko spełniają aktualne potrzeby klienta, ale również wprowadzają zupełnie nowe możliwości i funkcjonalności. Niejednokrotnie zdarza się, że wnioskodawca lub jego pracownicy, chcąc opracować nowy Prototyp, wynikający z przyjętej na wstępie koncepcji, muszą uzupełnić swoją wiedzę. Zdobywanie nowej wiedzy i ciągła jej aktualizacja pomagają zarazem przygotować się na coraz bardziej skomplikowane i zaawansowane wyzwania z dziedziny budowy maszyn i automatyzacji procesów.

III. Wykonanie projektu

Na podstawie wykonanej dokumentacji projektowej, pracownicy Spółki przystępują do realizacji projektu. Wykonanie rozpoczyna się po uzyskaniu akceptacji stworzonego projektu przez klienta (projekty klienckie)/zamówienia bądź przez akceptację projektu przez osoby decyzyjne. Na tym etapie prac na halach produkcyjnych odbywa się produkcja maszyn. (…). Gdy projekty są gotowe, elektrycy przystępują do konstruowania (…). Wykonanie maszyny jest procesem, który wymaga połączenia wielu elementów technicznych wraz z oprogramowaniem. W wyniku tego procesu, powstają nowe rezultaty dotyczące funkcjonowania przyjętych na etapie koncepcji rozwiązań. W wyniku łączenia odpowiednich (…) powstają nowe rozwiązania, które w całości lub częściowo mogą zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę także w kolejnych prototypowych projektach.

Pojawienie się wątpliwości lub nieprawidłowości na etapie budowy Prototypu stwarza konieczność powrotu do etapu koncepcji i poszukiwania nowego rozwiązania, które zapewni funkcjonowanie Prototypu zgodnie z przyjętymi przez wnioskodawcę założeniami.

Następnie pracownicy Spółki opracowują programy sterowania maszyną oparte na (…).

IV. Próby wewnętrzne.

Próby wewnętrzne (pierwsze uruchomienie próbne) powstałego produktu odbywają się na terenie Spółki. Prowadzone są w celu eliminacji błędów powstałych na etapie projektowania oraz montażu. Na etapie pierwszych testów maszyny następuje weryfikacja założeń i sprawdzenie funkcjonalności działania maszyny. Z uwagi na prototypowy charakter projektu, testowane maszyny wymagają wprowadzenia poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyny jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od pracowników Spółki pogłębienia analiz oraz przeprowadzania nowych, kolejnych prób.

V. Instalacja u klienta, testy odbiorowe, montaż i odbiór techniczny.

Po wprowadzeniu zmian zdefiniowanych na etapie próby technologicznej i przeprowadzeniu testów wewnętrznych, następuje ostatni etap procesu produkcji - uruchomienie produktu u klienta. Gotowy produkt transportowany jest do fabryki klienta, gdzie maszyna zostaje zainstalowana. Pracownicy Spółki przeprowadzają jej uruchomienie, asystują podczas testów odbiorowych. Następnie klient przeprowadza odbiór maszyny podczas którego weryfikuje założenia techniczne i technologiczne. Na tym etapie przeprowadzane są szczegółowe testy i zatwierdzenie maszyny do produkcji. Przez pierwszy okres po przekazaniu maszyny do produkcji, pracownicy Spółki świadczą wsparcie podczas regularnej produkcji, jeśli Klient wyraża taką wolę.

W wyniku prowadzonych przez Spółkę prac, powstaje nowa wiedza techniczna o bezpośrednim zastosowaniu w praktyce inżynierskiej. Obejmuje ona opracowywanie innowacyjnych maszyn, systemów sterowania oraz metod produkcji, a także rozwiązywanie złożonych problemów technicznych, które dotychczas nie znalazły skutecznych rozwiązań. W wielu przypadkach wiedza ta pozwala na reinterpretację i udoskonalenie istniejących technologii, dostosowując je do specyficznych warunków materiałowych, eksploatacyjnych lub procesowych. Taka nowa wiedza nie była wcześniej dostępna w praktyce gospodarczej Spółki i powstaje w wyniku twórczego, systematycznego procesu badawczo-rozwojowego, obejmującego analizę, projektowanie, prototypowanie i testowanie rozwiązań.

W zakresie automatyki, Spółka (…). Elektrycy (…). Spółka gromadzi dokumentację dotyczącą każdego projektu, obejmującą oferty, dokumentację projektową, faktury, instrukcje obsługi, protokoły odbioru, niekiedy również zdjęcia wyprodukowanego urządzenia.

Spółka w okresie od (…) 2017 r. do (…) 2020 r. zrealizowała również projekt (…) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój, który został dofinansowany ze środków Funduszy Europejskich. Jego celem było utworzenie Centrum Badawczo-Rozwojowego, którego działalność ukierunkowana jest wokół prac badawczo-rozwojowych nad opracowaniem (…). Za rezultat projektu przyjęto wdrażanie innowacji produktowych dla producentów (…), polegające na wprowadzeniu do oferty firmy maszyn zawierające nowe rozwiązania w zakresie:

-        precyzyjnego (…),

-        metod (…),

-        systemów (…).

Dofinansowanie ze środków Funduszy Europejskich nie zostało przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych związanych z projektami, wskazanych poniżej – Spółka wydatkowała je na inwestycje w infrastrukturę, zdolności i wyposażenie w MŚP, związane bezpośrednio z działaniami badawczymi i innowacyjnymi, które prowadzi.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka planuje rozpoznać część kosztów ponoszonych w ramach projektów jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ulga B+R”).

Spółka wyodrębnia koszty, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w osobnej ewidencji – w przypadku Spółki, odpowiednie wyodrębnienie zapewnia specjalna ewidencja prowadzona w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wyodrębnione zostały/wyodrębnione będą wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością nad Projektami, mogące zostać uznane za koszty kwalifikowane, z podziałem na kategorie wskazane poniżej.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić w rozliczeniu następujące koszty jako kwalifikowane do ulgi B+R:

1. Koszty wynagrodzeń - umowy o pracę

Wnioskodawca w celu realizacji projektów rozwojowych, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca ponosi następujące koszty, które ma zamiar rozliczyć w ramach ulgi B+R:

a) wynagrodzenie zasadnicze,

b) składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe;

c) premie regulaminowe,

d) wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie urlopowe, zasiłki ojcowskie/macierzyńskie,

e) premie uznaniowe,

f) nagrody jubileuszowe,

g) dopłata do ubezpieczenia PZU Zdrowie.

Wnioskodawca planuje uwzględnić w ramach ulgi B+R koszty wynagrodzeń wyłącznie w części, w jakiej czas pracy danego pracownika jest poświęcony na projekty badawczo-rozwojowe. Koszty te dotyczą w szczególności następujących grup pracowników:

-        Głównego Inżyniera,

-        Kierownika Działu Konstrukcyjnego,

-        Kierownika Działu Produkcji,

-        Konstruktorów Elektryków,

-        Konstruktorów Mechaników,

-        Programistów.

Czas pracy oraz odpowiednią część wynagrodzenia wymienionych pracowników w kontekście projektów rozwojowych Wnioskodawca ustala na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy pracowników projektowych. Ewidencja ta umożliwia precyzyjne określenie stopnia zaangażowania w realizację zadań związanych z konkretnymi zleceniami projektowymi.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zamierza włączyć do kosztów kwalifikowanych jedynie proporcjonalną część kosztów wynagrodzeń pracowników wymienionych powyżej. Proporcja ta będzie określana na podstawie stosunku czasu poświęconego na realizację projektów będących przedmiotem niniejszego wniosku do całkowitego czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z ewidencją czasu pracy. Metodyka rozliczania czasu pracy będzie zgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021).

2. Koszty związane z zakupem materiałów i surowców

W ramach realizowanych projektów, Wnioskodawca nabywa różnorodne materiały, między innymi stalowe elementy ram, panele sterujące, okablowanie, napędy elektryczne, czujniki położenia, metale, farby, środki montażowe, podkładki, śruby oraz inne narzędzia i oprzyrządowanie.

Wnioskodawca nie wytwarza samodzielnie części, lecz pozyskuje je od dostawców zewnętrznych w drodze nabycia, a następnie wykorzystuje w procesie produkcji urządzeń. Wnioskodawca w przyszłości planuje prowadzenie szczegółowej ewidencji dokumentującej realizację projektów zawierającej dane o kosztach materiałów i surowców związanych z poszczególnymi projektami, umożliwiającej precyzyjne przyporządkowanie i identyfikację kosztów poniesionych na rzecz danego projektu, zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych. W przypadku materiałów i surowców, co do których nie będzie możliwości przypisania ilości i wartości do danego projektu, Spółka nie będzie uwzględniała ich kosztów w ewidencji kosztów kwalifikowanych.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca planuje dokonać rozliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p., przy czym w szczególności zaznacza, że:

-        nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p.,

-        zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.,

-        zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.,

-        nie zamierza odliczać w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,

-        wymienione składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-        wymienione w tym wniosku koszty nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

-        nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

-        koszty kwalifikowane zostaną odliczone od podstawy opodatkowania roku, w którym zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodu,

-        w przyszłości również planuje prowadzić w ramach działalności projekty w wyżej opisanym zakresie.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

1) Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Wnioskodawca osiąga konkretne cele techniczne, technologiczne i wdrożeniowe w postaci opracowania, wykonania, przetestowania i uruchomienia nowych albo istotnie ulepszonych maszyn prototypowych oraz linii technologicznych dla przemysłu, w szczególności dla branży (…). Prace te prowadzą do rozwiązania rzeczywistych problemów technologicznych i procesowych, a ich rezultatem są działające rozwiązania spełniające wymagania jakościowe, wydajnościowe i funkcjonalne, następnie testowane i wdrażane w środowisku przemysłowym odbiorcy. Opisane we wniosku przykłady obejmują m.in.: (…). W każdym z tych przypadków osiągnięto założony cel techniczny i procesowy, a realizacje zakończyły się sukcesem.

Przykładowo:

-        w przypadku maszyny (…) osiągnięto możliwość (…); maszyna została przetestowana, zaakceptowana przez klienta i dostarczona do odbiorcy,

-        w przypadku maszyny (…),

-        w przypadku (…),

-        w przypadku maszyny (…).

Opracowanie tych rozwiązań następowało przy wykorzystaniu zasobów ludzkich obejmujących w szczególności: Głównego Inżyniera, Kierownika Działu Konstrukcyjnego, Kierownika Działu Produkcji, Konstruktorów Elektryków, Konstruktorów Mechaników oraz Programistów. Osoby te wykonują zadania związane z planowaniem projektów, przygotowaniem koncepcji, wyceną, projektowaniem mechanicznym i elektrycznym, opracowaniem dokumentacji technicznej, przygotowaniem algorytmów i oprogramowania sterującego, analizą ryzyka, nadzorem nad wykonaniem, testami i uruchomieniem maszyn. Pracownicy zaangażowani w te projekty posiadają wykształcenie techniczne, w szczególności w zakresie automatyki i robotyki, elektrotechniki, mechatroniki, mechaniki i budowy maszyn. Stan zatrudnienia u Wnioskodawcy wynosił (…) osób w 2021 r. oraz (…) osoby w latach 2022–2025.

Opracowanie rozwiązań następowało także przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych. Wnioskodawca dysponuje halami produkcyjnymi i pomieszczeniami biurowymi o łącznej powierzchni ponad (…), w których odbywa się pełny cykl projektowania i wykonania maszyn. Proces ten obejmuje projektowanie maszyny, zakupy materiałów i podzespołów, przygotowanie materiałów, cięcie, gięcie i wypalanie blach, obróbkę skrawaniem, spawalnictwo, montaż szaf sterowniczych, instalację elektryczną, przygotowanie programu (…), prace ślusarsko-montażowe, testowanie maszyn, pakowanie oraz wysyłkę do klienta. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym specjalistyczne narzędzia projektowe, w szczególności (…).

Opracowanie rozwiązań następowało również przy wykorzystaniu zasobów finansowych Wnioskodawcy. Prace projektowe są objęte wewnętrzną kalkulacją kosztów projektowych, stanowiącą dokumentację wewnętrzną wykorzystywaną do szacowania całego projektu. Wnioskodawca finansuje realizację projektów z własnych środków, ponosząc w szczególności koszty osobowe oraz koszty materiałów i surowców niezbędnych do opracowania i wykonania prototypów. Dodatkowo, Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów projektowych w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wyodrębnia koszty związane z prowadzoną działalnością nad Projektami.

2) Czy pracę o charakterze rutynowym zaliczacie Państwo do działalności badawczo-rozwojowej?

Nie, prace o charakterze rutynowym nie są zaliczane do działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nie obejmuje zakresem działalności badawczo-rozwojowej projektów polegających na wykonaniu maszyn zaprojektowanych przez klienta albo podmiot trzeci na bazie przekazanej dokumentacji technicznej, ani projektów polegających na wykonaniu i sprzedaży maszyn zaprojektowanych wcześniej bez ich przeprojektowywania, bez wprowadzania innowacji i bez zmiany czy dostosowywania parametrów. Projekty tego rodzaju nie są brane pod uwagę przy rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej.

3) W związku ze wskazaniem przez Państwa, że prace są podejmowane w sposób systematyczny – proszę wyjaśnić: jakie cele na wstępie postawili Państwo sobie w zakresie tworzonych maszyn oraz jaki harmonogram w związku z tym został opracowany, czy został faktycznie zrealizowany?

Prace są podejmowane w sposób systematyczny, ponieważ każdy projekt od początku ma określony cel techniczny, funkcjonalny i wdrożeniowy oraz jest realizowany według uporządkowanego planu działań.

Na wstępie Wnioskodawca stawia sobie cele właściwe dla konkretnego projektu, w szczególności:

-        zaprojektowanie maszyny zdolnej do wykonania określonej funkcji technologicznej,

-        osiągnięcie założonych parametrów jakościowych, wydajnościowych i procesowych,

-        rozwiązanie konkretnego problemu technologicznego występującego u klienta albo zidentyfikowanego przez Wnioskodawcę,

-        opracowanie rozwiązania, które może zostać przetestowane, uruchomione i wykorzystane w rzeczywistym środowisku przemysłowym.

W odniesieniu do poszczególnych projektów, cele te były od początku określone jednoznacznie. W projekcie maszyny do (…). W projekcie (…). W projekcie (…). W projekcie (…).

Dla każdego projektu opracowywany jest harmonogram prac obejmujący kolejne etapy realizacji. Proces ten przebiega każdorazowo według uporządkowanej sekwencji działań:

I. przyjęcie zapytania ofertowego albo inicjacja projektu własnego, opracowanie koncepcji projektu, wycena projektu i przygotowanie oferty handlowej,

II. projektowanie, w tym przygotowanie projektu (…) oraz analizy ryzyka,

III. wykonanie projektu na podstawie dokumentacji projektowej,

IV. próby wewnętrzne i pierwsze uruchomienie próbne,

V. instalacja u klienta, testy odbiorowe, montaż i odbiór techniczny.

Harmonogramy te są faktycznie realizowane. Potwierdzają to zakończone z sukcesem projekty oraz osiągnięte rezultaty. W toku realizacji poszczególnych projektów mogą pojawiać się konieczne modyfikacje założeń technicznych lub powroty do wcześniejszych etapów projektowych, jeżeli na etapie budowy lub prób ujawnią się nieprawidłowości albo potrzeba opracowania nowego rozwiązania.

4) Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Nie, Wnioskodawca w latach 2021-2025 nie uzyskiwał oraz obecnie również nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych.

5) Jakiego okresu (jakich lat) i jakiego stanu prawnego dotyczy złożony przez Państwa wniosek?

Wniosek dotyczy lat 2021–2026 oraz zdarzeń przyszłych.

Wniosek obejmuje stan faktyczny dotyczący działalności prowadzonej w latach 2021–2026, jak również zdarzenia przyszłe polegające na kontynuowaniu przez Wnioskodawcę opisanej działalności w kolejnych latach. Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego odpowiednio w okresach objętych stanem faktycznym oraz stanu prawnego właściwego dla zdarzeń przyszłych.

6) Czy wynagrodzenia pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności np. za czas urlopu, choroby są również przedmiotem pytania nr 2?

Tak, wynagrodzenia pracowników za czas usprawiedliwionej nieobecności, w szczególności wynagrodzenie urlopowe oraz wynagrodzenie chorobowe, są objęte zakresem pytania nr 2. Wnioskodawca do kosztów planowanych do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zalicza m.in. wynagrodzenie chorobowe oraz wynagrodzenie urlopowe. Koszty te są uwzględniane wyłącznie w odpowiedniej proporcji, tj. w takiej części, w jakiej czas pracy danego pracownika pozostaje związany z realizacją projektów badawczo-rozwojowych. Proporcja ta jest ustalana na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy pracowników projektowych.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy stanowi działalność, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., tj. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie działalności opisanej we wniosku?

2. Czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę koszty osobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy? (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę)

3. Czy ponoszone w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów rozwojowych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach realizowanych Projektów, opisanych w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym, Spółka prowadzi działalność, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., tj. do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przez Spółkę koszty osobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przez Spółkę wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów rozwojowych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Artykuł 4a pkt 26 u.p.d.o.p., stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 i 28 tej ustawy, pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych oznaczają badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „p.s.w.n.”).

Zgodnie z ww. przepisami p.s.w.n., w konsekwencji, na gruncie art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe w myśl art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie u.p.d.o.p., oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., została przedstawiona przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: „Objaśnienia IP Box”) z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box).

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe, podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować, czy prowadzone przez niego prace:

-        stanowią działalność twórczą,

-        obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

-        podejmowane są w sposób systematyczny,

-        podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Za słownikiem języka polskiego PWN można wskazać, że „działalność twórcza” to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości odnosi się do stwierdzenia, że dany rezultat działalności człowieka ma charakter kreacyjny – a cecha twórczości jest spełniona wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu (tak J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, (w:) Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 2, podrozdz. 1.2.). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za: M. Brzostowska, P. Kubiesa, 15. ULGA IP BOX [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, Ulgi i zwolnienia w podatkach dochodowych, Warszawa 2024). W celu uznania danego działania jako badawczo-rozwojowe w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot (za Objaśnieniami IP Box, s. 12). Dalej w ww. Objaśnieniach wskazuje się, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (s. 12), a twórczy charakter prac:

-        to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony (s. 13);

-        to w szczególności także opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (s. 13).

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „prototypu” nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., ani p.s.w.n. Mając powyższe na uwadze, zasadnym jest odwołanie się do definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą prototyp to:

1. „pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji”;

2. „pierwowzór czegoś”.

Z kolei zgodnie z pozycją „Podręcznik Frascati 2015. Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej” (dalej: „Podręcznik Frascati”), „prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu” (rozdz. 2.49). „Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R. Zasadę tą stosuje się niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu” (rozdz. 2.50). Odnosząc się do definicji działalność B+R obowiązującej w polskim prawie, definicja prototypu powinna odnosić się do oryginalnego modelu skonstruowanego w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu.

Jak wskazano wcześniej, Podręcznik Frascati wskazuje również, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia przesłankę twórczości określoną w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. (działalność badawczo-rozwojowa – prace rozwojowe). Kolejną przesłanką nieodzownie związaną z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., które są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach etapów prac uznanych za B+R nie dotyczyły, nie dotyczą oraz nie będą dotyczyć: produkcji seryjnej, rutynowego serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy nie obejmowała, nie obejmuje i nie będzie obejmować rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych produktów nawet jeżeli takie zmiany miałyby charakter ulepszeń.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach IP Box, w związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (s. 14).

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Jak wskazano w Objaśnieniach…, w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-        w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-        w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem) ciągły i systematyczny, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Realizowane przez Wnioskodawcę projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma jasno określony cel, jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Za każdym razem projekt prowadzony jest w sposób uporządkowany, metodyczny. Prace realizowane są w sposób ciągły i systematyczny, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność badawczo-rozwojowa przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia przesłankę systematyczności, zgodnie z art. 4a ust. 26 i 28 u.p.d.o.p.

Kolejną przesłanką wskazaną w definicji działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. jest „zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”. Objaśnienia IP Box wskazują, że przesłanka ta dotyczy rezultatu prowadzonej działalności – oraz rozdzielają „zwiększenie zasobów wiedzy” i „wykorzystanie jej [wiedzy] do tworzenia nowych zastosowań” pod kątem rodzaju działalności B+R, przypisując pierwszy przymiot badaniom naukowym, drugi zaś – pracom rozwojowym.

Ustawodawca dla potrzeb ulgi B+R nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”. W związku z tym uznaje się, że nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie to odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (Objaśnienia IP Box, s. 16).

W ramach realizacji tworzenia projektu, Wnioskodawca zdobywa i tworzy nową wiedzę i umiejętności, jak również wykorzystuje uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, zwiększając swoje zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zatem prace Wnioskodawcy wpisują się w definicję „zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Wskazane powyżej spostrzeżenia znajdują odzwierciedlenie w prezentowanych przez organy podatkowe licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych dla przedsiębiorstw produkcyjnych, prowadzących projekty o analogicznym charakterze, jak te, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, w tym między innymi:

-        w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2026 r., 0111-KDIB1-3.4010.794.2025.1.JMS (ulga badawczo-rozwojowa dla spółki prowadzącej działalność w branży maszyn i urządzeń technologicznych – dotyczy opracowywania i tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów/urządzeń/maszyn/ linii/instalacji wyposażonych w nowoczesne maszyny i urządzenia);

-        w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.361.2025.2.ZK (działalność polegająca na opracowywaniu nowych maszyn, technologii oraz projektowaniu prototypów);

-        w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.169.2025.2.JG (produkcja maszyn);

-        w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.813.2024.2.JMS (produkcja maszyn specjalnego przeznaczenia przez spółkę działającą w obszarze robotyki i automatyki przemysłowej);

-        w interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2025 r., 0111-KDIB1-3.4010.789.2024.2.MBD (wytwarzanie maszyn przemysłowych na indywidualne zamówienie).

Reasumując, z analizy działalności Wnioskodawcy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.) w jego ocenie jest on uprawniany jest do zastosowania ulgi określonej w art. 18d u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, opisana działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ:

1) związana jest ze zwiększaniem zasobów wiedzy i wykorzystywaniem zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

2) wykorzystuje istniejącą wiedzę techniczną z zakresu mechaniki i budowy maszyn, automatyki, robotyki, elektryki, dyrektywy maszynowej i norm z nią związanych;

3) w wyniku prac powstaje nowa wiedza techniczna o bezpośrednim zastosowaniu w praktyce inżynierskiej w dziedzinie mechaniki i budowy maszyn, automatyki, robotyki, elektryki;

4) działania Spółki mają charakter twórczy, systematyczny i ukierunkowany na praktyczne zastosowanie wyników.

Wnioskodawca prowadzi systematyczną działalność badawczo-rozwojową, spełniającą definicje zawarte w art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p. Działania te obejmują prace rozwojowe związane z projektowaniem i wdrażaniem nowoczesnych rozwiązań w obszarze mechaniki i budowy maszyn, automatyki, robotyki, elektryki.

Tworzone przez Spółkę produkty są prototypami, bowiem przedstawiają pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawy do dalszej produkcji, oraz przedstawiają pierwowzór produktu (nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego) posiadającego nowe, istotnie zmienione rozwiązania w zakresie projektowania, konstruowania, prób, testów.

W ramach realizacji tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego produktu Wnioskodawca zdobywa i tworzy nową wiedzę i umiejętności, jak również wykorzystuje uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wprowadzone w projektach zmiany nie mają charakteru rutynowości.

Realizowane projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel, jaki Wnioskodawca wraz z tworzonym projektem chce osiągnąć. Za każdym razem projekt prowadzony jest w sposób uporządkowany, metodyczny.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanej przez Spółkę działalności w ramach projektów przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyczerpuje opisane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych kryteria kwalifikacji działalności obszaru B+R.

Ad. 2 i 3

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Katalog kosztów kwalifikowanych szczegółowo wskazuje art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy;

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego;

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie;

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w treści obowiązującej od roku 2022 wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Ponoszone przez Spółkę koszty spełniają opisane w ustawie kryteria i są wykazane w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. - Spółka wyodrębnia koszty, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, w specjalnej ewidencji prowadzonej w arkuszu kalkulacyjnym, w którym wyodrębnione zostały/wyodrębnione będą wszelkie koszty mogące stanowić koszty kwalifikowane w myśl ustawy, związane z prowadzoną działalnością nad Projektami.

a) Koszty osobowe

Koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone z tytułu stosunków pracy dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”). Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Celem przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową, od pozostałych wydatków - z tym zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych zadań. Co za tym idzie, konstrukcja przepisu nakazująca rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie jest kryterium dającym podstawy do wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wydatków pracodawcy wynikających bezpośrednio ze stosunku pracy i tym samym wynikających z nich odpowiednich elementów składowych tegoż wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Szef KAS”) z 5 stycznia 2019 r. (DPP13.8221.38.2017.GTM – zmiana interpretacji indywidualnej), „dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki podatnika na wypłatę świadczeń dla pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową”.

Pracownicy Spółki nie realizują/nie będą realizować wyłącznie prac B+R. Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, dla rzetelności obliczenia kosztów kwalifikowanych Spółka ustaliła/ustali/będzie ustalać proporcję czasu przeznaczonego przez pracownika na faktyczne wykonywanie prac rozwojowych do jego ogólnego czasu pracy, otrzymując procentowy wskaźnik zaangażowania pracownika w prace B+R i wykorzystując następnie ów wskaźnik do obliczenia faktycznej wysokości ponoszonego kosztu kwalifikowanego osobowego. Zatem koszt wynagrodzeń wyliczony został/zostanie na bazie czasu pracy poświęconego przez każdego pracownika na dane projekty uznane za badawczo-rozwojowe oraz wynagrodzeń na podstawie listy płac za dany miesiąc.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do należności o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do kosztów wynagrodzeń Pracowników należą: wynagrodzenie zasadnicze; składki z tytułu wynagrodzenia zasadniczego, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe; premie regulaminowe; premie uznaniowe; nagrody jubileuszowe; dopłata do ubezpieczenia PZU Zdrowie.

Reasumując, w swojej ocenie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca ewidencjonował/ewidencjonuje/będzie ewidencjonował czas pracy danego pracownika w realizacji zlecenia w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników w pracy nad określonymi, poszczególnymi projektami realizowanymi w danym okresie. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane wyżej koszty osobowe, powiązane z pracownikami realizującymi działalność badawczo-rozwojową, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

b) Koszty materiałów i surowców

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., koszt kwalifikowany stanowi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z realizacją nowego produktu, istotnie zmienionego produktu, ulepszonego produktu, prototypu, Wnioskodawca nabywa określone materiały i surowce. Spółka w ramach działalności opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów.

Jednocześnie, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy u.p.d.o.p., nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Interpretując zatem znaczenie pojęcia „surowce”, konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowiec” oznacza „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (sjp.pwn.pl) lub „materiał podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe; tworzywo” (sjp.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, należy odwołać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” – tak np. E. Walińska i in., Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, Warszawa 2025, art. 3. Wnioskodawca nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego.

W interpretacji z 6 kwietnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO) Dyrektor KIS stwierdził, że „(…) istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wydatków na nabycie materiałów i surowców, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, wówczas wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. materiały i surowce będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku wydatki na ich nabycie będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej materiały i surowce będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w przyszłości planuje prowadzenie szczegółowej ewidencji dokumentującej realizację projektów zawierającej dane o kosztach materiałów i surowców związanych z poszczególnymi projektami, umożliwiającej precyzyjne przyporządkowanie i identyfikację kosztów poniesionych na rzecz danego projektu, zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych – a więc w przypadku materiałów i surowców, co do których nie będzie możliwości przypisania ilości i wartości do danego projektu, Spółka nie będzie uwzględniała ich kosztów w ewidencji kosztów kwalifikowanych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy koszty wszystkich materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów/produktów/maszyn przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego – w takiej części, w jakiej te materiały i surowce będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej - mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do 4a pkt 26 updop,

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm., dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-        podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-        koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

-        ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-        jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-        w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-        podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-        kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-        koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1

W celu stwierdzenia, czy opisana w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-        w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-        w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że działalność Państwa Spółki polega na twórczym i systematycznym wykorzystaniu zasobów wiedzy prowadzącym do powstania nowych lub ulepszonych produktów w postaci zaawansowanych maszyn dla przemysłu (…).

Prace realizowane przez Państwa Spółkę charakteryzują się:

-        innowacyjnością – opracowywaniem innowacyjnych rozwiązań technologicznych dotychczas niestosowanych w branży, noszących cechy nowości,

-        systematycznością – prowadzeniem działań według zaplanowanej metodologii i harmonogramu, - twórczością i kreatywnością – wykorzystaniem wiedzy inżynierskiej do kreowania nowych zastosowań technicznych,

-        użytecznością i celowością - ukierunkowaniem prac na osiągnięcie mierzalnych efektów wdrożeniowych zastosowanych rozwiązań w środowisku przemysłowym.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy stanowi działalność, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, tj. spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w związku z tym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 updop, w zakresie działalności opisanej we wniosku jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę:

-        koszty osobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy oraz

-        wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów rozwojowych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

Państwa Spółka w celu realizacji projektów rozwojowych, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W ramach nawiązanego stosunku pracy, Państwa Spółka ponosi następujące koszty, które ma zamiar rozliczyć w ramach ulgi B+R:

a) wynagrodzenie zasadnicze,

b) składki z tytułu należności wskazanych w punkcie a) powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe;

c) premie regulaminowe,

e) premie uznaniowe,

f) nagrody jubileuszowe,

g) dopłata do ubezpieczenia PZU Zdrowie.

Wnioskodawca planuje uwzględnić w ramach ulgi B+R koszty wynagrodzeń wyłącznie w części, w jakiej czas pracy danego pracownika jest poświęcony na projekty badawczo-rozwojowe. Koszty te dotyczą w szczególności następujących grup pracowników:

-        Głównego Inżyniera,

-        Kierownika Działu Konstrukcyjnego,

-        Kierownika Działu Produkcji,

-        Konstruktorów Elektryków,

-        Konstruktorów Mechaników,

-        Programistów.

Czas pracy oraz odpowiednią część wynagrodzenia wymienionych pracowników w kontekście projektów rozwojowych Wnioskodawca ustala na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy pracowników projektowych. Ewidencja ta umożliwia precyzyjne określenie stopnia zaangażowania w realizację zadań związanych z konkretnymi zleceniami projektowymi.

W zakresie wynagrodzeń pracowników, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty osobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę), jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanych projektów, Państwa Spółka nabywa różnorodne materiały, między innymi stalowe elementy ram, panele sterujące, okablowanie, napędy elektryczne, czujniki położenia, metale, farby, środki montażowe, podkładki, śruby oraz inne narzędzia i oprzyrządowanie.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów rozwojowych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy, jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

-        ponoszone w przedstawionym stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę koszty osobowe stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy (część pytania z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę);

-        ponoszone w zdarzeniu przyszłym przez Spółkę wydatki na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów rozwojowych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 updop, a tym samym będą mogły zostać odliczone od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy

- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczącego kosztów wynagrodzeń za czas choroby, urlopu lub innej nieobecności pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.