Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.595.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – (…) Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”, „(…)”, „Przedsiębiorstwo”) - prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa (…), skoncentrowaną wokół dwóch głównych obszarów: (…).

Dział (…) zajmuje się (…) metodą (…) - jest to proces polegający na (…). Proces ten, jako charakterystyczny dla materiałów o (…), pozwala na uzyskanie precyzyjnych (…) z (…) o różnorodnych przekrojach i właściwościach (…).

Z kolei dział (…) specjalizuje się w produkcji elementów z (…) (półproduktów) metodą (…) z przeznaczeniem dla sektora (…) - zgodnie z restrykcyjnymi normami jakości. (…) posiada wieloletnie doświadczenie w branży - działalność produkcyjna prowadzona jest nieprzerwanie od (…) roku.

Spółka jest częścią (…) z siedzibą w (…), co zapewnia jej stabilność operacyjną oraz dostęp do nowoczesnych technologii i rynków zagranicznych.

W swojej ofercie (…) posiada zarówno (…) standardowe, jak i rozwiązania projektowane indywidualnie na potrzeby klientów. Produkowane przez Spółkę wyroby znajdują zastosowanie w wielu sektorach gospodarki - od (…), przez przemysł (…), (…), (…), aż po sektor (…) i wyposażenie (…). Znaczącą pozycję w portfolio produktowym Wnioskodawcy stanowią (…), (…) oraz inne (…) o wyspecjalizowanym zastosowaniu, również podlegającym rygorystycznym normom jakościowym i technicznym.

(…) wytwarza pełen zakres (…): (…), (…), (…), (…) oraz (…). Na potrzeby klientów stosowane są dodatki modyfikujące właściwości mechaniczne materiałów, w tym zapewniające odporność na (…), zwiększoną wytrzymałość oraz niepalność. Spółka posiada własne biuro projektowe oraz narzędziownię, co umożliwia projektowanie i wykonanie specjalistycznych (…) do produkcji (…) o (…). Wnioskodawca realizuje zarówno krótkie serie prototypowe, jak i wielkoseryjne zamówienia długoterminowe. Spółka zapewnia klientom wsparcie techniczne na każdym etapie realizacji projektu - od koncepcji, przez dobór materiału, aż po końcową dostawę gotowego produktu. Każdy projekt traktowany jest indywidualnie i optymalizowany z myślą o efektywności technicznej i kosztowej.

Wysokie standardy jakościowe i środowiskowe realizowane przez (…) potwierdzone są wdrożonymi i utrzymywanymi systemami zarządzania zgodnymi z międzynarodowymi normami: (…). Certyfikacja zgodna z normą (…) świadczy o skutecznie funkcjonującym systemie zarządzania jakością w całym przedsiębiorstwie, zapewniającym powtarzalność i kontrolę procesów produkcyjnych. Norma (…) potwierdza zaangażowanie Spółki w prowadzenie działalności z poszanowaniem środowiska naturalnego, poprzez systematyczne monitorowanie wpływu procesów technologicznych na otoczenie i ich optymalizację.

W obszarze produkcji (…) - realizowanej w ramach działu (…)- Spółka spełnia wymogi normy (…), która określa standardy systemu zarządzania jakością dla wyrobów (…). Zapewnia to pełną zgodność procesów walidacji, produkcji i kontroli z rygorystycznymi wymaganiami obowiązującymi w sektorze ochrony (…), co umożliwia dostarczanie bezpiecznych i niezawodnych komponentów przeznaczonych do zastosowań (…).

Opis działalności badawczo-rozwojowej

Spółka realizuje i zamierza prowadzić w przyszłości działalność kwalifikowaną w nomenklaturze Spółki jako działalność badawczo-rozwojowa w ramach dwóch odrębnych obszarów organizacyjnych - działu (…) oraz działu (…). Każdy z tych działów posiada zdefiniowaną, odmienną procedurę prowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, dostosowaną do specyfiki technologicznej, charakterystyki produktów oraz wymogów jakościowych właściwych dla danego segmentu działalności. W konsekwencji można wyróżnić dwie niezależne grupy projektowe, w ramach których realizowane są działania B+R: grupę projektową (…) oraz grupę projektową (…). W każdej z grup obowiązuje odrębny, formalnie określony proces realizacji projektów badawczo-rozwojowych, który stanowi - w rozumieniu Wnioskodawcy - cykliczny proces B+R, realizowany wielokrotnie w ciągu roku. W ramach każdej z tych grup projektowych Spółka prowadziła na przestrzeni ostatnich lat oraz zamierza prowadzić w przyszłości kilka do kilkunastu projektów rocznie, których zakres i przebieg jest dokumentowany i nadzorowany zgodnie z przyjętymi wewnętrznie standardami.

Każdy z projektów realizowanych w ramach grupy projektowej (…) oraz grupy projektowej (…) cechuje nowatorski charakter podejmowanych rozwiązań, konieczność systematycznego rozwiązywania pojawiających się problemów technologicznych, przeprowadzenia iteracyjnych prac testowych oraz nastawienie na zdobywanie nowej wiedzy. Celem tych prac jest każdorazowo opracowanie, istotne ulepszenie lub walidacja w nowym środowisku produktów, technologii lub procesów. W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje wyodrębniony ((…)) obejmujący grupę projektowa (…), którego podstawowym zadaniem jest koordynacja i nadzór nad realizacją działań o charakterze innowacyjnym, w tym planowanie, monitorowanie oraz inicjowanie projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych w Spółce. (…) pełni funkcję centrum kompetencyjnego w zakresie rozwoju nowych technologii, produktów oraz optymalizacji procesów. Należy jednak podkreślić, że realizacja poszczególnych projektów B+R odbywa się z udziałem specjalistów z innych, dedykowanych obszarów działalności, m.in. (…) są niezbędne do kompleksowego przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W ramach obydwu grup projektowych opisanych powyżej Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta prowadzona jest w oparciu o wewnętrzny system informatyczny, który umożliwia przypisywanie czasu pracy do konkretnych projektów, z rozbiciem na poszczególne osoby oraz zakres wykonywanych czynności. Dzięki temu Spółka posiada możliwość jednoznacznego i transparentnego przyporządkowania nakładów pracy do każdego z realizowanych projektów B+R, co pozwala na precyzyjne ustalenie kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Poniżej przedstawione zostaną charakterystyki obu grup projektowych: (…) oraz (…), wraz z opisem właściwych im procesów realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Grupa projektowa - (…)

Projekty realizowane w ramach grupy projektowej (…) koncentrują się w całości na opracowywaniu nowych produktów/procesów technologicznych lub wprowadzaniu w nich znaczących ulepszeń. Działalność ta prowadzona jest w przeważającej mierze na indywidualne zamówienie klientów zewnętrznych, którzy formułują jedynie ogólne wymagania techniczne i jakościowe dotyczące zamawianego (…) lub innego elementu z (…).

W praktyce proces rozpoczyna się od momentu, gdy klient przekazuje Spółce rysunek techniczny lub model zawierający wymiary zamawianego ((…)), a czasem jedynie ogólną wizualizację czy schemat. Na tym etapie po stronie Spółki nie istnieje jeszcze żadna technologia pozwalająca na wytworzenie wskazanego komponentu. Opracowanie sposobu jego wykonania, w tym dobór odpowiednich materiałów, parametrów procesu (…), konstrukcji (…), a także przewidzenie wpływu warunków (…) na ostateczny kształt i właściwości produktu, stanowi w całości zadanie zespołu projektowego. To właśnie ten moment stanowi początek działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ Spółka musi stworzyć od podstaw proces technologiczny umożliwiający produkcję elementu zgodnie z wymaganiami klienta. Najczęściej wymaga to przeprowadzenia serii iteracyjnych testów, analizy różnych wariantów i wprowadzania kolejnych modyfikacji, aby osiągnąć zakładane (…). W konsekwencji, choć innowacja produktowa (tj. (…)) wynika z potrzeb klienta, to innowacja procesowa i technologiczna leży wyłącznie po stronie Spółki, która musi wypracować unikalne rozwiązania umożliwiające realizację zamówienia.

Należy jednak podkreślić, że udział klienta w realizowanych projektach B+R ogranicza się wyłącznie do zainicjowania prac - poprzez przekazanie wymaganej specyfikacji technicznej - oraz ich finalizacji, tj. zatwierdzenia gotowego produktu pod kątem zgodności z oczekiwaniami. Całość prac badawczo-rozwojowych realizowana jest w pełni przez Spółkę, bez udziału klienta na etapie opracowania rozwiązań technicznych, doboru materiałów, projektowania narzędzi, testowania, optymalizacji czy walidacji procesu. Tym samym to Spółka ponosi pełny ciężar merytoryczny, technologiczny i organizacyjny związany z realizacją projektów B+R, jak również ryzyko niepowodzenia lub konieczności modyfikacji koncepcji w toku prowadzonych prac. Specyfika działalności Spółki w obszarze (…) materiałów (…) powoduje, że opracowanie każdego nowego produktu wymaga stworzenia dedykowanej (…) pozwalającej na jego późniejsze wytwarzanie w warunkach przemysłowych. W wewnętrznej nomenklaturze Spółki elementy te określane są jako „(…)”. Proces projektowania, budowy i testowania tych (…) stanowi kluczowy element prac badawczo-rozwojowych realizowanych w ramach grupy projektowej (…).

Cykliczny proces B+R, prowadzony wielokrotnie w ciągu roku w ramach grupy projektowej (…), przebiega według ustalonego schematu, który przedstawiono poniżej:

(…).

Powyższy harmonogram działań dotyczy pełnego procesu, który odbywa się w całości w przypadku opracowania (…) dla nowego produktu/procesu. Przy projektach polegających na wprowadzaniu do istniejących produktów/procesów znaczących ulepszeń, schemat działania może zostać okrojony w zależności od potrzeb projektu.

(…) (…), w szczególności złożonych (…) o wysokiej (…) i niestandardowych właściwościach użytkowych, to proces o dużej złożoności technologicznej i konstrukcyjnej. Każdorazowe opracowanie nowego wyrobu, modyfikacja istniejącego produktu lub wprowadzenie nowej formulacji materiałowej wymaga przeprowadzenia pełnego cyklu rozwojowego, który nie jest prostym, rutynowym postępowaniem związanym z działalnością (…). Dlatego też Spółka z uwagi na realizację procesów produkcyjnych w oparciu o (…) prowadzi systematyczne, cykliczne działania badawczo-rozwojowe, stanowiące integralny element strategii technologicznej i produktowej.

Proces (…), choć z pozoru powtarzalny, jest w rzeczywistości silnie uzależniony od specyficznych właściwości (…) stosowanych materiałów. Szczególne znaczenie mają tu właściwości (…) przetwarzanych (…) - takie jak (…) (…), (…) czy wrażliwość na (…). To one w sposób bezpośredni wpływają na stabilność i przewidywalność procesu.

Ze względu na złożoność właściwości przetwarzanych materiałów oraz wymagania dotyczące finalnych wyrobów, opracowanie właściwego procesu (…) praktycznie nigdy nie kończy się na pierwszej próbie wykonania (…). Niezbędne jest przeprowadzenie licznych iteracji testowych, które obejmują zarówno modyfikacje w konstrukcji (…), jak i korekty parametrów przetwórczych (…). Każda z prób pozwala zespołowi projektowemu na gromadzenie nowej wiedzy o zachowaniu się konkretnej (…) w rzeczywistym układzie jakim jest testowane (…) i warunki procesu, co umożliwia stopniowe optymalizowanie technologii i eliminowanie błędów. W efekcie, suma doświadczeń zdobytych podczas kolejnych testów i analiz stanowi nową wartość poznawczą dla Spółki, niezbędną do osiągnięcia oczekiwanego poziomu jakości produktu i stabilności procesu.

Skuteczne wdrożenie nowego produktu (…) wymaga zaprojektowania i wykonania dedykowanego zestawu (…), ściśle dopasowanych do konkretnych (…). Brak możliwości pełnej predykcji zachowania materiału w rzeczywistym środowisku przetwórczym powoduje, że proces rozwoju nowego wyrobu oparty jest na podejściu eksperymentalnym i iteracyjnym- obejmującym fazę projektowania, testów laboratoryjnych, korekt, walidacji technologicznej i wreszcie walidacji produkcyjnej.

Złożoność procesu wynika z właściwości (…) materiału (…) oraz konieczności kontrolowanego (…) produktu, które zależne jest od (…). Z tego względu działania rozwojowe nie mogą być traktowane jako jednorazowe wypracowanie technologii (…), która następnie jest tylko wtórnie wykorzystywana do tworzenia kolejnych produktów. Przeciwnie - proces B+R ma charakter ciągły, powtarzany wielokrotnie w ciągu roku w ramach poszczególnych projektów oraz wymaga zaangażowania wykwalifikowanej kadry technologicznej oraz wsparcia narzędzi badawczych i pomiarowych. Każdy nowy projekt to inna kompilacja (…) oraz parametrów, która wymaga stworzenia dedykowanej technologii produkcji od podstaw.

W praktyce, dla każdego projektu realizowanego w ramach grupy (…), wykonuje się szacunkowo od (…) do (…) prób technologicznych, polegających na:

(…).

Dopiero po tej wieloetapowej procedurze możliwe jest osiągnięcie zakładanych parametrów produktu końcowego. Bardzo rzadko zdarza się, by zamierzony efekt technologiczny - spełnienie wymagań klienta co do wymiarów, stabilności i estetyki (…) - został osiągnięty przy mniejszej liczbie testów. Konieczność przeprowadzania różnego rodzaju prób technologicznych powiązana jest z występowaniem w ramach projektów z działu (…) ryzyk technologicznych.

Przykładowo mogą być to następujące zagrożenia: (…).

Projekty badawczo-rozwojowe realizowane w dziale (…) prowadzone są przez dedykowany zespół specjalistów, który obejmuje przedstawicieli różnych obszarów funkcjonalnych Spółki, co zapewnia wieloaspektowe podejście do każdego projektu. W skład zespołów projektowych wchodzą m.in. (…). Kluczowymi stanowiskami zaangażowanymi w realizację projektów są: (…). Tak skonstruowany zespół umożliwia całościowe zarządzanie projektem - od etapu koncepcji technicznej i doboru surowców, przez fazę projektowania i prototypowania, aż po testowe wdrożenie procesu produkcyjnego i kontrolę jakości. Wielobranżowy charakter zespołu odzwierciedla złożoność i interdyscyplinarny wymiar działalności B+R prowadzonej przez Spółkę w ramach działu (…).

Grupa projektowa - (…)

W odróżnieniu od projektów realizowanych w grupie (…), działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w ramach grupy projektowej (…) koncentruje się nie na opracowywaniu nowych produktów (…), lecz na rozwijaniu, testowaniu, tworzeniu prototypów i walidacji technologii wytwarzania (…)- zgodnie z wymaganiami normy (…).

Działalność w ramach grupy projektowej (…) również prowadzona jest w przeważającej mierze na indywidualne zamówienie klientów zewnętrznych, którzy formułują jedynie wymagania techniczne i jakościowe dotyczące konkretnego wyrobu (…).

(…) to (…) norma systemu zarządzania jakością, przeznaczona dla producentów (…) oraz ich dostawców. Określa ona szczegółowe wymagania dotyczące projektowania, produkcji, instalacji i serwisowania wyrobów (…), uwzględniając konieczność spełnienia przepisów prawa regulujących sektor wyrobów (…). Zgodność z (…) wymaga nie tytko ścisłego nadzoru nad procesem produkcyjnym i jakością wyrobu, ale także wdrożenia systemowych procedur dotyczących, walidacji, identyfikowalności, zarządzania ryzykiem oraz dokumentacji technicznej.

Spółka - działając jako producent (…) do wyrobów (…) - nie posiada uprawnień do opracowywania finalnych wyrobów (…). Tym samym nie opracowuje nowych „produktów” (…) w rozumieniu regulacji prawnych branży, lecz prowadzi działalność B+R w obszarze technologii ich wytwarzania. Cykliczny proces B+R w ramach grupy (…) polega na wykonywaniu prototypów (…), walidacji, dostosowaniu oraz ocenie przydatności poszczególnych procesów technologicznych - w szczególności sposobu wytwarzania określonych półproduktów - na podstawie dostarczonych przez klienta lub pozyskanych procedur, dokumentacji technicznej lub specyfikacji jakościowych.

W ramach tego procesu Spółka dokonuje szeregu działań mających na celu potwierdzenie, że dana technologia produkcji półproduktu może być z powodzeniem zastosowana w praktyce - tj. w finalnych warunkach operacyjnych. Działania te obejmują: testy i symulacje technologiczne w warunkach odwzorowujących rzeczywiste środowisko produkcji, ocenę powtarzalności i stabilności procesu, weryfikację funkcjonalności maszyn i urządzeń wykorzystywanych w produkcji oraz ocenę ich pracy w różnych konfiguracjach roboczych.

Zakres prac rozwojowo-walidacyjnych obejmuje w szczególności:

(…).

Spółka w ramach grupy projektowej (…) każdego roku prowadzi kilka do kilkunastu tego rodzaju projektów, stanowiących cykliczny proces B+R, ukierunkowany na dostosowanie i zatwierdzenie technologii produkcji (…) półproduktów do konkretnego zastosowania. Każdy z tych projektów wymaga prowadzenia prac o charakterze twórczym, systematycznym, technicznie złożonym i nastawionym na zdobycie wiedzy w zakresie praktycznego zastosowania rezultatów przeprowadzonych prac walidacyjnych.

Cykliczny proces B+R dla grupy projektowej (…) wygląda inaczej niż dla działu (…) i prezentuje się jak na schemacie poniżej:

(…).

Udział klientów w projektach realizowanych w ramach grupy projektowej (…) ma charakter wyłącznie inicjalny i końcowy. Klient dostarcza lub zleca określoną dokumentację - specyfikację i rysunek, względnie sam rysunek dla danego półproduktu - na podstawie której Spółka przystępuje do przygotowania linii produkcyjnej, wykonywania prototypów (…) i testów usprawniających oraz finalnie walidacji technologii wytwarzania dla poszczególnych półproduktów/prototypów. Wszelkie prace związane z oceną wykonalności procesu, jego techniczną adaptacją, testami symulacyjnymi oraz potwierdzeniem przydatności rozwiązania do dalszego zastosowania prowadzone są wyłącznie przez Spółkę, bez udziału klienta. Tym samym, to Spółka ponosi pełne ryzyko techniczne, organizacyjne i kosztowe związane z tworzeniem prototypów oraz z walidacją, a także odpowiedzialność za efektywność i bezpieczeństwo wdrażanego procesu - w granicach własnego zakresu działań. Klient zatwierdza jedynie końcowy rezultat - tj. gotowość danej technologii i końcowego półproduktu (…) do wykorzystania już u niego w dalszych etapach produkcyjnych.

Realizacja projektów w grupie (…) odbywa się przy zaangażowaniu wyspecjalizowanych jednostek organizacyjnych i zespołów wewnętrznych Spółki. W szczególności, w projekty zaangażowani są pracownicy i/lub osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych Wydziału (…), Zespołu Walidacyjnego oraz Jakości także Technolodzy i operatorzy urządzeń wykorzystywanych w procesach symulacyjnych. Kluczowe role pełnią: (…). Taki multidyscyplinarny zespół zapewnia pełne pokrycie kompetencyjne niezbędne do tworzenia prototypów półproduktów i do przeprowadzenia procesu walidacji w standardzie wymaganym dla półproduktów (…).

Warto podkreślić, że prace realizowane w ramach grupy projektowej (…) nie mają charakteru wyłącznie rutynowego czy powtarzalnego. Każdy projekt wiąże się z tworzeniem próbek półproduktów/prototypów wyrobu i/lub z indywidualną walidacją nowej lub dostosowywanej procedury wytwarzania półproduktu (…), a także każdorazową weryfikacją tej procedury w warunkach odwzorowujących rzeczywiste środowisko jej przyszłego zastosowania. Proces ten wymaga przeprowadzania złożonych testów, oceny danych operacyjnych, analiz wydajności, zgodności z wymaganiami technicznymi oraz adaptacji technologii do konkretnych parametrów produkcyjnych. Działania te - prowadzone cyklicznie, przy zmieniających się wymaganiach i warunkach - zdaniem Spółki mają charakter rozwojowy i twórczy, a ich efektem jest praktyczna możliwość bezpiecznego i skutecznego zastosowania konkretnego procesu technologicznego w produkcji wyrobów (…) na kolejnych etapach łańcucha dostaw.

Opis kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektów B+R

Dla potrzeb prowadzenia opisanej powyżej działalności badawczej i rozwojowej, Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów kwalifikowanych będących przedmiotem zapytania w niniejszej interpretacji:

-   wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację prac B+R, zarówno zatrudnionych w dedykowanym zespole Walidacyjnym, jak również pracowników innych jednostek organizacyjnych Spółki - w tym działów produkcji, zarządzania produkcją, jakości, utrzymania ruchu oraz Wydziału (…) - pod warunkiem, że wykonują oni udokumentowane czynności w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych i w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

-   dodatkowe składniki wynagrodzeń ww. pracowników, w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, nagrody, bonusy, a także inne dodatki, w tym składki PPK opłacane przez pracodawcę;

-   finansowane przez Spółkę obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne ww. pracowników, tj. emerytalne, rentowe i wypadkowe, w zakresie przypadającym na wynagrodzenia ww. pracowników w części odnoszącej się do ich rzeczywistego zaangażowania w projekty B+R;

-   wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenie, umów o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych wynagrodzeń, bezpośrednio zaangażowanych w realizację prac B+R - pod warunkiem, że wykonują oni udokumentowane czynności w ramach prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych i w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

-   koszty nabycia materiałów i surowców, które są wykorzystywane bezpośrednio w procesach badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności w toku projektowania, testowania, tworzenia prototypów i walidacji nowych narzędzi, komponentów, procedur lub procesów;

-   koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzania testów, tworzenia prototypów, prób i eksperymentów mających na celu opracowanie lub usprawnienie produktów, narzędzi czy technologii - o ile są one bezpośrednio związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę.

Koszty wynagrodzeń

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w ramach projektów realizowanych w działach (…) oraz (…), Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych zaangażowanych w realizację poszczególnych zadań projektowych. Ewidencja ogólnego czasu pracy prowadzona jest za pośrednictwem wewnętrznego systemu informatycznego klasy (…), z kolei ewidencja czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty prowadzona jest w dedykowanym arkuszu excel. Połączenie tych dwóch narzędzi umożliwia precyzyjne przypisanie godzin pracy poszczególnych pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych do konkretnych projektów B+R i ustalenie wskaźnika zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe w relacji do ogólnego czasu pracy. Na podstawie danych z systemu (…) generowane są informacje wykorzystywane w systemie płacowym Spółki, pozwalające na określenie wysokości wynagrodzenia zaangażowanego personelu.

Koszty wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - obejmujące zarówno wynagrodzenia zasadnicze, jak i składki na ubezpieczenia społeczne oraz inne pochodne - są ewidencjonowane w ramach systematycznie generowanych z wewnętrznego systemu Spółki imiennych list płac i rachunków w systemie finansowo-księgowym Spółki. Spółka jest w stanie w sposób jednoznaczny i udokumentowany wskazać, które osoby, w jakim wymiarze czasu oraz w jakim zakresie rzeczowym były zaangażowane w realizację danego projektu badawczo-rozwojowego. Dzięki temu możliwe jest przypisanie odpowiedniej wartości kosztów osobowych do poszczególnych projektów, zgodnie z rzeczywistym zakresem ich realizacji. Osoby zaangażowane w realizację projektów B+R są zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub w ramach umów cywilnoprawnych.

Osoby te realizują zadania obejmujące m.in.: analizę wymagań klienta pod kątem możliwości ich technicznej i technologicznej realizacji, projektowanie i weryfikację narzędzi lub procedur technologicznych (…), tworzenie prototypów i prowadzenie testów, a także podejmowanie działań optymalizujących i rozwijających istniejące rozwiązania. Ich zaangażowanie obejmuje również koordynację poszczególnych etapów projektu oraz realizację zadań operacyjnych w ramach procesów opracowania i walidacji. Zakres tych obowiązków wynika bezpośrednio z wewnętrznych regulacji organizacyjnych Spółki.

Koszty Materiałów

Spółka prowadzi obrót materiałowy z wykorzystaniem dedykowanego oprogramowania klasy (…) obejmującego funkcjonalności magazynowe i sprzedażowe. Wszystkie surowce nabywane na potrzeby realizacji projektów B+R są rejestrowane w systemie magazynowym, a następnie - na podstawie konkretnych zleceń produkcyjnych (w przypadku surowców) lub tzw. protokołów (…)- wydawane do zużycia i księgowane jako koszty materiałowe, przyporządkowane do danego projektu, prototypu lub narzędzia (wartość zużytych materiałów i surowców pozyskuje się na podstawie załączników do ww. dokumentów, zawierających odpowiednią kalkulację).

Koszty zużytych surowców bezpośrednio związane z realizacją konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, są ewidencjonowane w sposób ilościowo-wailościowy, umożliwiający identyfikację ich wykorzystania na potrzeby danego procesu. Poza zużytymi w procesie surowcami, Spółka ponosi także wydatki na nabycie innych materiałów - elementów składowych prototypów narzędzi - m.in. (…), które ewidencjonowane są na bazie faktur zakupu bezpośrednio w systemie księgowym Spółki z uwzględnieniem projektu, którego dotyczą. Spółka regularnie przeprowadza inwentaryzację zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, a dane z systemu księgowego pozwalają na wygenerowanie zestawienia kosztów materiałowych z podziałem na konkretne projekty oraz okresy rozliczeniowe.

W praktyce, wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzonymi projektami B+R alokowane są na podstawie danych z wewnętrznych systemów raportowania. Koszty zatrudnienia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych - obejmujące czas poświęcony przez nich na projektowanie, testowanie, wytwarzanie prototypów i walidację prototypowych narzędzi lub procedur - są przypisywane bezpośrednio do danego projektu. Analogicznie, koszty materiałowe alokowane są według rzeczywistego zużycia surowców i komponentów, niezbędnych do realizacji projektów B+R.

Spółka prowadzi działalność w powyższym zakresie od wielu lat, w oparciu o ugruntowane i zautomatyzowane procesy ewidencyjne, umożliwiające bieżącą kontrolę i dokumentację kosztów związanych z działalnością B+R.

Intencją Spółki jest skorzystanie z odliczenia kosztów uzyskania przychodów opisanej działalności (w szczególności kosztów wynagrodzeń i materiałów bezpośrednich) na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., zwanej dalej: „ustawa CIT”), począwszy od rozliczeń za rok 2019 r.

Reasumując, działania realizowane przez Spółkę w ramach grup projektowych (…) oraz (…):

-   są ukierunkowane na opracowywanie lub zastosowanie dostępnej wiedzy naukowej, technicznej oraz praktycznej w celu tworzenia nowych lub istotnie ulepszonych narzędzi, półproduktów, technologii oraz procesów wytwarzania, które odpowiadają na indywidualne potrzeby klientów. Ze względu na ich jednostkowy, niemasowy charakter, opracowywane rozwiązania nie stanowią elementu seryjnej produkcji, a ich zastosowanie w innym kontekście wymagałoby gruntownych modyfikacji konstrukcyjnych lub technologicznych, często obejmujących również zmianę parametrów oprogramowania, procesu technologicznego lub procesu walidacyjnego;

-   mają na celu osiągnięcie postępu technologicznego lub organizacyjnego poprzez wdrażanie nowych rozwiązań lub wprowadzanie istotnych usprawnień do już istniejących procesów wytwórczych i produktów. Prace tego typu są prowadzone w Spółce w sposób ciągły i systematyczny - co roku realizowanych jest nawet kilkadziesiąt projektów rozwojowych, przy czym ich liczba może ulegać zmianie w zależności od zapotrzebowania rynku i skali zamówień;

-   są prowadzone zgodnie z ustaloną wewnętrznie metodologią, przez wykwalifikowanych specjalistów posiadających odpowiednie doświadczenie, wiedzę technologiczną oraz zaplecze organizacyjne, udokumentowane za pomocą odpowiednio przygotowanej dokumentacji projektowej i walidacyjnej;

-   obejmują również działania walidacyjne i testowe, służące sprawdzeniu efektywności oraz bezpieczeństwa opracowanych rozwiązań w warunkach zbliżonych do rzeczywistych, a ich przebieg i rezultaty są każdorazowo dokumentowane, również w przypadkach, gdy z uwagi na ograniczenia technologiczne lub brak dostępnych rozwiązań, niemożliwe jest osiągnięcie oczekiwanych rezultatów;

-   są szczegółowo ewidencjonowane w systemach informatycznych Spółki, co zapewnia pełną przejrzystość kosztów i zaangażowania zasobów ludzkich, niezależnie od efektu końcowego danego projektu.

Ponadto, Spółka:

-   planuje kontynuować prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w przedstawionym zakresie również w przyszłości;

-   nie korzysta ze zwolnienia w ramach Polskiej Strefy Inwestycji;

-   zamierza skorzystać z możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18d oraz art. 18e ustawy CIT;

-   prowadzi wyodrębnioną ewidencję rachunkową zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy CIT, umożliwiającą identyfikację kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową;

-   wydatki opisane w niniejszym wniosku jako koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności w formie: dotacji, subwencji, dopłat, refundacji lub innego rodzaju wsparcia o charakterze bezzwrotnym;

-   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W piśmie uzupełniającym z 29 października 2025 r., wskazali Państwo następująco:

1.  W czym przejawia się twórczy charakter prowadzonych przez Państwa prac?

Grupa projektowa (…):

Prowadzone prace charakteryzują się wysokim stopniem nowatorstwa w skali przedsiębiorstwa, wymagającym znaczącego wysiłku intelektualnego oraz kreatywnego podejścia do rozwiązywania problemów technologicznych. Każdy projekt polega na opracowaniu unikalnych rozwiązań technologicznych od podstaw, ponieważ w momencie otrzymania zamówienia od klienta Spółka nie dysponuje gotową technologią umożliwiającą wytworzenie zamawianego (…).

Autorski charakter działań przejawia się w konieczności projektowania dedykowanych narzędzi (…), których (…) i (…) są każdorazowo dostosowywane do specyficznych właściwości (…). Ze względu na niemożność pełnej predykcji zachowania materiałów w rzeczywistych warunkach (…), każdy projekt wymaga przeprowadzenia iteracyjnego procesu eksperymentalnego, obejmującego od (…) do (…) prób technologicznych.

Nierutynowy charakter prac potwierdzają liczne ryzyka technologiczne, takie jak niekontrolowane zachowanie materiału w (…), brak stabilności (…), czy nieadekwatność projektowanych narzędzi (…). Każda z tych sytuacji wymaga indywidualnego, analitycznego podejścia oraz wypracowania autorskich rozwiązań konstrukcyjnych i procesowych.

W wyniku prowadzonych działań powstaje dokumentacja techniczna, obejmująca np. rysunki techniczne narzędzi, schematy procesów technologicznych, analizy parametrów (…) oraz protokoły z przeprowadzonych testów. Każdy z tych elementów ma charakter autorski, stanowiąc efekt samodzielnej, kreatywnej pracy członków zespołu projektowego, która nie była wcześniej dostępna w zasobach wiedzy Spółki.

Grupa projektowa (…):

Działania w ramach tej grupy charakteryzują się wysoką złożonością techniczną oraz indywidualnym podejściem do każdego projektu, wymagającym zaawansowanej wiedzy specjalistycznej w zakresie technologii (…). Każdy projekt polega na opracowaniu prototypów półproduktów oraz przeprowadzeniu wieloetapowej procedury walidacyjnej zgodnie z rygorystycznymi wymogami normy (…).

Innowacyjność w skali przedsiębiorstwa przejawia się w konieczności adaptacji otrzymanych od klientów procedur i specyfikacji do rzeczywistych warunków produkcyjnych Spółki. Proces ten ma charakter eksperymentalny i wymaga przeprowadzenia kompleksowych testów technologicznych w symulowanych warunkach operacyjnych, odpowiadających poziomom (…).

Niepowtarzalny charakter każdego projektu wynika z konieczności indywidualnego dostosowania procesu walidacyjnego do specyficznych wymagań każdego półproduktu (…), uwzględniającego jego docelowe zastosowanie oraz wymagania normatywne. Działania obejmują testy funkcjonowania procedur, ocenę wydajności i stabilności procesów, oraz weryfikację systemów zabezpieczeń.

Efektem prowadzonych prac jest autorska dokumentacja walidacyjna, obejmująca np. (…). Dokumentacja ta ma charakter unikalny i stanowi rezultat samodzielnej, specjalistycznej pracy członków zespołu projektowego, będąc jednocześnie podstawą dla wdrożenia bezpiecznych i skutecznych technologii wytwarzania półproduktów (…).

2.  Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności?

Grupa projektowa (…):

Wykorzystywana i rozwijana wiedza obejmuje:

•      wiedzę z zakresu inżynierii materiałowej (…);

•      wiedzę w zakresie (…) materiałów (…);

•      wiedzę konstrukcyjną i projektową (…);

•      wiedzę technologiczną procesową (…);

•      wiedzę metrologiczną (…).

Grupa projektowa (…):

Wykorzystywana i rozwijana wiedza obejmuje:

•      wiedzę z zakresu systemów zarządzania jakością (…);

•      wiedzę walidacyjną (…);

•      wiedzę z obszaru automatyki i sterowania procesami (…);

•      wiedzę regulacyjną (…);

•      wiedzę z zakresu inżynierii (…).

3.  Czy uzyskują Państwo przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Spółka oświadcza, że obecnie nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ustawy CIT, tym samym nie zamierza stosować odliczeń przewidzianych w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w stosunku do tych przychodów. W przypadku uzyskiwania takich przychodów w przyszłości, Spółka również nie zamierza stosować odliczeń przewidzianych w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w stosunku do tych przychodów.

4.  Czy wydatki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, wszystkie wydatki opisane we wniosku jako koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

5.  Czy koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, koszty wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, poniesione w związku z realizacją projektów badawczo-rozwojowych, stanowią należności w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy PIT - w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę - oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT - w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło.

6.  Czy przedmiotem Państwa wniosku jest również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika?

Tak, w ramach kosztów kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej Spółka zamierza uwzględnić wynagrodzenia wypłacane pracownikom za czas choroby oraz za czas urlopu, w części odpowiadającej proporcjonalnemu zaangażowaniu danego pracownika w realizację projektów badawczo-rozwojowych. Koszty te będą kalkulowane na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy, zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

7.  Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Spółka zamierza dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy CIT. Spółka będzie przestrzegać wszystkich ograniczeń ilościowych przewidzianych w przepisach ustawy.

8.  Czy koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, które mają być przedmiotem odliczenia w ramach ulgi przewidzianej w art. 18d ustawy CIT, nie zostały wcześniej odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek formie.

9.  Czy korzystają Państwo ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Nie, Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy CIT.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach grupy projektowej (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią prace w ramach grupy projektowej (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d ustawy CIT?

3.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację projektów w ramach grupy projektowej (…) opisanej w stanie faktycznym, niezależnie od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy CIT?

4.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację projektów w ramach grupy projektowej (…) opisanej w stanie faktycznym, niezależnie od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy CIT?

5.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT za lata 2019 -2024 poprzez dokonanie korekty rozliczeń za wskazane okresy oraz przy niezmienności stanu prawnego również za lata następne począwszy od rozliczenia za rok 2025?

Wskazuję, że w części pytań 3 i 4 dotyczącej wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę za czas choroby oraz urlopu Państwa wniosek jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno prace prowadzone w ramach grupy projektowej (…) oraz w ramach grupy projektowej (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.

Z legalnej definicji „działalności badawczo-rozwojowej” określonej w art. 4a pkt 26 ustawy CIT wynika, że aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a)  musi to być działalność twórcza;

b)  działalność musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

c)  działalność taka podejmowana jest w sposób systematyczny;

d)  działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy wskazać, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach obydwu grup projektowych opisanych powyżej spełnia powyższe cechy:

ad. a) Działalność twórcza

Jak wskazano w opisie działalności Spółki, w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych, zarówno w obszarze (…) jak i (…), opracowywane są nowe rozwiązania techniczne oraz nowe lub znacząco udoskonalone procesy technologiczne i walidacyjne, ukierunkowane na osiągnięcie założonych parametrów funkcjonalnych, technologicznych i jakościowych. Projekty te mają na celu m.in. (…). W toku prowadzonych prac identyfikowane są konkretne ryzyka związane z danym projektem oraz opracowywane są dedykowane rozwiązania dla pojawiających się trudności technicznych i organizacyjnych. Tym samym, Spółka w ramach tych projektów systematycznie generuje nową wiedzę, którą wykorzystuje w praktyce do opracowywania kolejnych innowacyjnych (z perspektywy Przedsiębiorstwa) lub ulepszonych narzędzi, półproduktów medycznych, technologii i procesów wytwórczych.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Natomiast, definicja pojęcia „działalność twórcza” znalazła się w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.263.2018.2.MN:

„Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie Internetowa) działalność:

1.  zespół działań podejmowanych w jakimś celu,

2.  funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś.

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy oznacza

1.  mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia,

2.  dotyczący twórców.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tam 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).”

Definicja pojęcia „działalność twórcza” została także zamieszczona w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX:

„działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tyłka rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Ponadto, zgodnie z ww. Objaśnieniami „twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje i nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.”

W ww. Objaśnieniach wskazano także:

„(...) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Zatem, zgodnie z Objaśnieniami IP Box, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. Cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że rezultat (przejaw) takiego działania, choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Z zakresu działalności B+R należy wyłączyć działania o charakterze rutynowym.

Przesłanka działalności twórczej dla grupy projektowej (…) w opinii Wnioskodawcy jest spełniona, ponieważ grupa ta odpowiada za opracowywanie nowych oraz znacząco ulepszonych narzędzi i procesów technologicznych, które są tworzone w odpowiedzi na konkretne, indywidualne potrzeby klientów Spółki. Każdorazowe zamówienie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego procesu badawczo-rozwojowego, celem opracowania innowacyjnego z perspektywy Przedsiębiorstwa procesu technologicznego - dedykowanego danemu produktowi końcowemu (…). Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, bazującej na technologii (…), opracowanie nowych rozwiązań technologicznych nie polega na wdrożeniu wcześniej gotowych czy uniwersalnych procedur, ale wymaga przeprowadzenia złożonego, eksperymentalnego i iteracyjnego procesu projektowego i testowego. Każdy projekt wymaga wykonania i przetestowania dedykowanego zestawu narzędzi (…), których (…) i parametry techniczne muszą być dostosowane nie tylko do oczekiwanej (…), ale także do specyficznych właściwości (…) przetwarzanego materiału - najczęściej będącego indywidualnie zaprojektowaną (…).

Tak złożony, iteracyjny charakter prac świadczy jednoznacznie o ich nietypowości i braku rutynowości - kluczowej przesłance odróżniającej działalność twórczą od działalności odtwórczej. W żadnym razie nie można tu mówić o powielaniu schematów czy wykorzystywaniu standardowych rozwiązań. Wręcz przeciwnie - każde rozwiązanie jest rezultatem unikalnego procesu rozwojowego dla poszczególnych projektów, bazującego na zdobytej w toku testów nowej wiedzy inżynieryjnej.

Efektem tych działań są nowe rozwiązania konstrukcyjne, nowe konfiguracje narzędzi i parametry procesowe, które nie były wcześniej stosowane w Spółce. Co więcej, nawet jeśli nie dochodzi do finalnej realizacji projektu (np. z przyczyn technicznych lub zmiany zamówienia przez klienta), Spółka i tak zdobywa nową wiedzę, dokumentowaną i możliwą do wykorzystania w dalszych pracach.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że projekty realizowane w ramach grupy projektowej (…) nie mają charakteru rutynowego i odtwórczego, ale twórczy i kreacyjny jest fakt, że każdy z projektów w ramach grupy jest obarczony istotnymi ryzykami technologicznymi, które zostały opisane powyżej w opisie stanu faktycznego. Mają one istotny wpływ na realizację projektów prowadzonych w ramach grupy projektowej (…). Ich występowanie przekłada się na realne zagrożenie niepowodzeniem danego projektu, nawet pomimo zaangażowania zasobów oraz wiedzy technicznej. Ryzyka te wynikają ze złożoności procesów (…), zmienności właściwości materiałów oraz ograniczonych możliwości ich pełnej predykcji w warunkach rzeczywistych. Tym samym potwierdzają one, że działania podejmowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego, lecz stanowią dynamiczny i nielinearny proces badawczo-rozwojowy, wymagający ciągłej analizy, testowania (konkretne rodzaje przeprowadzanych prób technologicznych również zawarte są w opisie stanu faktycznego powyżej) i dostosowywania opracowywanych rozwiązań.

Zatem, zgodnie z przytoczoną definicją twórczości - rezultat działań projektów w ramach grupy (…) stanowi nowy wytwór intelektu, odróżniający się od wcześniej stosowanych rozwiązań choćby w minimalnym stopniu. Działalność ta bezsprzecznie posiada charakter kreacyjny i opiera się na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy Inżynierskiej oraz metodologii rozwoju technologii (…). W rezultacie, prace prowadzone przez grupę projektową (…) należy uznać za twórcze w rozumieniu przepisów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej i ulgi B+R.

W przypadku projektów realizowanych w ramach grupy projektowej (…), przesłanka twórczości również znajduje swoje pełne uzasadnienie mimo braku opracowywania nowych produktów (…). Działania podejmowane w tej grupie koncentrują się w zdecydowanej większości na tworzeniu prototypów oraz zaawansowanej walidacji i adaptacji technologii wytwarzania półproduktów (…), prowadzonej w zgodzie z normą (…). Proces ten ma charakter złożony technicznie, indywidualny i rozwojowy, a jego wynik - czyli potwierdzona możliwość praktycznego i bezpiecznego zastosowania danej technologii w rzeczywistym środowisku operacyjnym - stanowi nowy rezultat intelektualny, odróżniający się od uprzednio wypracowanych rozwiązań Spółki.

W ramach każdego projektu realizowanego przez grupę (…) konieczne jest przeprowadzenie licznych testów i prób technologicznych, których liczba wynosi z reguły kilkanaście, zanim osiągnięte zostaną oczekiwane parametry procesowe i jakościowe. Testy te obejmują m.in. (…). Takie działania nie są czynnościami rutynowymi - każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia do procesu, analizy zgodności z wymaganymi parametrami oraz adaptacji technologii do specyficznych warunków zastosowania.

Działania te mogą być trafnie zinterpretowane przez pryzmat tzw. (…) - międzynarodowego systemu oceny dojrzałości technologii w projektach badawczo-rozwojowych. System (…) obejmuje dziewięć poziomów, które opisują kolejne etapy rozwoju technologii: (…).

Prace realizowane w grupie (…) koncentrują się w szczególności na:

(…).

Odwołanie się do poziomów (…) pozwala zobiektywizować ocenę charakteru prowadzonych prac - pokazuje, że nie są one odtwórczym powieleniem wcześniejszych procesów, lecz zmierzają do potwierdzenia gotowości technologii do praktycznego i bezpiecznego zastosowania, z wykorzystaniem konkretnych zasobów i procedur. Każdorazowo efektem tych działań jest nowy, unikalny rezultat intelektualny, stanowiący wynik systematycznego procesu adaptacyjno-walidacyjnego. W konsekwencji - zgodnie z kryteriami IP Box - działalność prowadzona podczas projektów B+R w ramach grupy projektowej (…) spełnia przesłankę twórczości, ponieważ prowadzi do powstania nowych, dostosowanych do konkretnych warunków rozwiązań technologicznych, których cecha nowości (choćby minimalna) odróżnia je od rozwiązań wcześniej funkcjonujących u podatnika.

ad. b) Działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe

W opinii Wnioskodawcy, całość prac realizowanych w ramach obydwu grup projektowych stanowi prace rozwojowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT działalność badawczo-rozwojowa definiowana jest jako: „działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób Systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Definicja pojęcia „prac rozwojowych” została uregulowana w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm., dalej zwana: „u.p.s.w.n.”).

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. prace rozwojowe są: „działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”. Zarówno w ramach grupy projektowej (…), jak i grupy (…), Spółka prowadzi działalność spełniającą definicję prac rozwojowych. Działania na poszczególnych projektach w ramach obydwu grup polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie procesu (…) i technologii (…) oraz powiązanych dziedzin, takich jak: (…). Celem tych prac jest projektowanie, dostosowywanie oraz tworzenia ulepszonych, zmodyfikowanych lub nowych procesów technologicznych oraz (…) również produktów, odpowiadających na konkretne potrzeby klientów lub wymogi rynkowe.

Realizowane działania nie ograniczają się do rutynowych operacji technicznych - jak wykazano przy omawianiu przesłanki twórczości - lecz mają charakter eksperymentalny, iteracyjny i technicznie złożony. Każdy projekt realizowany przez Spółkę zakłada zastosowanie wiedzy technicznej do rozwiązania nowych lub zmiennych problemów produkcyjnych - czy to poprzez walidację i przystosowanie otrzymanych procedur (…), czy poprzez rozwój autorskich rozwiązań w zakresie (…). Tym samym, działania te wpisują się w definicję prac rozwojowych, jako że prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy technicznej Spółki i praktycznego jej zastosowania w celu tworzenia lub optymalizacji konkretnych zastosowań technologicznych.

ad. c) Działalność podejmowana w sposób systematyczny

W Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX zostało wskazane, iż: „systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.” W dalszej części ww. Objaśnień wskazano, iż: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet Incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.”

Działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym dla obydwu grup projektowych, jest zatem prowadzona w sposób systematyczny - projekty prowadzone są w sposób zorganizowany, wedle poszczególnych etapów opisanych w stanie faktycznym, określane są problemy, jakie należy rozwiązać w ramach konkretnych projektów w ramach grupy oraz ryzyka jakie mogą wystąpić. Stawiane są określone cele, które mają zostać osiągnięte w ramach poszczególnych projektów. Do każdego projektu zostają przypisane określone zasoby osobowe i materiałowe, określany jest harmonogram prac. Wnioskodawca zbiera i gromadzi wiedzę powstałą w każdym z projektów rozwojowych tak, by można było ją wykorzystać do kolejnych projektów. Projekty są zatem prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Systematyczny sposób prowadzenia prac rozwojowych potwierdza także fakt, że w Spółce obowiązuje udokumentowana procedura projektowania, która dokładnie opisuje sposób postępowania, osoby odpowiedzialne za poszczególne zadania oraz formę dokumentowania całego procesu. Metodyka prac Wnioskodawcy, prowadzona dokumentacja projektowa wskazująca na cel prowadzonych prac, ich zakres, występujące ryzyka i problemy badawcze oraz wnioski z wykonywanych działań świadczy o zorganizowanym charakterze prac. Prowadzona przez Wnioskodawcę dokumentacja pozwala też w sposób systematyczny zbierać oraz dystrybuować do innych projektów nowo opracowaną wiedzę, zdobytą podczas prowadzenia poszczególnych projektów.

Projekty tego typu nie są projektami jednorazowymi, incydentalnymi, lecz wpisują się w charakterystykę działalności Wnioskodawcy, który stawia sobie za cel, aby opracowane rozwiązania w jak największym stopniu sprostały Indywidualnym potrzebom klienta, stale podnosi jakość swoich produktów i usług pod względem rozwiązań technicznych i technologicznych.

Dodatkowo, Spółka powołała dedykowany dział badawczo-rozwojowy (…), w którego kompetencjach znajduje się prowadzenie, koordynowanie, a także inicjowanie projektów technologicznych i produktowych, zarówno na etapie planowania procesów, jak i w fazach ich testowania oraz wdrażania. Zespół ten realizuje cykliczne projekty rozwojowe, które nie są zdarzeniami incydentalnymi, lecz stałym elementem strategii operacyjnej i technologicznej Spółki, ukierunkowanej na ciągle ulepszanie produktów i procesów technologicznych i dostosowywanie ich do potrzeb klientów.

Reasumując, działalność B+R prowadzona przez Wnioskodawcę w obrębie grupy projektowej (…) i (…) cechuje się systematycznością w pełnym rozumieniu tego pojęcia - zarówno jako proces uporządkowany i zaplanowany, jak i powtarzalny w czasie, wpisujący się w stalą działalność Spółki.

ad. d) Działalność podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach grup projektowych (…) oraz (…) są prowadzone w sposób ukierunkowany na zwiększanie zasobów wiedzy technologicznej Spółki oraz na wykorzystywanie tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - w postaci innowacyjnych produktów, procesów i narzędzi przetwórczych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w toku projektów opracowywane są nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania techniczne i technologiczne, które mają na celu osiągnięcie zakładanych parametrów użytkowych produktów, spełnienie indywidualnych wymagań klienta, a także optymalizację procesów wytwórczych pod względem kosztowym i operacyjnym.

Wnioskodawca - z uwagi na złożoność procesów (…) oraz niemożność pełnej predykcji zachowania materiałów i narzędzi w warunkach produkcyjnych — w momencie rozpoczęcia projektu nie dysponuje kompletem wiedzy niezbędnej do jego realizacji. Wiedza ta musi zostać wypracowana samodzielnie w toku procesu projektowego i eksperymentalnych oraz itaracyjnych testów technologicznych. Obejmuje to zarówno zdobycie nowej wiedzy o (…) jak i opracowanie metodyki przetwarzania prowadzącej do osiągnięcia pożądanych rezultatów.

Następnie, pozyskana wiedza znajduje zastosowanie w praktyce - poprzez wdrażanie opracowanych rozwiązań oraz ich walidację technologiczną i produkcyjną, prowadzoną w symulowanych rzeczywistych warunkach (…). Taki charakter działań jednoznacznie potwierdza, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ukierunkowana jest zarówno na zwiększanie zasobów wiedzy, jak i na tworzenie jej nowych zastosowań, zgodnie z ustawową definicją działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się do kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazano:

„45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat”.

Działalność realizowana przez Wnioskodawcę w ramach obu grup projektowych - (…) oraz (…) - spełnia przesłankę „zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT oraz zgodnie z kierunkowymi wytycznymi zawartymi w Objaśnieniach podatkowych MF z dnia 15 lipca 2019 r.

Zgodnie z tymi wytycznymi, przesłanka zwiększania zasobów wiedzy nie odnosi się wyłącznie do wiedzy o charakterze uniwersalnym lub naukowym, ale obejmuje również wiedzę wewnętrzną - tj. zasoby wiedzy charakterystyczne dla danego przedsiębiorstwa, jego zespołu, struktur i procesów technologicznych. Ustawodawca nie wprowadził minimalnego progu skalowalności tej wiedzy - istotny jest aspekt celowościowy oraz fakt, że nowa wiedza w wyniku działań B+R jest tworzona, a następnie wykorzystywana do praktycznych zastosowań.

W przypadku grupy projektowej (…), prace projektowe polegają na iteracyjnym opracowywaniu procesów techniczno-technologicznych w zakresie (…), często o niestandardowych właściwościach użytkowych i (…). Każdy projekt wymaga zaprojektowania indywidualnego zestawu narzędzi (…) oraz doboru specyficznych parametrów (…). Ze względu na brak możliwości pełnej predykcji zachowania materiałów w rzeczywistym środowisku (…), wiedza niezbędna do skutecznego zakończenia projektu musiała zostać przez Spółkę wypracowana od podstaw, w tym m.in. poprzez przeprowadzanie licznych i testów technologicznych (zazwyczaj od (…) do (…) prób) oraz analizę wpływu parametrów na uzyskiwane właściwości produktu. Tak pozyskana wiedza nie była wcześniej dostępna w strukturach organizacyjnych Wnioskodawcy - stanowi zatem nowy zasób intelektualny, który następnie znajduje zastosowanie w działalności produkcyjnej lub w kolejnych projektach narzędziowych i materiałowych.

W przypadku grupy projektowej (…), celem podejmowanych działań nie jest opracowywanie całkowicie nowych wyrobów, lecz dostosowywanie procesu wytwarzania półproduktów (…) do wymagań wynikających z ich późniejszego zastosowania - często w warunkach odwzorowujących rzeczywiste środowisko pracy danego półproduktu. W ramach prac projektowych realizowanych w tej grupie, Wnioskodawca musi każdorazowo dostosować proces wytwarzania do szczególnych wymagań klienta i uwarunkowań docelowego zastosowania. Proces ten ma charakter iteracyjny - obejmuje on wielokrotne testy, tworzenie prototypów, walidacje i optymalizacje, prowadzone aż do osiągnięcia satysfakcjonujących rezultatów jakościowych i funkcjonalnych. Co istotne, każdy projekt wymaga również analizy zgodności opracowywanego procesu technologicznego z normą (…), co wiąże się z dodatkowymi testami i oceną dokumentacji. Sama możliwość spełnienia określonych wymogów normatywnych ((…)) stanowi nową wiedzę, którą Spółka musi wypracować w toku danego projektu - nie jest ona z góry dana, lecz wynika z eksperymentalnej weryfikacji i wprowadzanych korekt. W rezultacie, Spółka zwiększa własne zasoby wiedzy w zakresie (…) dla branży (…), walidacji technologii zgodnie z wymaganiami normatywnymi oraz specyfikacjami odbiorców, co przekłada się na możliwość wykorzystania tych zasobów w przyszłych projektach i dalszym doskonaleniu procesów.

Należy także podkreślić, że zarówno w grupie (…) jak i (…), Wnioskodawca prowadzi dokumentację projektową umożliwiającą utrwalenie i transfer nowo nabytej wiedzy - do przyszłych projektów, zespołów lub etapów produkcyjnych. Nowa wiedza - zarówno materiałowa, technologiczna, jak i konstrukcyjna - nie tylko zwiększa kompetencje wewnętrzne organizacji, ale służy również jako podstawa dalszych innowacji i nowych zastosowań w obszarze rozwiązań narzędziowych, wyrobów (…), procesów (…) oraz usług Inżynieryjnych świadczonych przez Spółkę. Reasumując, opisana działalność spełnia wskazaną przesłankę - w sposób pełny i jednoznaczny potwierdza ona, że Wnioskodawca podejmuje działania w celu zwiększania zasobów własnej wiedzy oraz wykorzystuje te zasoby do tworzenia nowych, zindywidualizowanych i funkcjonalnych zastosowań. Tym samym, działalność ta wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno prace prowadzone w ramach grupy projektowej (…) oraz w ramach grupy projektowej (…) stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje odzwierciedlenie również w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w Interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że działalność polegająca na projektowaniu i wytwarzaniu zindywidualizowanych narzędzi, maszyn i urządzeń, w tym metodą (…) - tworzonych na potrzeby indywidualne konkretnych klientów - spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja projektów na zlecenie klientów nie wyklucza automatycznie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Sam fakt, iż impulsem do podjęcia działań badawczo-rozwojowych było zamówienie klienta, nie świadczy o niespełnieniu przesłanki twórczości. Jak podkreśla się w orzecznictwie dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej, podjęcie prac w wyniku zamówienia klienta nie przesądza o tym, czy działalność podatnika może być uznana za prace rozwojowe. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 536/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że „nie ma znaczenia przy ocenie analizowanej działalności Spółki, co dało impuls do wdrożenia prac związanych z realizacją danego projektu i bynajmniej nie dyskwalifikuje podjętych działań jako prac B+R. Okoliczność, że podjęte zostały w związku z określonym zamówieniem kontrahenta, o ile oczywiście dany produkt nie znajdował się już w ofercie podatnika i nie stanowił standardowego efektu realizacji zlecenia. Takich okoliczności zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykazał. Nie można przecież wykluczyć, że w rezultacie realizacji zamówienia przedsiębiorca może prowadzić działalność rozwojową, która przyczynia się do powstawania nowej wiedzy.” Kwestia zainicjowania prac, w tym szczególności tego, że są prowadzone w ramach działalności gospodarczej podatnika i powstają na zlecenie klientów, nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu prac do ulgi badawczo-rozwojowej. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt: II SA/Wa 1906/22: „podobnie - bo w oparciu o nieuzasadnione, pozaustawowe kryterium - należy ocenić uznanie przez organ, że w przypadku, gdy prace w zakresie dotyczącym tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów, procesów lub usług wynikają z realizacji zleceń na rzecz kontrahentów, w ramach profesjonalnego świadczenia usług doradczych - to nie mogą stanowić działalności badawczo-rozwojowej. Ustawowa definicja działalności badawczo-rozwojowej nie przewiduje żadnego kryterium wyłączającego z możliwości uznania danych prac za działalność badawczo - rozwojową w oparciu o kryterium tego, w jaki sposób prace zostały zainicjowane.

Współczesna praktyka gospodarcza, rozwój coraz bardziej innowacyjnych i zaawansowanych produktów, posiadających nowe rozwiązania i funkcjonalności tworzone są przecież w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku, w tym także konkretnych klientów.” Ponadto koszt kwalifikowany ulgi badawczo-rozwojowej dla podatnika musi stanowić w pierwszej kolejności koszt poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodu. Pozyskanie sygnałów z rynku w postaci zlecenie od Klienta pozwala podatnikowi racjonalnie ocenić, że rozpoczęcie projektu badawczo-rozwojowego przyniesie przychody i pozwoli pozyskać wiedzę, którą będzie mógł wykorzystać w realizacji kolejnych zleceń od kontrahentów poszukujących podobnych rozwiązań technicznych.

Analizując działalność Wnioskodawcy przez pryzmat powyższych orzeczeń WSA, należy stwierdzić, że każdy nowy lub zmodyfikowany proces technologiczny uwzględniający narzędzie opracowane w ramach projektów z grupy (…) oraz każdy proces technologiczny zwalidowany w ramach grupy (…) spełnia przesłanki wskazane przez Sądy.

W przypadku grupy (…), każde nowe lub zmodyfikowane narzędzie, które jest projektowane i wytwarzane na potrzeby zamówienia klienta jest unikalne - (…). Takie narzędzie nie może być zastosowane w innym procesie produkcyjnym bez przeprowadzenia daleko idących modyfikacji strukturalnych i technologicznych. Proces opracowania narzędzia wymaga przeprowadzenia licznych testów (zazwyczaj od (…) do (…) prób technologicznych), obejmujących weryfikację parametrów (…). Iteracyjny i eksperymentalny charakter tych działań potwierdza ich twórczy i rozwojowy wymiar.

W przypadku grupy (…), każdy projekt polega na wytworzeniu prototypu półproduktu oraz w przeważającej większości przypadków zwalidowaniu dedykowanego procesu wytwarzania tego półproduktu (…) w symulowanych warunkach operacyjnych, zgodnie z normą (…). Procesy te wymagają wielokrotnych prób, walidacji i dostosowań, zanim osiągnięte zostaną oczekiwane parametry jakościowe i zgodność normatywna. Co istotne, każdy taki proces ma charakter jednostkowy i nie może zostać wykorzystany do wytwarzania innego półproduktu bez przeprowadzenia pełnej, odrębnej procedury walidacyjnej.

W konsekwencji, projekty realizowane przez Wnioskodawcę - mimo że są prowadzone na zlecenie klienta - spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, gdyż prowadzą do powstania nowych, zindywidualizowanych rozwiązań technicznych i procesowych, znacząco różniących się od dotychczas stosowanych w Spółce, a ich realizacja wymaga zdobywania i wykorzystywania nowej wiedzy technologicznej.

Takie stanowisko jest również zgodne z dotychczasową linią interpretacyjną prezentowaną przez Dyrektora KlS w poniższych interpretacjach. Z analizy praktyki interpretacyjnej wynika, że organy podatkowe konsekwentnie potwierdzają możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową prac realizowanych na zlecenie klientów, o ile mają one charakter twórczy, systematyczny i prowadzą do wytworzenia nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań.

Interpretacje w branży IT - w szeregu interpretacji dotyczących działalności informatycznej Dyrektor KlS potwierdził, że tworzenie i ulepszanie oprogramowania na potrzeby konkretnych klientów może stanowić działalność B+R. Organy podkreśliły, że fakt realizacji projektu w odpowiedzi na zapotrzebowanie klienta nie wyklucza twórczego i rozwojowego charakteru prac, jeżeli prowadzą one do powstania nowej wiedzy i nowych zastosowań w przedsiębiorstwie.

Potwierdzają to m.in.:

•      0111-KDIB1-3.4010.394.2023.2.JMS z 25 września 2023 r.;

•      0114-KDIP2-1.4010.356.2023.4.KW z 6 września 2023 r.;

•      0111-KDIB1-3.4010.252.2019.9.MBD z 10 maja 2023 r.;

•      0111-KDIB1-3.4010.255.2025.2.ZK z 11 czerwca 2025 r.

Wszystkie te interpretacje indywidualne potwierdzają, że realizacja projektów na rzecz klienta - o ile są one twórcze, systematyczne i rozwojowe - kwalifikuje się do ulgi B+R. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przedsiębiorstw produkcyjnych, w których projekty są realizowane na indywidualne zamówienie odbiorców i wymagają opracowania nowych rozwiązań technicznych lub technologicznych.

Interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.661.2021.1.IZ - w której Dyrektor KIS uznał, że projektowanie i wytwarzanie na zamówienie klienta zindywidualizowanych narzędzi ma charakter działalności B+R (interpretacja została przywołana również powyżej).

Interpretacja indywidualna z 25 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.509.2021.2.AN - w której organ wskazał, że działalność polegająca na projektowaniu i produkcji elementów instalacji odgromowych na zamówienie klienta, dla różnych rodzajów obiektów również stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Analogiczne cechy - indywidualizacja projektów, twórczy, systematyczny i rozwojowy charakter prac oraz f konieczność wypracowania nowej wiedzy - wykazuje działalność Wnioskodawcy w ramach grup projektowych (…) i (…).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo:

Opisana działalność spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Prace cechowały się podejmowaniem działań twórczych, gdyż ich wynikiem było opracowaniem nowych rozwiązań technologicznych. Rezultat pracy pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia lub dzieła u Wnioskodawcy ma wymiar indywidualny. Realizowana działalność nie ma charakteru rutynowych okresowych zmian. Działalność ta była prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany, uporządkowany, według przyjętego harmonogramu. Przesłanki te potwierdzają przypisanie określonych zasobów ludzkich lub materiałowych, podzielenie procesu na etapy. Poszczególne etapy prac wraz z ich rezultatami były na bieżącą dokumentowane i analizowane, umożliwiając zakończenie danego etapu i przejście do realizacji kolejnego. Wnioskodawca spełnia również pozostałe przesłanki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 3 i 4

W ocenie Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę na realizację projektów zarówno w ramach grupy projektowej (…) oraz w ramach grupy projektowej (…) opisane w stanie faktycznym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 z późn. zm., dalej: „ustawa PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 350 z późn. zm., dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione wdanym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

•   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a jest mikro-przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

•   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

•   w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18d ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tyłków tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 15 ust. 12 ustawy CIT).

Brzmienie art. 15 ust. 4d ustawy CIT wskazuje natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie ZUS, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Mając na uwadze powyższe, aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

•      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

•      koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,

•      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 ustawy CIT,

•      w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust 1b ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

•      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

•      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT,

•      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie,

•      Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Odnosząc wskazane wyżej warunki do stanu faktycznego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Ponoszone przez Spółkę wydatki mają ścisły związek z działalnością badawczo-rozwojową, którą w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 stanowi opracowywanie innowacyjnych z perspektywy Spółki, nowych lub ulepszonych procesów technologicznych z wykorzystaniem narzędzi (…) (w grupie projektowej (…)) oraz walidacja nowych z perspektywy Spółki procesów technologicznych służących do wytwarzania półproduktów (…) (grupa projektowa (…)). Co więcej, wszystkie koszty, które wskazał Wnioskodawca mieszczą się w katalogu zamkniętym, a dodatkowo zostały wyodrębnione przez Wnioskodawcę w prowadzonej ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie kosztów i przychodów działalności w zakresie opisanym powyżej (zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym). Wnioskodawca będzie również prowadzić taką ewidencję w przyszłości.

Możliwość uznania wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz kosztów materiałów i surowców biorących udział w działalności badawczo-rozwojowej a także ponoszonych w jej ramach kosztów zużytych materiałów wynika wprost z art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 1a oraz pkt 2 ustawy CIT.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, realizujących projekty B+R w ramach obydwu grup projektowych oraz nabycie materiałów wykorzystywanych przy projektach w ramach obydwu grup projektowych, a więc głównie koszty zużytych materiałów, ściśle związanych z konkretnym projektem, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, może on skorzystać z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT za lata 2019-2024 poprzez dokonanie korekty rozliczeń za wskazane okresy oraz przy niezmienności stanu prawnego również za lata następne począwszy od rozliczenia za rok 2025.

Wnioskodawca, w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w ramach grupy projektowej (…) oraz grupy projektowej (…), spełnia przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT. Przy założeniu niezmienności przedstawionego we wniosku stanu prawnego, Spółka jest uprawniona nie tylko do odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność B+R w latach następnych, począwszy od rozliczenia za rok 2025, lecz również do skorzystania z ulgi poprzez złożenie korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2024, zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Momentem granicznym umożliwiającym skuteczne złożenie korekty jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować art. 18d ust. 1 ustawy CIT i odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną w ramach wyżej opisanych grup projektowych (…) i (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 i 2

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 3 i 4

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R, zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Z wniosku wynika, że w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy,

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Uwzględniając powyższe uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją Projektów B+R ponoszonych przez Spółkę, należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

We wniosku wskazali Państwo, że ponoszą:

-   koszty nabycia materiałów i surowców, które są wykorzystywane bezpośrednio w procesach badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności w toku projektowania, testowania, tworzenia prototypów i walidacji nowych narzędzi, komponentów, procedur lub procesów;

-   koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzania testów, tworzenia prototypów, prób i eksperymentów mających na celu opracowanie lub usprawnienie produktów, narzędzi czy technologii - o ile są one bezpośrednio związane z działalnością B+R prowadzoną przez Spółkę.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Jeżeli chodzi o pojęcie „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wobec powyższego, odpowiadając na Państwa wątpliwości wskazane w pytaniach oznaczonych nr 3 i 4 dotyczących ustalenia, czy:

-   koszty ponoszone przez Spółkę na realizację projektów w ramach grupy projektowej (…) opisanej w stanie faktycznym, niezależnie od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1, będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy CIT,

-   koszty ponoszone przez Spółkę na realizację projektów w ramach grupy projektowej (…) opisanej w stanie faktycznym, niezależnie od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2, będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy CIT,

Państwa stanowisko w ww. zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Odpowiadając na Państwa pytanie dotyczące możliwości skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT za lata 2019 -2024 poprzez dokonanie korekty rozliczeń za wskazane okresy oraz przy niezmienności stanu prawnego również za lata następne począwszy od rozliczenia za rok 2025, wskazać należy, że:

Zasady dokonywania korekt deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej „o.p.”).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 o.p.:

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p.:

W myśl art. 81 § 2 o.p.:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p.:

Wobec tego należy stwierdzić, że w zakresie wydatków poniesionych przez Państwa na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, które spełniają warunki wskazane w art. 18d u.p.d.o.p., mogą Państwo skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zaliczyli Państwo te wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, zgodnie z powyższym, Wnioskodawca może skorzystać z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT za lata 2019-2024 poprzez dokonanie korekty rozliczeń za wskazane okresy oraz przy niezmienności stanu prawnego również za lata następne począwszy od rozliczenia za rok 2025 – Państwa stanowisko, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W części pytania nr 3 oraz 4 dotyczącej kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o prace za czas choroby oraz urlopu, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.