Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.622.2024.9.JMS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 października 2024 r., data wpływu tego samego dnia – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 134/25; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R), jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 8 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R).

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.1. Podstawowe informacje o działalności (…), Spółki i opodatkowaniu

(…) Polska sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) wraz z innymi podmiotami (dalej łącznie: „Spółki”) tworzy (…) (dalej: „(…)”) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. Spółka w (…) jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. 1b ustawy o CIT, natomiast pozostałe Spółki wchodzące w skład (…) to spółki zależne. Utworzenie (…) nastąpiło na podstawie zawartej przez Spółki umowy w dniu 14 listopada 2023 r., natomiast pierwszym rokiem jej funkcjonowania jest 2024 r.

Spółka jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (…) r. Spółka należy do (…), składającej się z (…) (jednostka dominująca w grupie, zarejestrowana w (…) i jedyny udziałowiec w Spółce), Spółki - (…)sp. z o.o. (główna jednostka operacyjna w grupie, zarejestrowana w Polsce) oraz innych podmiotów zależnych i kontrolowanych bezpośrednio przez Spółkę (dalej: „Grupa”).

Spółka prowadzi głównie działalność gospodarczą w obszarze (…) w segmencie (…). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem sieci franczyzowej, przy czym jest (…) w swoim segmencie i realizuje (…) z wykorzystaniem ponad (…) na terenie całej Polski.

Spółka przed utworzeniem (…), czyli przed okresem, którego także dotyczy wniosek była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegała opodatkowaniu 19% stawką CIT, ponadto podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (Spółka osiągała i osiąga dochody tylko na terytorium Polski). Rok podatkowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka w tamtym okresie osiągała dochody z innych źródeł przychodów.

Spółka nie korzystała i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (tj. nie prowadziła i nie prowadzi działalności na terytorium Specjalnych Stref Ekonomicznych, dalej: „SSE”, ani Polskiej Strefy Inwestycji, dalej: „PSI”).

Obecnie, podatnikiem podatku CIT jest (…), która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Rok podatkowy (…) jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. (…) podlega opodatkowaniu 19% stawką CIT. (…) osiąga dochody z innych źródeł przychodów.

1.2. Działalność Spółki w obszarze (…) informatycznych (działalność rozwojowa)

Spółka w ramach swojej działalności, zarządza (…) w systemie (…), oferując klientom nie tylko produkty (…), ale także szereg usług dodatkowych, takich jak możliwość nadawania i odbierania przesyłek czy korzystania z innych usług dostępnych w (…). Jednocześnie, Spółka rozwija innowacyjne rozwiązania w (…), projektując nowoczesne (…) dla klientów, pracowników i (…). Ponadto, Spółka zarządza (…), wprowadzając nowoczesne metody płatności, inwestowania w (…) (model handlu elektronicznego, nazywany również „(…)”). Wszystko jest dostępne dzięki rozwiniętym kanałom obsługi cyfrowej i inwestycjami w nowe technologie informatyczne.

W zakresie prac rozwojowych, dotyczących (…), Spółka na przestrzeni ostatnich lat opracowała szereg nowatorskich rozwiązań wspierających (…). Przykłady obejmują systemy wspierające zamawianie towarów oraz ustawianie cykli promocyjnych. W ostatnich latach przeprowadzono różnego rodzaju prace rozwojowe dotyczące rozwiązań obejmujących m.in. system, który na podstawie analizy (…) podpowiada optymalny zakres kolejnych (…), minimalizując straty (…) i zwiększając (…). System ten oparty jest na algorytmach AI, analizujących wyniki (…). Ponadto, opracowano innowacyjne moduły i funkcjonalności, które pozwalają zarządzać gospodarką (…) w (…) oraz obiegiem dokumentów, wspierając codzienną działalność (…). Prace rozwojowe dotyczyły również tworzenia bezobsługowych (…).

Systemy, takie jak powyżej wskazane, są wykorzystywane zarówno na potrzeby współpracy z (…), jak również w celu zapewnienia efektywności procesów logistycznych, przygotowania wewnętrznych zestawień w Spółce oraz w Grupie, zarządzania dokumentacją kadrowo-płacową (z uwzględnieniem automatyzacji) czy rozwojem aplikacji dla klientów Spółki.

Realizacja tego typu projektów pozwala Spółce na stałe rozwijanie narzędzi wspierających funkcjonowanie (…) czy obsługę klientów, a także, co bardzo istotne, zgłębienia zasad funkcjonowania nowoczesnych narzędzi technologicznych z wykorzystaniem ich w działalności całej Grupy.

Warto podkreślić, że ramach obszaru transformacji technologicznej obejmującej tworzenie (…) informatycznych, Grupa w zakresie realizowanych innowacji otrzymała szereg wyróżnień oraz nagród.

Zarówno Spółka, jak i (…) nie uzyskiwały i nie uzyskują zewnętrznego dofinansowania dla swoich projektów rozwojowych, finansowane są one wyłącznie ze środków własnych.

1.3. Zakres oraz metodologia prowadzenia prac w obszarze tworzenia i usprawniania (…) informatycznych w Spółce (zakres oraz metodologia prowadzenia prac rozwojowych)

Spółka realizowała i realizuje wszystkie prace rozwojowe w obszarze (…) informatycznych w sposób systematyczny (tj. zaplanowany, metodyczny, ewidencjonowany oraz udokumentowany).

Niejednokrotnie Spółka nabywa produkty i usługi w obszarze (…) informatycznych od zewnętrznych dostawców (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”). Spółka nabywa od nich albo gotowe rozwiązania, albo zleca im wykonanie konkretnych rozwiązań od podstaw, których koncepcję i zakres określa sama Spółka (tj. wymagania produktu są określone przez Spółkę).

Niemniej, w każdym projekcie w obszarze (…) informatycznych Spółka dedykuje do realizacji prac określonych specjalistów również po swojej stronie (m.in. inżynierów danych, architektów rozwiązań, analityków, testerów czy programistów; dalej: „Specjaliści”). Wdrożenie zewnętrznych rozwiązań w obszarze narzędzi i technologii informatycznych jest procesem bardzo skomplikowanym w Grupie, co implikuje, że Zewnętrzni Dostawcy nie mają możliwości realizacji takiego procesu samodzielnie, a zatem, konieczne jest zaangażowanie wewnętrznych Specjalistów we wskazanym obszarze. Specjaliści Spółki odpowiadają wówczas za skomplikowane procesy połączenia i zaciągnięcia danych pomiędzy dotychczasowymi systemami, a systemem zewnętrznym. Niejednokrotnie również w toku prac prowadzonych przez Specjalistów tworzone są nowe lub znacznie ulepszone funkcjonalności, rozwiązania informatyczne, procedery i struktury informatyczne (dalej: „prace rozwojowe Specjalistów”). W toku takich prac rozwojowych Specjalistów powstają zaawansowane skrypty, architektury, przeprowadzane są skomplikowane analizy (przedwdrożeniowe i powdrożeniowe), a także następują skomplikowane testy rozwiązań.

W zależności od typu projektu tworzone są także różne harmonogramy prac, zależne od metodyki prac przyjętej dla danego projektu (tj. (…)- polegająca na tym, że każda faza procesu przebiega kaskadowo kolejne etapy prac i nie ma możliwości przejścia do kolejnego etapu prac, bez ukończenia poprzedniego oraz metodologia (…), zwana również (…) - polegająca na tym, że zespół projektowy pracuje jednocześnie nad kilkoma fazami projektu).

Fakt realizacji prac rozwojowych w trybie projektowym wymaga od Spółki przygotowania szczegółowej dokumentacji i ewidencji projektowej oraz harmonogramów.

W ramach prowadzenia każdego projektu w obszarze (…) informatycznych Spółka tworzy zróżnicowane dokumenty projektowe, potwierdzające prowadzenie prac projektowych (m.in. opis projektu i cele biznesowe projektu, analizy biznesowe i przedwdrożeniowe; jeżeli projekt dodatkowo obejmuje prace programistyczne po stronie Spółki, to tworzone są m.in. architektura rozwiązania, kody, raporty, wyniki eksperymentów i testów, dane z systemu czy dokumentacja wymagań systemowych).

Spółka w trakcie realizacji prac projektowych, w obszarze aplikacji i technologii informatycznych prowadzi systematyczną ewidencję czasu pracy przy użyciu zaawansowanych narzędzi informatycznych, takich jak (…) oraz (…). Każdorazowo, wraz z rozpoczęciem prac nad projektem, nadawany jest indywidualny numer projektu, na który każdy z pracowników raportuje poświęcony czas, dzięki temu możliwe jest precyzyjne monitorowanie i wyodrębnianie liczby godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników na potrzeby konkretnych projektów. W ramach jednego projektu, może powstać kilka modułów lub funkcjonalności. Jeśli dany moduł został już zakończony, dane dotyczące czasu pracy są przekazywane do Działu Finansów Operacyjnych, który odpowiada za szczegółową analizę i alokację kosztów wynagrodzeń związanych z działalnością rozwojową, a także za ich właściwą kapitalizację i rozpoznanie jako wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub licencje; dalej: „WNiP”).

Działalność Spółki we wskazanych powyżej obszarach (…) informatycznych (działalność rozwojowa Specjalistów Spółki) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o CIT (w szczególności jest to działalność rozwojowa, o której mowa w art. 4a ust. 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz.U. z 2023 r., poz. 742).

1.4. Koszty prowadzenia prac w obszarze (…) informatycznych w Spółce (koszty prac rozwojowych)

Jak zostało wskazane wcześniej, Spółka nabywa od Zewnętrznych dostawców produkty oraz usługi w obszarze (…) informatycznych w postaci całości praw majątkowych lub licencji. Zewnętrzni dostawcy w ramach swoich prac tworzą rozwiązania informatyczne stanowiące utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”; utwory będą dalej definiowane jako: „utwory w obszarze (…) informatycznych”), które niejednokrotnie następnie są rozwijane i rozbudowywane przez Specjalistów Spółki.

Zdarzają się sytuacje, w których utwory w obszarze (…) informatycznych są dostarczane partiami (fazami), dlatego też w ramach jednego projektu może powstać kilka utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Do tej pory wskazane utwory w obszarze (…) informatycznych (…), Spółka rozpoznawała jako WNiP, wprowadzając je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Do wartości poszczególnych WNiP, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, Spółka zalicza cenę nabycia utworów w obszarze (…) informatycznych lub licencji do nich oraz pozostałe koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania całego WNiP do używania, a w szczególności:

1. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, które obejmują:

a. koszty osobowe swoich Specjalistów zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, zaangażowanych we wdrożenie (…) informatycznych w Spółce (dalej: „koszty pracowników”);

b. koszty należności Specjalistów współpracujących w oparciu o kontrakty B2B, zaangażowanych we wdrożenie aplikacji i technologii informatycznych w Spółce (dalej: „koszty kontraktorów”);

2. koszty zapłaty odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych.

Koszty pracowników stanowią odpowiednio:

1. należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”; w tym wypadku mowa o należnościach pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę);

2. sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu ww. należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 497 ze zm., dalej: „ustawa o SUS”).

Jeżeli projekt wdrażany jest partiami (fazami) to koszty utworu w obszarze aplikacji i technologii informatycznych powstałego w danej fazie są wyodrębniane i przypisywane są do niego koszty związane z wdrożeniem takiego rozwiązania przez wewnętrznych Specjalistów Spółki (każdy WNiP w postaci danej fazy rozpoznawany jest odrębnie).

Często w projektach wdrażanych partiami (fazami), tworzone po kolei części (…) i nowych (…) to „naczynia połączone”. Tak więc tworzone po kolei części (…) są wykorzystywane w dalszych pracach projektowych, rozwojowych prowadzonych przez Zewnętrznych dostawców i Specjalistów Spółki w kolejnych partiach (fazach) projektowych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty pracowników Spółki uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie, w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. czy w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty pracowników Spółki, uczestniczących w pracach rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, zaliczonych do wartości początkowej WNiP, mogą podlegać rozliczeniu w uldze B+R w zakresie w jakim ujmowane są jako koszt podatkowy (uprzednio wpływający na wynik podatkowy Spółki, obecnie (…)) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. w danym roku podatkowym część odpisu amortyzacyjnego od WNiP stanowiąca koszty pracowników zaangażowanych w realizację działalności rozwojowej może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia oceny, czy wskazane w stanie faktycznym prace rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT (dalej: „działalność B+R”, „prace B+R”), nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o interpretację.

Przedmiotem zapytania jest kwestia możliwości rozpoznania w uldze na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d-e ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”), kosztów pracowników zaangażowanych w działalność rozwojową, rozliczonych w ramach kosztów uzyskania przychodów uprzednio Spółki tj. w okresie, gdy była ona samodzielnym podatnikiem CIT, a obecnie tj. od 2024 r. w ramach kosztów uzyskania przychodów (…) poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP (tj. koszty pracowników stanowią odpowiednią część wartości początkowej WNiP i stają się kosztami podatkowymi w momencie rozpoznania w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych).

Ulga B+R to regulacja, której głównym aspektem jest skalkulowanie tzw. kosztów kwalifikowanych (stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT), związanych z działalnością B+R z danego roku podatkowego, które następnie podlegają dodatkowemu odliczeniu od dochodu podatnika przed opodatkowaniem za dany rok podatkowy (dotyczy to tylko koszyka przychodów z działalności ogólnej, czyli z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe; art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

Kwota odliczenia z tytułu ulgi B+R nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się w szczególności poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. m.in. należności ze stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a i 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także:

1. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych (zakończonych pozytywnym wynikiem), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „WNiP w postaci prac rozwojowych”), w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają wskazane w ustawie koszty kwalifikowane do ulgi B+R (art. 18d ust. 2a ustawy o CIT);

2. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie SSE lub PSI.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (tj. w roku, w którym koszty kwalifikowane stały się kosztem podatkowym i wpłynęły na wynik podatkowy). W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących odliczeń, odliczenia, odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części, dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Od 2022 r., rozszerzono zakres możliwości rozliczenia niewykorzystanej ulgi B+R w danym roku podatkowym, poprzez wprowadzenie tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników (art. 18db ustawy o CIT) i możliwość rozliczenia niewykorzystanej w poprzednim roku podatkowym ulgi B+R w ramach bieżących zaliczek na PIT, płatnych od wynagrodzeń pracowników i współpracowników (zatrudnionych w oparciu o umowę o zlecenie i umowę o dzieło) zaangażowanych w realizację działalności B+R w co najmniej 50% (pomniejszenie zaliczek na PIT o niewykorzystaną dotychczas ulgę B+R).

Co do zasady, koszty czasu pracy Specjalistów, które ponosi Spółka w związku z wdrożeniem aplikacji i technologii informatycznych (czy to nabytego prawa majątkowego czy licencji) w Spółce, spełniają cechy działalności rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 i 28 ustawy o CIT i stanowią koszty kwalifikowane do ulgi B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Spółka weryfikuje czas pracy pracowników i alokuje ten czas do poszczególnych projektów dotyczących aplikacji i technologii informatycznych rozliczanych w wyniku podatkowym poprzez WNiP (tj. uwzględnia w wartości początkowej poszczególnych WNiP wyłącznie zadania spełniające cechy działalności rozwojowej, o której mowa powyżej).

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, istnieje kilka potencjalnych sposobów rozpoznania tego typu kosztów czasu pracy pracowników:

1. bezpośrednie (bieżące) rozpoznanie kosztu podatkowego w postaci należności z tytułu umowy o pracę i związanych z nimi składek ZUS w myśl zasad podstawowych – w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT);

2. poprzez WNiP w postaci prac rozwojowych (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT);

3. poprzez WNiP w postaci nabytej licencji lub autorskich praw majątkowych i związanych z nimi kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania do używania (art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 14 ustawy o CIT).

W przypadku, gdyby Spółka rozpoznała koszty pracowników, zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 powyżej, to w pełni mogłaby rozliczyć z tytułu takich kosztów ulgę B+R (zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 ustawy o CIT).

Również, gdyby Spółka rozpoznała koszty pracowników jako WNiP w postaci prac rozwojowych, o której mowa w pkt 2 powyżej, to też mogłaby rozliczyć z tytułu takich kosztów ulgę B+R (tylko w odpowiednim okresie czasowym, w jakim byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci prac rozwojowych i w proporcji w jakiej koszty takie mają udział w całości kosztów ujętych w wartości początkowej WNiP w postaci prac rozwojowych; zgodnie z art. 18 ust. 2a ustawy o CIT).

Zdaniem Spółki, w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym, w którym Spółka rozpoznaje koszty pracowników w ramach WNiP, o której mowa w pkt 3 powyżej, to też powinna być ona uprawiona do rozliczenia przedmiotowych kosztów pracowników w uldze B+R (tylko również w odpowiednim okresie czasowym, w jakim byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne od takiej WNiP i w proporcji w jakiej koszty takie mają udział w całości kosztów ujętych w wartości początkowej WNiP; czyli podobnie jak w przypadku WNiP w postaci prac rozwojowych, wskazanej w pkt 2 powyżej).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca chce zaznaczyć, że zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, poprzez WNiP należy rozumieć m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje. Wskazany artykuł zawiera więc zamknięty katalog określonych praw majątkowych mogących stanowić WNiP.

Idąc dalej, art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazuje, że za wartość początkową WNiP uważa się w razie jej odpłatnego nabycia cenę jej nabycia. Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że za cenę nabycia przede wszystkim uważa się kwotę należną zbywcy za przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych. Dopiero po przecinku w przytoczonym powyżej artykule mamy wskazane, że do ceny nabycia możemy dodać dodatkowe koszty związane z zakupem naliczone do dnia oddania do używania WNiP (np. koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych). Nie są to jednak zawsze bezpośrednie koszty, należne za samo podstawowe przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych, a jedynie koszty pośrednie związane z transportem, usługami dodatkowymi, czy wdrożeniem i dostosowaniem WNiP do użytku u danego podatnika (w tym koszty wewnętrzne podatnika poniesione na wdrożenie i dostosowanie WNiP; np. interpretacja indywidualna z 8 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2024.1.AK).

Oczywiście, zgodnie z art. 16h i 16m ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej WNiP, a więc obejmującej zarówno koszt w postaci bezpośredniej należności za przeniesienie lub udostępnienie określonych praw majątkowych, jak i koszty dodatkowe (pośrednie) związane np. z wdrożeniem i dostosowaniem WNiP do użytku u danego podatnika. Cena bezpośredniego nabycia WNiP i wartość początkowa WNiP, ustalona na potrzeby rozliczeń podatkowych nie powinny być więc traktowane jako identyczne wartości. A więc, zdaniem Wnioskodawcy, również koszt podatkowy w postaci odpisu amortyzacyjnego od takich WNiP nie powinien być w sposób upraszczający i zawężający traktowany jako jeden, bez względu na poszczególne elementy składowe wartości początkowej WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy rozliczenia ulgi B+R, koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od WNiP w postaci licencji lub autorskich praw majątkowych, powinny być podobnie rozliczane w uldze B+R jak odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci prac rozwojowych (tj. poszczególne koszty zawarte w odpisach amortyzacyjnych powinny być identyfikowane pod kątem ich kwalifikacji jako koszt kwalifikowany do ulgi B+R i powinny być zaliczane do ulgi B+R za zasadach podobnych jak dla ich rozliczenia w ramach WNIP w postaci prac rozwojowych i w takiej proporcji w jakiej wartość tych kosztów kwalifikowanych pozostaje do całości kosztów w wartości początkowej WNiP).

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. koszt nabycia utworów w obszarze aplikacji i technologii informatycznych od Dostawców zewnętrznych (licencji bądź praw majątkowych) powinien być rozliczony w uldze B+R poprzez odpis amortyzacyjny dotyczący tylko bezpośredniej ceny nabycia wspomnianych praw i powinien być uzależniony od dalszego wykorzystania takiej licencji bądź autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego w dalszej działalności B+R Spółki;

2. koszty Specjalistów Spółki związanych z wdrożeniem i dostosowaniem utworów w obszarze aplikacji i technologii informatycznych (licencji bądź praw majątkowych) powinny być rozliczane w uldze B+R poprzez odpisy amortyzacyjne w części tego odpisu dotyczącego tylko tego typu kosztów i bez względu na to, czy bazowa licencja bądź autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego są dalej wykorzystywane do działalności B+R Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zamierza uwzględniać wyłącznie koszty osobowe własnej działalności rozwojowej, wyłączając koszty cudzej działalności badawczo-rozwojowej w postaci licencji bądź praw majątkowych. 

Intencją ustawodawcy w ramach wprowadzenia ulgi B+R, było ograniczenie rozliczenia w uldze B+R kosztów cudzej działalności badawczo-rozwojowej (co do zasady ulga B+R premiuje własną działalność badawczo-rozwojową podatnika). Dzięki zastosowaniu powyżej wskazanego rozgraniczenia, koszty cudzej działalności badawczo-rozwojowej w postaci nabytej licencji lub prawa majątkowego do programu komputerowego są ograniczone w rozpoznawanej uldze B+R (tylko jeżeli dalej są wykorzystywane w prowadzonej działalności rozwojowej).

Ograniczenie to nie powinno jednak wpływać na możliwość rozliczenia w uldze B+R kosztów działalności B+R podatnika, które zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy CIT mogą być uwzględnione w wartości początkowej WNiP. W przypadku kosztów własnych działalności rozwojowej podatnika, kluczowym aspektem umożliwiającym rozliczenie ulgi B+R powinno być tylko rozpoznanie kosztu podatkowego (tj. koszty takiej działalności powinny być możliwe do rozliczenia w uldze B+R zawsze, jeżeli stają się kosztem podatkowym, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt podatkowy (i wpływające na wynik podatkowy), dokonywane od WNiP w zakresie w jakim dotyczą kosztów działalności rozwojowej Specjalistów będących pracownikami Spółki, powinny być uznane za koszty kwalifikowane prac rozwojowych zdefiniowanych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT i rozliczone w uldze B+R jako koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (należności z tytułu umowy o pracę wraz z należnymi składkami ZUS).

Interpretacja indywidualna

W dniu 9 grudnia 2024 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.622.2024.2.JMS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 grudnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 13 stycznia 2025 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

- uchylenie Interpretacji,

- zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, rozpoznanie sprawy Spółki na rozprawie,

- rozpoznanie sprawy Spółki na rozprawie.

Pismem z 10 lutego 2025 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.622.2024.3.JMS udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 13 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Po 134/25.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do Organu 2 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t .j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.