Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.63.2026.1.MBD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego 15 października 2019 r. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, wynajem i dzierżawę czy też pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej.

Wnioskodawca należy do podatkowej grupy kapitałowej która, została powołana na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2025 r. na okres trzech lat podatkowych z pierwszym rokiem podatkowym rozpoczynającym się od dnia 1 stycznia 2026 r. Przedmiotem niniejszego wniosku jest jednak zdarzenie mające miejsce w 2025 r., kiedy to Wnioskodawca nie należał do podatkowej grupy kapitałowej i był podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerze (…) o łącznej powierzchni (…), położonej w (…), obręb ewidencyjny (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość znajduje się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nr (…). Zgodnie z planem miejscowym, teren, na którym położona jest Nieruchomość, oznaczony jest symbolem (…).

Wnioskodawca planował na nieruchomości zrealizowanie inwestycji budynków zamieszkania zbiorowego tzw. Private Rented Sector (dalej: „Inwestycja PRS”), dla której uzyskał pozwolenie na budowę z dnia 12 maja 2022 r. Generalnym wykonawcą Inwestycji PRS był Sp. z o.o. sp.k. (poprzednik prawny sp. z o.o.), który prowadził bezpośrednio prace związane z budową, a następnie wystawiał Wnioskodawcy odpowiednie faktury zgodnie z zawartą umową o generalne wykonawstwo inwestycji (zazwyczaj w okresach półrocznych). W związku z prowadzeniem Inwestycji PRS poniesiono szereg różnego rodzaju kosztów (bezpośrednio przez generalnego wykonawcę – Sp. z o.o. sp. k., co miało wpływ na wysokość faktur wystawianych Wnioskodawcy przez ten podmiot), takich jak na przykład:

-        koszty związane z przygotowaniem projektów (budowlanego, zasilania i innych),

-        koszty związane z zapewnieniem zaplecza budowy (m.in. koszty zasilania zaplecza budowy),

-        koszty opłat skarbowych (np. od pełnomocnictw, wydawania potrzebnych zaświadczeń),

-        koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,

-        koszty ogrodzenia terenu budowy,

-        koszty wykonania przyłączy na cele budowy,

-        koszty prac ziemnych.

Ponoszone koszty miały na celu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji Inwestycji PRS, po zakończeniu której zamiarem Wnioskodawcy było osiągnięcie przychodów ze sprzedaży. W tym celu, Wnioskodawca zawarł w dniu (…) r. list intencyjny z X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Inwestor”) potwierdzający wolę zakupu przez Inwestora Inwestycji PRS po jej zakończeniu.

Zdecydowana większość kosztów została poniesiona w związku z elementami o niematerialnym charakterze, takich jak np. wydatki na projekt budowlany czy też wydatki związane z uzyskiwaniem potrzebnych zaświadczeń. Ponadto, prowadzone były prace wpływające na stan Nieruchomości (takie jak roboty ziemne i kucie fundamentów), nie doprowadziły one jednak do powstania żadnych rzeczy, które byłyby własnością Wnioskodawcy. Efektem większości podejmowanych działań było jedynie gromadzenie odpowiedniej dokumentacji (w formie papierowej bądź elektronicznej).

Wnioskodawca wprowadził Inwestycję PRS do ewidencji środków trwałych w budowie oraz ujmował powyższe koszty jako związane ze środkiem trwałym w budowie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, ww. koszty nie były rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby bieżących rozliczeń CIT.

Inwestycja PRS nie została zrealizowana, a przeprowadzone w jej ramach działania można oceniać jako wstępne i przygotowawcze. W szczególności wskazać należy, że na Nieruchomości nie powstał żaden budynek ani budowla; nie doszło do wytworzenia żadnego środka trwałego w jakiejkolwiek postaci.

Z uwagi na zmianę sytuacji rynkowej, w tym w szczególności na wycofanie się Inwestora z planowanej transakcji, a także ograniczoną dostępność zasobów finansowych, Wnioskodawca szukał możliwości realizacji na Nieruchomości alternatywnej inwestycji o bardziej stabilnym charakterze i przychodzie - inwestycji mieszkaniowej (dalej: „Inwestycja Mieszkaniowa”). Krok ten został podjęty w oparciu o kierunkową uchwałę Zarządu Wnioskodawcy o konieczności rozpoznania możliwości realizacji alternatywnych inwestycji. Przeprowadzone analizy potwierdziły, że zaniechanie Inwestycji PRS oraz rozpoczęcie Inwestycji Mieszkaniowej będzie działaniem korzystniejszym finansowo i uzasadnionym ekonomicznie dla Wnioskodawcy.

Ustalono także, że w ramach planowanej Inwestycji Mieszkaniowej mogą zostać częściowo wykorzystane nakłady, które zostały dotychczas poniesione przez Wnioskodawcę na Inwestycję PRS. Do elementów wspólnych obu projektów można zaliczyć m.in.:

-        koszty decyzji na usunięcie (…) drzew,

-        koszty wynagrodzenia za dokumentację projektową przebudowy chodnika,

-        koszty dokumentacji badań wstępnych zanieczyszczenia powierzchni,

-        koszty badań środowiska gruntowego.

Z kolei elementy różne, które nie będą mogły zostać wykorzystane do Inwestycji Mieszkaniowej to:

-        koszty projektu koncepcyjnego oraz projektu budowlanego,

-        koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

-        koszty koncepcji architektonicznej budynków zamieszkania zbiorowego,

-        koszty projektów zasilania podstawowego dla budynków zamieszkania zbiorowego,

-        koszty ogrodzenia terenu budowy,

-        koszty przygotowania placu pod zaplecze budowy,

-        koszty opracowania dokumentacji projektowej.

Następnie, po przygotowaniu i przeprowadzeniu procedury w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących, Wnioskodawca uzyskał Uchwałę o Lokalizacji Inwestycji Mieszkaniowej dla planowanej Inwestycji Mieszkaniowej z dnia 25 września 2025 r. Stanowiło to podstawę podjęcia w dniu 17 listopada 2025 r. przez Zarząd decyzji o zaniechaniu prowadzenia dalszej inwestycji pod warunkiem wygaszenia pozwolenia na budowę Inwestycji PRS. W dniu 1 grudnia 2025 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję wygaszającą pozwolenie na budowę, w związku z czym przeprowadzono w grudniu 2025 r. likwidację środka trwałego i sporządzono protokół likwidacyjny, w którym wskazano, że nakłady poniesione na Inwestycję PRS, które nie zostaną wykorzystane przy Inwestycji Mieszkaniowej, zostaną przeksięgowane na koszty operacyjne.

Dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który został w całości zlikwidowany, została zarchiwizowana dla celów dowodowych (wraz z informacją, że powiązany środek trwały w budowie został zlikwidowany). Nie ma możliwości jej dalszego wykorzystania.

Pytania

1. Czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca postąpił prawidłowo, uznając, że w odniesieniu do Inwestycji PRS dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT?

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo, potrącając koszty, które nie zostaną wykorzystane w Inwestycji Mieszkaniowej i które zostały poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją PRS, w dacie zlikwidowania inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, uznając, że w odniesieniu do Inwestycji PRS dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

2. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, potrącając koszty, które nie zostaną wykorzystane w Inwestycji Mieszkaniowej i które zostały poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją PRS w dacie zlikwidowania Inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczona definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zweryfikować istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-        został poniesiony przez podatnika,

-        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-        został właściwie udokumentowany,

-        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Tak jak wskazano, wydatki poniesione w związku z Inwestycją PRS miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały na celu zrealizowanie projektu budowlanego, który po jego ukończeniu przynosiłby Wnioskodawcy przychody.

Przechodząc jednak dalej, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, wydatki takie są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów później, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Inwestycja PRS miała doprowadzić do powstania budynków zamieszkania zbiorowego, a zatem niewątpliwie miała ona doprowadzić do powstania środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT. Stosownie do art. 15 ust. 4f ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Uwzględniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o CIT definiuje pojęcie „inwestycji” w art. 4a pkt 1, zgodnie z którym oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów – koszty poniesione w związku z budową środka trwałego (co miało miejsce przy prowadzeniu Inwestycji PRS) nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w ramach których zostaną wytworzone środki trwałe, stają się – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne tychże środków trwałych. Tym niemniej, art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, uwzględnia sytuacje, w których – pomimo pierwotnych planów – nie dojdzie do wytworzenia pierwotnie zakładanych środków trwałych, w związku z czym możliwe jest potrącenie kosztów w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć jako „likwidację” inwestycji. W związku z tym, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa i praktyki organów powstałych na gruncie ww. przepisu.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 3046/15 wskazano: Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, wbrew stanowisku kasatora, (s. 6) „definitywność" likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Jak wynika z przytoczonego fragmentu wyroku, należy rozróżnić nakłady, których efekty mają charakter materialny (fizyczny) od nakładów, których efekty nie posiadają takiego charakteru. W odniesieniu do tych drugich ich fizyczna likwidacja – zniszczenie – nie jest zasadna, ponieważ ich wartość nie jest w żaden sposób związana z nośnikiem, na jakim ewentualnie mogą być utrwalone (np. w przypadku projektu budowlanego).

Należy zauważyć, że podejście zgodne z powyższym prezentował też Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2023.1.MR1 za prawidłowe zostało uznane, że: (…) do likwidacji inwestycji nie jest konieczna fizyczna likwidacja, lecz wystarczy decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia działań inwestycyjnych poprzez podjęcie planowanej decyzji o likwidacji środka trwałego w budowie i sporządzenie w tym samym dniu protokołu likwidacyjnego.

Podobnie w interpretacji z 3 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.108.2023.4.MR1 organ wskazał, że: Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Również w interpretacji z 4 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.617.2021.3.SK stwierdzono: W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, przyjmuje się, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Nie jest wymagana ich fizyczna likwidacja tak jak przy nakładach o charakterze materialnym, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że niemal wszystkie koszty poniesione na Inwestycję PRS mają właśnie niematerialny charakter – z jedynym wyjątkiem w postaci ogrodzenia placu budowy. W przeważającej części efektami prowadzonych dotychczas prac jest zgromadzona (w formie papierowej bądź elektronicznej) dokumentacja.

Na marginesie można wskazać, że oczywiste jest, że również w przypadku kosztów uzyskania przychodów rozliczanych na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie ogólnych wymogów uznawania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów – takich jak w szczególności poniesienie w związku z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W przedstawionej sytuacji warunki te będą spełnione.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania, że doszło do zaniechania Inwestycji PRS wystarczające było podjęcie decyzji o likwidacji inwestycji w drodze uchwały zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy, która wskazywała z jakim dniem dochodzi do likwidacji Inwestycji PRS. Z kolei w zakresie Inwestycji obejmującej ogrodzenie placu budowy, do zaniechania inwestycji dojdzie z uwagi na jego fizyczną likwidację.

Ad. 2

Tak jak wskazano, art. 15 ust. 4f ustawy o CIT stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Nie precyzuje on jednak, co należy rozumieć jako datę likwidacji inwestycji.

W praktyce należy uznać, że inwestycja jest zlikwidowana w momencie, gdy podjęta decyzja ma charakter ostateczny i nieodwołalny. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji datą likwidacji inwestycji będzie data wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy o zaniechaniu inwestycji, wskazująca dzień z jakim dochodzi do likwidacji inwestycji. Tego samego dnia ponadto, został sporządzony Protokół Likwidacyjny.

Należy tym samym zauważyć, że moment zaniechania inwestycji, określony w uchwale zgromadzenia Wspólników, stanowi datę jej likwidacji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Wnioskodawca w sposób trwały i ostateczny zaniechał bowiem wówczas Inwestycji PRS, sporządzając Protokół Likwidacyjny i wykreślając zaniechaną inwestycję z ewidencji księgowej.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać potrącenie przez Wnioskodawcę kosztów, które nie zostaną wykorzystane w Inwestycji Mieszkaniowej i które zostały poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją PRS w dacie zlikwidowania tej inwestycji wskazanej w uchwale zgromadzenia wspólników.

W interpretacji z 13 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2022.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku wydatków np. na prace projektowe czy na pozyskanie aktów administracyjnych - dotyczących zaniechanej inwestycji - wydatki te będą mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na moment podjęcia przez uprawnione Państwa ograny decyzji o zaprzestaniu inwestycji, jednak przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji.

Jak zatem widać, przepisy nie określają sztywno momentu „likwidacji” inwestycji oraz tego, w jaki sposób ma być podjęta o tym decyzja. W przedstawionej sytuacji decyzja o likwidacji inwestycji została podjęta uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy zrealizowaną następnie przez zarząd Wnioskodawcy. Tego samego dnia został sporządzony również Protokół Likwidacyjny, rozstrzygający o odpowiednim przeksięgowaniu poniesionych nakładów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-        został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

-        jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-        pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-        poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-        został właściwie udokumentowany,

-        nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Natomiast, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca postąpił prawidłowo, uznając, że w odniesieniu do Inwestycji PRS dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym.

W myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT:

koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

-        sprzedaży niedokończonej inwestycji,

-        zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 , 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619 , 1685 i 1863 ), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) wskazuje natomiast, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

ilekroć w ustawie jest mowa środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei, termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei, zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

-        zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją oraz

-        podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych, dokonują również inwestycji w obcych środkach trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do ich zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

W opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja miała miejsce. Jak wskazują Państwo we wniosku, Inwestycja PRS nie została zrealizowana, a przeprowadzone w jej ramach działania można oceniać jako wstępne i przygotowawcze. W szczególności, że na Nieruchomości nie powstał żaden budynek ani budowla; nie doszło do wytworzenia żadnego środka trwałego w jakiejkolwiek postaci. Z uwagi na zmianę sytuacji rynkowej, w tym w szczególności na wycofanie się Inwestora z planowanej transakcji, a także ograniczoną dostępność zasobów finansowych, szukaliście Państwo możliwości realizacji na Nieruchomości alternatywnej inwestycji o bardziej stabilnym charakterze i przychodzie - inwestycji mieszkaniowej (dalej: „Inwestycja Mieszkaniowa”). Przeprowadzone analizy potwierdziły, że zaniechanie Inwestycji PRS oraz rozpoczęcie Inwestycji Mieszkaniowej będzie działaniem korzystniejszym finansowo i uzasadnionym ekonomicznie dla Wnioskodawcy. W dniu 1 grudnia 2025 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję wygaszającą pozwolenie na budowę, w związku z czym przeprowadzono w grudniu 2025 r. likwidację środka trwałego i sporządzono protokół likwidacyjny, w którym wskazano, że nakłady poniesione na Inwestycję PRS, które nie zostaną wykorzystane przy Inwestycji Mieszkaniowej, zostaną przeksięgowane na koszty operacyjne.

Dokumentacja dotycząca środka trwałego w budowie, który został w całości zlikwidowany, została zarchiwizowana dla celów dowodowych (wraz z informacją, że powiązany środek trwały w budowie został zlikwidowany). Nie ma możliwości jej dalszego wykorzystania.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że zaniechanie Inwestycji PRS spełnia warunki zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy postąpiliście Państwo prawidłowo, uznając, że w odniesieniu do Inwestycji PRS dojdzie do zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, uznałem za prawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia, czy postąpiliście Państwo prawidłowo, potrącając koszty, które nie zostaną wykorzystane w Inwestycji Mieszkaniowej i które zostały poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją PRS, w dacie zlikwidowania inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników.

Jak już wskazano w stanowisku do pytania nr 1 koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 4f ustawy CIT, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Jednym z elementów procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania, przygotowania, projektowania w postaci zleconej i uzyskanej dokumentacji technicznej, które to, jako wartości niematerialne nie posiadają postaci fizycznej i jako takie nie mogą zostać unicestwione. Natomiast, należy przyjąć, że przez nakład inwestycyjny należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w celu realizacji danej inwestycji, do których trzeba zaliczyć tzw. prace przygotowawcze przybierające często postać usług niematerialnych, bądź takich których nie można wykorzystać w przyszłości przez inwestora lub też przez inny podmiot. Z tych względów takie usługi lub materiały są niezbywalne. W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestaniem dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacją z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym, przepis art. 15 ust. 4f ustawy CIT, należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów ww. ustawy o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, „definitywność” likwidacji nie musi być rozumiana tak samo jak w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

W przypadku inwestycji obejmujących nakłady o charakterze niematerialnym, takich jak opracowania projektowe, analizy, ekspertyzy czy dokumentacja techniczna, likwidacja polega na podjęciu decyzji o trwałym odstąpieniu od realizacji inwestycji oraz odpowiednim udokumentowaniu tego faktu, w szczególności poprzez sporządzenie protokołu likwidacji i dokonanie stosownych zapisów w ewidencji księgowej.

Natomiast w przypadku inwestycji, których efektem są nakłady o charakterze materialnym, dla uznania ich za zlikwidowane konieczne jest dokonanie ich fizycznej likwidacji. Oznacza to, że powstałe elementy inwestycji powinny zostać usunięte, zdemontowane lub zniszczone w taki sposób, aby nie mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika ani stanowić części innych środków trwałych lub inwestycji. Likwidacja ta powinna zostać odpowiednio udokumentowana, w szczególności poprzez sporządzenie protokołu likwidacji oraz dokonanie odpowiednich zapisów w ewidencji księgowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy postąpiliście Państwo prawidłowo potrącając koszty, które nie zostaną wykorzystane w Inwestycji Mieszkaniowej i które zostały poniesione w związku z zaniechaną Inwestycją PRS, w dacie zlikwidowania inwestycji określonej w uchwale zgromadzenia wspólników, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej jako „PPSA” ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.