Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.590.2025.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...)

Spółka w (…) roku rozpoczęła proces przygotowawczy do wprowadzenia na rynek nowego produktu, zgodnego z założeniami Dyrektywy (…) (dalej: „Dyrektywa”) ukierunkowanymi na (…). W tym celu zainicjowano projekt obejmujący m.in. realizację badań oraz prób przemysłowych (dalej: „Próby”). Próby te były realizowane przez wyznaczone obszary Spółki, które do jej przeprowadzenia wykorzystały zwiększony udział (…) w wysokości do (…) (dalej: „X”).

Wnioskodawca w ramach prowadzanych Prób realizował procesy obejmujące badania związane z opracowaniem receptury nowego wyrobu, niedostępnego wówczas zarówno w skali Spółki, jak i kraju, tj. mieszaniny X, różniącej się od standardowej (…) tym, że do bazowej (...) dozowano większą ilość (…) w produkcie gotowym.

Badania przeprowadzane były w trybie kilkufazowego procesu badawczego składającego się z:

· Badań laboratoryjnych – ich głównym założeniem był test właściwości fizykochemicznych oraz weryfikacja spełnienia wymogów jakościowych. Mieszanina spełniająca standardy jakościowe oraz wymagania prawne w zakresie dopuszczalnych technik pomiarowych danego parametru, poddawana była Próbie w skali przemysłowej, z której to pobierane były różnej wielkości próbki przeznaczone do dalszych testów.

· Testów na (…) – pobrana mieszanina, po pozytywnym spełnieniu normatywnych i ustawowych wymagań jakościowych poddawana była testom na (…).

· Testów na (…) – w ramach procesu testowania przygotowanej mieszanki, która została zlecona do wyspecjalizowanego laboratorium.

(dalej łącznie jako: „Proces badawczy”).

Proces badawczy nad wdrożeniem (...) X rozpoczęto od prac laboratoryjnych, których celem było opracowanie receptur mieszanek (…) zawierających (…) oraz ocena ich właściwości fizykochemicznych.

W Procesie badawczym testowano różne poziomy dozowania.

Po zakończeniu etapu laboratoryjnego Spółka przeprowadziła Próby.

Próba pierwsza, przeprowadzona w (…) roku, obejmowała produkcję (...) bazowej (…) oraz (...) (…). Proces rozpoczęto od przygotowania komponentów, które poddano analizie laboratoryjnej i zgromadzono w zbiornikach nieprzepływowych. Następnie opracowano modele matematyczne oparte na regresji liniowej i nieliniowej z uwzględnieniem współczynników korekcyjnych (dalej: „Próba I”).

Próba druga, zrealizowana w (…) roku, stanowiła kontynuację i rozwinięcie działań z (…) roku i została przeprowadzona w warunkach zimowych (dalej: „Próba II”).

Obie Próby potwierdziły finalnie możliwość technologicznego i technicznego wytwarzania (...) X w warunkach przemysłowych co znalazło swoje odzwierciedlenie w raportach z przeprowadzonych Prób. Wskazano jednak na konieczność dalszej optymalizacji procesu dozowania (…), szczególnie przy małych objętościach oraz modyfikacji modeli matematycznych. Wyniki badań laboratoryjnych i analizy jakościowe dostarczyły danych niezbędnych do dalszych testów (…) oraz przyszłemu wdrożeniu (...) X na rynku krajowym.

Opisywane działania w zakresie Prób nie stanowiły rutynowych i okresowych zmian lub czynności wdrożeniowych. Ponadto Próby nie stanowiły etapu produkcji próbnej nowego produktu, przez który rozumie się wyłącznie etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest jedynie wykonanie prób i testów przed uruchomieniem produkcji nowego produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych. Przeprowadzone przez Spółkę testy i analizy wykazały konieczność kontynuacji prac badawczo-rozwojowych nad nowym dla Spółki produktem.

W opracowanym przez Spółkę harmonogramie przebiegu prac badawczych oraz prób przemysłowych, wykazano wstępnie potrzebę realizacji trzech prób;

1. Próba pierwsza celem sprawdzenia możliwości komponowania (...) X (Próba I),

2. Próba druga celem kontynuacji działań z (…) roku oraz rozszerzenie analiz przy warunkach zimowych (Próba II),

3. Próba III celem kontynuacji wcześniejszych działań oraz rozszerzenie analiz przy warunkach letnich.

Ostatecznie Wnioskodawca zrezygnował z realizacji trzeciej próby z uwagi na zmiany organizacyjne.

Efektem przeprowadzonych Prób było opracowanie nowego produktu – (…) - różniącego się parametrami od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Spółki.

W ramach realizacji Prób, Wnioskodawca poniósł liczne koszty surowców, takich jak m.in.:

• (…)

(dalej łącznie jako: „Surowce”)

Ponadto, Spółka wskazuje, że:

· korzysta z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „Ulga B+R”), o której mowa w art. 18d-e Ustawy o CIT nieprzerwanie od 2016 r.

· dla celów skorzystania z Ulgi B+R prowadziła i nadal prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT,

· kwota potencjalnego odliczenia nie przekracza kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

· nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT,

· nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. 2019.1402 t. j.),

· Spółka odliczała, odlicza i zamierza odliczać w przyszłości w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a Ustawy o CIT,

· Spółka dokonuje i zamierza dokonywać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT,

· koszty rozliczone w ramach Ulgi B+R nie obejmują i nie będą obejmować kosztów rozliczonych w ramach innych ulg podatkowych,

· koszty rozliczone w ramach Ulgi B+R zostały poniesione ze środków własnych i nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce,

· posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy o CIT.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym Próby stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Prób od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym Próby stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Prób od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania

Przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 Ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie Ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei w myśl art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stanowisko Wnioskodawcy

W myśl art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka od 2019 r. spełniała ogólne warunki wynikające z art. 18d Ustawy o CIT do skorzystania z Ulgi B+R.

Jak zostało ponadto wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w sposób systematyczny i ciągły realizuje od lat prace, które zdaniem Wnioskodawcy są pracami o charakterze badawczo-rozwojowym, w zakresie opracowywania receptur i testowania nowych wyrobów. W ramach tych prac realizował i dalej realizuje projekt, w ramach którego przeprowadzono dwie Próby - pierwszą w 2019 r., a drugą w 2021 r. W tym kontekście, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż zdaniem Spółki, realizowana przez Wnioskodawcę działalność w 2019 r., spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), a poniesione koszty stanowią koszty z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, Działalność B+R obejmuje pracę twórczą podejmowaną w sposób metodyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy – w tym wiedzy o rodzaju ludzkim, kulturze i społeczeństwie – oraz w celu tworzenia nowych zastosowań dla istniejącej wiedzy.

Działalność B+R definiuje zbiór wspólnych cech, nawet jeśli działalność ta jest prowadzona przez różnych wykonawców. Prace badawcze i rozwojowe mogą mieć na celu osiągnięcie celów szczegółowych lub ogólnych. Działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów, tj. powinna być:

· nowatorska,

· twórcza,

· nieprzewidywalna,

· metodyczna,

· możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Ponadto, w ramach Podręcznika Frascati wskazano termin „działalność badawcza i rozwojowa”, który obejmuje trzy rodzaje działalności: badania podstawowe, badania stosowane i prace rozwojowe:

• Badania podstawowe to prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy na temat podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, bez uwzględniania konkretnych zastosowań.

• Badania stosowane to oryginalne badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy. Są one jednak ukierunkowane przede wszystkim na konkretny, praktyczny cel lub zamiar.

• Prace rozwojowe to prace podejmowane w sposób metodyczny, oparte na wiedzy zdobytej w wyniku działalności badawczej i rozwojowej i doświadczeń praktycznych oraz wytwarzające dodatkową wiedzę, ukierunkowaną na wytworzenie nowych produktów lub procesów bądź na udoskonalenie istniejących produktów lub procesów.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej realizuje procesy obejmujące następujący rodzaj badań:

• Badania związane z opracowaniem receptury nowego wyrobu – charakteryzujące się opracowaniem bądź znaczącym ulepszeniem, w wyniku którego powstaje nowe bądź znacząco zmodyfikowane (…). Badania te wiązały się z próbami komponowania (…) bazową w różnych proporcjach, co miało przyczynić się do weryfikacji możliwości osiągnięcia nowego wyrobu.

Badania prowadzone przez Wnioskodawcę, zdaniem Spółki, spełniają definicję badań stosowanych oraz prac rozwojowych wynikającą z Podręcznika Frascati, tym samym wskazując na charakter badawczo–rozwojowy prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazuje przesłanki przemawiające za uznaniem realizowanej Próby za Działalność B+R (zgodnie z opisem procesu wskazanym w Podręczniku Frascati):

• Spełnienie definicji prac rozwojowych – opracowanie nowego wyrobu wymagało od pracowników Wnioskodawcy wykorzystania posiadanej wiedzy o właściwościach fizykochemicznych poszczególnych surowców (komponentów, dodatków, substancji wykorzystywanych do produkcji (…)), a prace prowadzone w Spółce polegały na tworzeniu nowego rodzaju (…) – poprzez komponowanie (...) bazowej z (…) w różnych proporcjach. Celem było określenie maksymalnego poziomu udziału (…) możliwego do zastosowania w procesie komponowania bez utraty jakości i wymaganych parametrów (…), co miało przełożyć się na możliwość wdrożenia nowego rodzaju (...) – X.

• Spełnienie 5 przesłanek Działalności B+R (wg Podręcznika Frascati):

· Nowatorski charakter przeprowadzonych Prób przejawia się w opracowaniu receptury (...) X – (…) zawierającego zwiększoną ilość (…) gotowego produktu. Proces ten obejmował badania nad wpływem zwiększonego udziału (…) na właściwości (…) oraz dostosowanie receptury do wymogów jakościowych i regulacyjnych. Proces obejmował kompleksowe badania nad wpływem zwiększonego udziału (…) na właściwości (…), w tym jego stabilność, parametry jakościowe oraz zgodność z obowiązującymi normami. Zwiększenie udziału (…) miało na celu nie tylko poprawę parametrów technicznych (...), ale również realizację celów wynikających z przepisów unijnych w zakresie udziału energii odnawialnej w (…).

· Twórczy charakter przeprowadzonych Prób wynika z opracowania unikalnej metodyki komponowania (...) X, zawierającej zwiększoną ilość (…) – głównie (…) – w dotychczas niestosowanych proporcjach (do (…) objętości gotowego produktu). W momencie rozpoczęcia prac mieszanina ta nie była dostępna ani w ofercie Spółki, ani na rynku krajowym, co wymagało opracowania od podstaw zarówno receptury, jak i dostosowania istniejących procesów technologicznych do nowego produktu. Spółka musiała wypracować własne podejście do dozowania i kontroli jakości (…) na każdym etapie – od przyjęcia surowca, przez komponowanie, aż po dystrybucję na wyselekcjonowane (…). Proces ten wymagał twórczego rozwiązywania problemów technicznych i logistycznych, w tym dostosowania instalacji technologicznych do pracy z wyższym udziałem (…).

· Nieprzewidywalność Prób wynikała z braku wcześniejszych doświadczeń Spółki w zakresie produkcji (...) X, która w momencie rozpoczęcia prac nie była dostępna na rynku krajowym. Wymagało to opracowania receptury od podstaw oraz dostosowania procesów technologicznych i systemów ewidencyjnych. Pomimo metodycznego zaplanowania obu Prób, Spółka nie była w stanie przewidzieć wszystkich wyzwań związanych z precyzyjnym dozowaniem i kontrolą jakości zwiększonej zawartości (…). Kluczowym dowodem na nieprzewidywalność procesu było wystąpienie w trakcie drugiej Próby sytuacji, w której początkowa zawartość (…) była niższa niż docelowe (…). Wymagało to natychmiastowego dokomponowania dodatkowej ilości (…) i korekty parametrów. Konieczność reagowania na nieprzewidziane okoliczności – zarówno przy pierwszym wdrożeniu systemu sterującego pracą (...) w (…) roku, jak i w warunkach zimowych w (…) roku – potwierdza, że wyniki Prób nie były z góry znane i wymagały bieżącego dostosowywania procesów produkcyjnych.

· Metodyczny charakter Prób przejawiał się w konsekwentnym stosowaniu zaplanowanych procedur oraz rygorystycznej kontroli na każdym etapie prac nad X – zarówno w (…), jak i w (…) roku. Każda Próba rozpoczynała się od szczegółowej analizy laboratoryjnej wszystkich komponentów. Następnie opracowywano i wdrażano zaawansowane modele matematyczne oparte na regresji liniowej i nieliniowej, uwzględniające współczynniki (...). Procesy mieszania odbywały się w (…). Gotowe produkty były systematycznie pobierane do beczek stalowych, a ich właściwości fizykochemiczne każdorazowo potwierdzały zgodność z wymaganiami normatywnymi – nawet w przypadku konieczności dokomponowania (…) w Próbie II. Dowodzi to ciągłej kontroli jakości oraz elastyczności metodycznego podejścia.

· Możliwość przeniesienia lub odtworzenia Prób wynika z praktycznego potencjału Prób do stworzenia powtarzalnych i standaryzowanych procedur komponowania (...) X. Fakt, że Próba druga stanowiła kontynuację i rozwinięcie działań z Próby pierwszej – z uwzględnieniem warunków zimowych – potwierdza zdolność Spółki do replikacji i doskonalenia opracowanych rozwiązań. Opracowane i wdrożone modele matematyczne w systemie sterującym pracą (...), wraz ze szczegółowo dopracowanymi procedurami komponowania (...) o wysokiej zawartości (…), mogą być skutecznie wykorzystywane w przyszłej, masowej produkcji tego (…). Pełna dokumentacja obu Prób – obejmująca analizy laboratoryjne, dane z systemów (…) oraz wnioski z korekt procesów (np. dokomponowywania (…)) – umożliwia standaryzację procesów i procedur w całej Spółce, a także dalszy rozwój gamy produktów z (…).

Realizowane przez Spółkę Próby, mające na celu wdrożenie nowego produktu w postaci (...) X, charakteryzowały się niestandardowym przebiegiem ze względu na konieczność implementacji rozwiązań technologicznych, które dotychczas nie funkcjonowały w strukturach Spółki. W związku z tym konieczne było powołanie dedykowanego projektu, co samo w sobie potwierdza niestandardowy charakter prowadzonych działań. Nierutynowy charakter Prób – zarówno pierwszej, jak i drugiej – potwierdza również fakt, że wymagały one opracowania od podstaw unikalnej metodyki komponowania (...) X, która wcześniej nie była obecna ani w ofercie Spółki, ani na rynku krajowym. Proces ten obejmował wdrożenie nowych modeli matematycznych w systemie sterującym pracą (...) oraz dostosowanie instalacji technologicznych do pracy z wyższym udziałem (…) w (…), w tym konieczność korekt i dokomponowywania (…) – jak miało to miejsce w trakcie drugiej Próby.

Przeprowadzenie opisanych we wniosku Prób (z wyłączeniem działań obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), na każdym etapie obejmowało nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów i usług.

Jednocześnie prace nad Próbami nie były wyłącznie czynnościami testowania, wykonania badań, oceny produktów ani innymi tego typu pracami, pracami analitycznymi, pracami koncepcyjnymi i analitycznymi dostarczającymi danych dla innych podmiotów, bieżącą operacyjną działalnością gospodarczą, działalnością wspomagającą lub pomocniczą, ani promowaniem ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki.

Na podstawie analizy powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż można stwierdzić, że opisane Próby przemysłowe komponowania (...) X spełniają przesłanki kwalifikujące je jako Działalność B+R, gdyż Próby miały charakter nowatorski, twórczy, nieprzewidywalny, metodyczny oraz były możliwe do przeniesienia lub odtworzenia.

W pierwotnym brzmieniu przepisów, sprzed nowelizacji, „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna” stanowiło element prac rozwojowych, a tym samym, spełniało definicję działalności badawczo-rozwojowej na gruncie art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 roku. Przeprowadzona w 2018 roku nowelizacja miała na celu zachęcenie i zwiększenie popularności mechanizmu ulgi badawczo-rozwojowej, tym samym, nowelizacja miała charakter poszerzający zakres Ulgi B+R, a nie zawężający. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone koszty dotyczące kosztów Surowców zużytych wyłącznie na cele przeprowadzonych Prób stanowią podstawę do uznania ich jako koszty kwalifikowane w ramach art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, a tym samym umożliwiają skorzystanie z Ulgi B+R wynikającej z art. 18d Ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R wyłącznie w stosunku do Surowców zużytych na potrzeby realizacji Prób. Zgodnie z definicją SJP, słowo „zużyć” oznacza m.in. „spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek” - co w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oznacza spożytkować nabyte Surowce na cele realizacji Prób. Natomiast, zgodnie z definicją słownikową słowa ,,nabyć”, oznacza ,,otrzymać coś na własność za pieniądze; kupić”, co w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego, oznacza zakupy Surowców.

Spółka wskazuje, iż z uwagi na jednoczesną realizację standardowej działalności gospodarczej oraz Działalności B+R realizowanej w ramach przeprowadzanej Próby, Surowce wykorzystywane są również w bieżącej działalności gospodarczej Spółki, tym samym, ich koszt nabycia może być różny w zależności od okresu. Niemniej, Spółka jest w stanie wyodrębnić średnioważony koszt, w skali miesięcznej, zużytych Surowców wyłącznie na cele przeprowadzonych Prób.

Ponadto, zgodnie z definicją słownika SJP, słowo „Surowce” oznacza „materiał podlegający dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe”. Tym samym, niewątpliwie zarówno (…) (X), jak i komponenty wykorzystywane w jej komponowaniu – w tym (…) oraz inne (…) – stanowią materiały i surowce, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, w zakresie, w jakim dotyczą realizacji procesu Prób.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz scharakteryzowanym opisem Próby, w oparciu o aktualny stan prawny na rok 2019 i przytoczoną definicją wynikającą z Podręcznika Frascati, Spółka stoi na stanowisku, iż prowadzi Działalność B+R, której celem jest opracowanie, weryfikacja, a następnie wytworzenie nowego wyrobu (…). Tym samym, koszty poniesione w ramach niniejszej działalności stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 2 Ustawy o CIT, a tym samym umożliwiają rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.298.2025.2.ZK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), w której organ potwierdził, że działalność polegająca na opracowywaniu nowych lub ulepszonych produktów i procesów technologicznych w oparciu o nowe surowce, ich odpowiednie mieszanki oraz innowacyjne technologie produkcji, prowadzona w branży przetwórstwa ropy naftowej, realizowana w sposób twórczy i systematyczny, ukierunkowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. W szczególności, DKIS wskazał, że projekty obejmujące m.in. opracowanie nowych receptur, testy technologiczne, walidację parametrów użytkowych oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań materiałowych i procesowych, mogą być uznane za Działalność B+R, o ile są realizowane w sposób metodyczny i udokumentowany.

Podobne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2017.2.MR, w ramach której DKIS potwierdził, że prace skupiające się na opracowaniu nowego bądź ulepszonego wyrobu w postaci mieszaniny (…), spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych a tym samym, uprawniają do zastosowania ulgi B+R.

Ponadto, w ramach przytoczonej interpretacji, DKIS potwierdził stanowisko, w ramach którego „Badania (…) dotyczące opracowywania znaczących ulepszeń produktów (nowe działanie, nowy skład, nowe surowce, itp.), przede wszystkim poprzez wprowadzenie do nich nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych tych produktów” kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa - co bezpośrednio znajduję odzwierciedlenie w Działalności B+R realizowanej przez Wnioskodawcę.

Analogiczne stanowiska znajdują odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych dla branż znacząco różnych od branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, niemniej występują analogie umożliwiające porównanie procesów produkcyjnych oraz postępowań procesowych celem osiągnięcia oczekiwanego efektu w wyniku przeprowadzania prac badawczo-rozwojowych.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP - dotyczącej działalności podmiotów z sektora produkcji spożywczej DKIS potwierdził, iż prowadzona działalność obejmująca badanie właściwości technologicznych nowych surowców wraz z weryfikacją nowych receptur, a przez to budowanie wiedzy w zakresie rozwiązań technologicznych stanowi działalność B+R, gdzie DKIS wskazał, iż „(...) - określenie nowych surowców poprzez badanie ich właściwości technologicznych oraz możliwości adaptacji w istniejących lub projektowanych recepturach,

- weryfikacja nowych receptur z obowiązującym prawem żywnościowym,

- budowanie bazy wiedzy Spółki w zakresie surowców stanowiących zamienniki, pozwalających na eliminację alergenów spożywczych,

(...) - prowadzenie badań w obrębie nowych oraz rozwijanych produktów, a także realizacja pomiarów w zakresie spełnienia przez produkt założeń postawionych w jego obrębie na etapie projektowania,

- prowadzenie walidacji i testów (w tym opracowanie scenariuszy testowych) związanych z prawidłowym działaniem prototypu produktu w warunkach rzeczywistych, wraz z dostarczeniem informacji o ewentualnych nieprawidłowościach do pozostałych zespołów zaangażowanych w realizację projektu B+R,

(…) badania właściwości technologicznych i potencjału nowych surowców do produkcji żywności, badania nowych surowców możliwych do zastosowania w konfekcji produktów (opakowania), wzorów opakowań i ich kształtu (…) podejmowana (...) działalność (...) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Tożsame stanowiska dla branży spożywczej, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

· z 8 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2024.2.JG.

· z 9 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.637.2021.2.IZ.

· z 8 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.67.2021.1.IM.

· z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.448.2019.1.JKU.

Analogiczne stanowisko jak to przedstawione przez Wnioskodawcę, znajduje swoje odzwierciedlenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.361.2024.2.MC – obejmując działalność podmiotów z branży chemicznej, DKIS potwierdził, iż prowadzona działalność dotycząca udoskonalania i opracowywania nowych preparatów chemicznych, tworzenia nowych receptur oraz związane z nimi prace dotyczące przeprowadzania badań komponentów mieszanek, parametrów technicznych oraz właściwości fizyko-chemicznych poszczególnych składników/mieszanek stanowi działalność B+R, przy czym: „Obszary działalności badawczo-rozwojowej realizowanej na potrzeby wewnętrzne oraz zewnętrzne:

- opracowywanie receptury i produkcja (...),

- opracowywanie nowych preparatów chemicznych,

- udoskonalenie dotychczas produkowanych preparatów chemicznych,

(...) W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje laboratorium (dalej: „Laboratorium”), w ramach którego prowadzone są badania nad nowymi produktami (dalej: „Nowe Produkty”).

Laboratorium ma na celu przebadanie próbek surowców w celu ustalenia optymalnych właściwości fizyko-chemicznych oraz przydatności surowców do produkcji, a także potwierdzenie założonych w procesie projektowania parametrów Nowych Produktów.

Laboratorium zajmuje się analizą tworzyw sztucznych oraz preparatów chemicznych z wykorzystaniem nowoczesnej aparatury kontrolno-pomiarowej dającej wysoce dokładne wyniki badań.

W związku z tym każdy z obszarów działalności badawczo-rozwojowej Spółki zawiera odrębny opis.

I. Opracowywanie receptury i produkcja (...)

(...) W zależności od potrzeb klienta Spółka opracowuje indywidualną recepturę (...). Receptura (...) stanowi wynik prac badawczo-rozwojowych zakresie:

- badania komponentów przyszłych mieszanek i ich właściwości,

- opracowywania nowych mieszanek,

- badania parametrów technicznych i właściwości fizyko-chemicznych surowców,

- testowania właściwości fizyko-chemicznych wyrobów wykonanych z nowych mieszanych w ramach produkcji próbnej i partii pilotażowych.

(…)

III. Opracowywanie nowych produktów w postaci nowych preparatów chemicznych

Podobnie jak w przypadku opakowań z tworzyw sztucznych Spółka realizuje projekty badawczo- rozwojowe w postaci opracowywania nowych preparatów chemicznych zarówno na potrzeby wewnętrzne (poszerzenie własnej oferty) oraz na potrzeby zewnętrzne w zakresie opracowania indywidualnie zaprojektowanego wyrobu.

W obszarze opracowywania nowych produktów w postaci nowych preparatów chemicznych Spółka realizuje prace badawczo-rozwojowe w zakresie:

opracowywania nowych wyrobów:

- przygotowywanie nowych składów chemicznych,

- opracowywanie nowych właściwości fizyko-chemicznych,

- opracowywanie nowej funkcjonalności preparatu;

2) projektowania i wprowadzania znaczących ulepszeń do dotychczasowych produktów:

- przygotowywanie udoskonalonych składów chemicznych,

- udoskonalanie właściwości fizyko-chemicznych,

- udoskonalenie o najnowsze innowacyjne rozwiązania.”

Tożsame stanowiska dla branży chemicznej, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

· z 19 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.243.2024.3.PC.

· z 19 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2020.2.MBD.

· z 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.434.2020.1.BM.

· z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2019.2.JKT.

Odnosząc się do rodzajowego ujęcia poniesionych kosztów, w interpretacji indywidualnej z 6 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO DKIS zajął stanowisko podobne stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez spółkę (która prowadzi działalność w branży automatyki przemysłowej) na materiały i surowce zużywane w procesie tworzenia prototypów maszyn produkowanych przez spółkę, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. DKIS zaznaczył, że warunkiem uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (polegającą na tworzeniu ww. prototypów). DKIS stwierdził, że: „(...) należy stwierdzić, że wydatki na nabycie materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzonymi przez Spółkę pracami badawczo-rozwojowymi i stanowiące niezbędny element tych prac, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Dodatkowo, DKIS odniósł się do sposobu interpretacji pojęć „surowiec” oraz „materiał”:

„Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl) Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

Tożsame stanowiska dla różnorodnych branż, DKIS przedstawił w interpretacjach indywidualnych:

· z 7 stycznia 2025 r. sygn., 0111-KDIB1-3.4010.767.2024.1.JMS.

· z 16 maja 2025 r. sygn., 0114-KDIP2-1.4010.123.2025.2.AZ.

· z 19 maja 2023 r. sygn., 0111-KDIB1-1.4010.153.2023.2.MF.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym Próby stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Prób od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego przez Państwa pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzanych Prób realizował procesy obejmujące badania związane z opracowaniem receptury nowego wyrobu, niedostępnego wówczas zarówno w skali Spółki, jak i kraju, tj. mieszaniny X, różniącej się od standardowej (...) tym, że do bazowej (...) dozowano większą ilość (…), głównie (…), który dostarcza do (…) w produkcie gotowym.

Efektem przeprowadzonych Prób było opracowanie nowego produktu – (…) - różniącego się parametrami od rozwiązań dotychczas funkcjonujących w praktyce gospodarczej Spółki.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zgadzam się z Państwem, że opisane w stanie faktycznym Próby stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

W myśl art. 15 ust. 1 updop:

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie sformułowanego pytania jest to, czy mogą Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej poniesione na realizację Próby koszty nabycia surowców.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, (…), opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji Prób, ponieśli Państwo następujące koszty surowców, takich jak m.in.:

· (…).

Spółka planuje skorzystać z ulgi B+R wyłącznie w stosunku do Surowców zużytych na potrzeby realizacji Prób.

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu faktycznego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wskazane we wniosku Koszty Surowców wykorzystanych przez Państwa do realizacji prac w ramach opisanej we wniosku Próby, stanowiącej działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym Próby stanowią działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT i w związku z tym Spółka jest uprawniona do odliczenia kosztów Surowców wykorzystanych na potrzeby Prób od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.