Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.64.2026.2.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania nr 1 i 2, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2026 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - X, prowadząca działalność w branży (…) od 20(…) r. - w 2025 r. realizował projekt badawczo-rozwojowy pod nazwą „(…)”, obejmujący trzy kluczowe obszary technologiczne:

-     (…);

-     (…);

-     (…) oraz (…).

Celem projektu było opracowanie nowej (…) integrującej wymienione technologie w rozwiązanie o funkcjonalności dotychczas niedostępnej w takiej formie na rynku. Prace prowadzone były w sposób systematyczny, iteracyjny i oparty na harmonogramie - od analizy potrzeb użytkowników, przez projekt architektoniczny, prototypowanie, testy bezpieczeństwa, integrację modułów, aż po konsolidację funkcjonalności oraz przygotowanie wersji demonstracyjnej.

Zakres prac w 2025 r.

Styczeń 2025 - analiza potrzeb użytkowników, przygotowanie wymagań technicznych i architektury (w tym (…), bezpieczeństwo).

Luty-marzec 2025 - prototypowanie komunikacji (…), wstępny prototyp aplikacji mobilnej, lokalny (…), wstęp prac nad koncepcją (…) oraz stabilnością (…).

Kwiecień-maj 2025 - finalizacja (…), wdrożenie podstawowych funkcji (…), testy integracyjne, obsługa błędów, zarządzanie kontem.

Czerwiec 2025 - przygotowanie i prezentacja wersji demo partnerom.

Lipiec-listopad 2025- integracja modułów (…), rozwój (…), optymalizacja wydajności i (…), konsolidacja systemu do finalnej wersji.

Grudzień 2025 - przygotowanie rozwiązania do komercjalizacji i skalowania.

Zespół pracujący nad B+R.

W prace twórcze i bezpośrednio wspierające B+R zaangażowani byli: (…). (…) nie pobierał wynagrodzenia projektowego (rozliczenie dywidendą) - koszty dotyczące jego roli nie były ujmowane jako koszty B+R.

Koszty poniesione w 2025 r.

Wnioskodawca ponosił m.in.: wynagrodzenia pracowników wykonujących prace B+R (ze składkami) - alokowane proporcjonalnie do ewidencjonowanego czasu pracy na zadaniach B+R, wydatki na zakup sprzętu testowego i aparatury (np. kamery (…), smartfony, akcesoria), materiały eksploatacyjne zużywane w trakcie prototypowania i testów (przewody (…), zasilacze, obudowy).

Łączne koszty w 2025 r. wyniosły: koszty wynagrodzeń: (…) PLN, koszty aparatury i materiałów: (…) PLN, razem: (…) PLN.

Sposób ewidencjonowania prac B+R.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy na zadaniach B+R z rozbiciem na osoby, miesiące i zadania, zgodnie z harmonogramem. Koszty kwalifikowane ustalane są proporcjonalnie według formuły: (godziny B+R/godziny przepracowane ogółem w miesiącu).

Proporcje czasu pracy dla ról (średnie wartości roczne): (…) - 19%, (…) - 44%, (…) - 34%, (…) - 3%.

Wyłączenia kosztów z kosztów kwalifikowanych.

Spółka wyłączyła: świadczenia dla (…), koszty ogólnoadministracyjne, koszty niezwiązane bezpośrednio z B+R, koszty firm zewnętrznych.

1. Informacje o Wnioskodawcy i zakresie projektu.

X prowadzi działalność w branży (…) od 20(…) r. W roku 2025 Spółka realizowała projekt badawczo-rozwojowy pod nazwą „(…)”, którego celem było opracowanie innowacyjnego rozwiązania łączącego:

-     (…),

-     (…),

-     (…).

Projekt obejmował prace twórcze, projektowe, prototypowe, integracyjne i testowe prowadzone w sposób planowy, iteracyjny i systematyczny.

2. Charakter prac realizowanych w 2025 r.

Prace B+R prowadzone były od stycznia do grudnia 2025 r., zgodnie z harmonogramem:

-     Styczeń 2025 analiza potrzeb użytkowników, opracowanie wymagań technicznych, przygotowanie projektu architektury systemu (w tym bezpieczeństwa, (…)). Efektem był raport analityczny i dokument architektury.

-     Luty-marzec 2025 prototypowanie (…), budowa prototypu aplikacji mobilnej, przygotowanie pierwszej wersji (…), prace koncepcyjne nad (…) oraz stabilnością (…). Powstał funkcjonalny prototyp do testów.

-     Kwiecień-maj 2025 finalizacja (…), wdrożenie podstawowych funkcji (…), testy integracyjne i obsługa błędów, funkcje zarządzania kontem użytkownika. Kamieniem milowym było (…) oraz testy integracyjne.

-     Czerwiec 2025 przygotowanie i zaprezentowanie wersji demonstracyjnej dla partnerów.

-     Lipiec-listopad 2025 konsolidacja modułów w (…).

-     Grudzień 2025 przygotowanie systemu do komercjalizacji i skalowania.

3. Zespół realizujący prace badawczo-rozwojowe.

W prace B+R zaangażowani byli:

-     (…);

-     (…);

-     (…);

-     (…);

-     (…).

4. Koszty poniesione w ramach projektu.

W 2025 r. Spółka poniosła m.in.:

a) koszty wynagrodzeń - wynagrodzenia pracowników i współpracowników faktycznie wykonujących prace B+R ((…)), wraz ze składkami na ubezpieczenia,

b) koszty aparatury i sprzętu testowego m.in.: kamery (…), telefony, akcesoria, urządzenia do prototypowania (sprzęt niebędący środkiem trwałym).

c) koszty materiałów eksploatacyjnych np. przewody (…), zasilacze, adaptery, obudowy — zużywane bezpośrednio w procesie prototypowania i testów. Łączne koszty w 2025 r.: (…) zł - wynagrodzenia, (…) zł - aparatura i materiały, (…) zł - łącznie.

5. Sposób ewidencjonowania prac i wyodrębniania kosztów B+R.

Spółka stosuje wyodrębnioną ewidencję, obejmującą:

-     rejestr czasu pracy pracowników na zadaniach B+R (z rozbiciem na dni, miesiące i role),

-     przypisanie czasu pracy do zadań wynikających z harmonogramu,

-     ewidencję zużycia materiałów i wykorzystania sprzętu testowego.

Koszty wynagrodzeń są alokowane proporcjonalnie zgodnie ze wzorem:

koszt kwalifikowany = koszt wynagrodzenia x (godziny B+R/godziny przepracowane w miesiącu)

Przykładowe średnie proporcje zaangażowania: (…) - 19%, (…) - 44%, (…) - 34%, (…) - 3%.

6. Wyłączenia z kosztów kwalifikowanych.

Spółka świadomie nie zalicza do kosztów kwalifikowanych: świadczeń dla (…) (brak wynagrodzenia projektowego), kosztów ogólnych, kosztów administracyjnych, kosztów usług firm zewnętrznych, wydatków niezwiązanych bezpośrednio z zadaniami B+R.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 2 marca 2026 r., uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

1. W czym przejawia się twórczy charakter prac?

Prace obejmowały opracowanie nowych rozwiązań technologicznych dotyczących integracji:

·      (…),

·      (…),

·      (…).

Połączenie tych technologii w jednej (…) było dotychczas niewystępujące i wymagało tworzenia nowych algorytmów, prototypów oraz nowych rozwiązań (…).

2. Jakimi zasobami wiedzy Spółka dysponowała przed projektem, a jakie pozyskała w trakcie?

Przed rozpoczęciem projektu:

·      ogólna wiedza z (…),

·      podstawy (…),

·      tworzenie (…) i aplikacji mobilnych.

W trakcie projektu:

·      wiedza o komunikacji (…),

·      implementacja (…),

·      integracja (…),

·      tworzenie (…),

·      zaawansowana architektura systemowa (…).

3. Jaką wiedzę i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo w projekcie?

Projekt obejmował wiedzę z zakresów:

·      (…),

·      (…),

·      transmisji (…),

·      projektowania (…),

·      komunikacji (…),

·      testów funkcjonalnych, integracyjnych i bezpieczeństwa.

4. Jakie cele zostały osiągnięte i przy jakich zasobach?

Cele osiągnięte:

·      prototyp (…),

·      (…),

·      prototyp (…),

·      integracja (…),

·      przygotowanie (…).

Zasoby:

·      zespół: (…),

·      sprzęt testowy: kamery, smartfony, aparatura,

·      koszty: (…) zł wynagrodzenia, (…) zł sprzęt.

5. Czy prace były metodyczne i zgodne z harmonogramem?

Tak – prace realizowano według miesięcznego harmonogramu obejmującego analizę, projekt, prototypy, testy, integrację i przygotowanie do komercjalizacji.

6. Jakie harmonogramy opracowano i zrealizowano?

Harmonogram dla miesięcy 01–12/2025, obejmujący etapy:

·      styczeń – analiza i architektura,

·      luty–marzec – prototypy,

·      kwiecień–maj – (…) i integracje,

·      czerwiec – (…),

·      lipiec–listopad – (…) modułów,

·      grudzień – przygotowanie do komercjalizacji.

Wszystkie etapy zostały zrealizowane.

7. Czy prace obejmują rutynowe zmiany?

Nie, prace nie miały charakteru rutynowego ani okresowego.

8. Czy Spółka posiada ewidencję kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 9 ust. 1b CIT?

Tak, Spółka prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy i kosztów dotyczących B+R.

9. Czy Spółka posiada status centrum badawczo rozwojowego?

Nie.

10. Czy Spółka korzysta ze zwolnień z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a CIT?

Nie.

11. Czy Spółka uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i nie korzysta z ulgi w tym zakresie?

Spółka nie stosuje ulgi B+R do ewentualnych zysków kapitałowych.

12. Czy wydatki z pytania 2 stanowią koszty uzyskania przychodów?

Tak, wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

13. Czy wydatki były wcześniej odliczone lub zwrócone?

Nie, nie były.

14. Czy Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z limitami art. 18d ust. 7 CIT?

Tak.

15. Na jakiej podstawie są zatrudnieni pracownicy realizujący prace B+R?

·      umowy o pracę,

·      umowy B2B (w części przypadków (…)).

16. Czy koszty wynagrodzeń stanowią należności z art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a PIT?

Tak.

17. Czy pytanie obejmuje wynagrodzenia za nieobecności?

Nie – uwzględniane są jedynie wynagrodzenia za faktyczną pracę wykonaną przy B+R.

Pytania

1.  Czy opisane prace realizowane przez Spółkę w 2025 r. w ramach projektu „(…)” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, uprawniającą do zastosowania ulgi B+R?

2.  Czy - przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1 - koszty wynagrodzeń oraz koszty zakupu sprzętu testowego i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych bezpośrednio w prototypowaniu i testach stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w części ustalonej proporcjonalnie do ewidencjonowanego czasu pracy/zużycia?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1 - Stanowisko:

Prace realizowane w 2025 r. w ramach projektu „(…)” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi B +R.

Uzasadnienie (skrót): Działania mają charakter twórczy (nowa (…)), są prowadzone systematycznie według harmonogramu (analiza —> projekt —> prototyp —> testy bezpieczeństwa —> integracja —> optymalizacja) i służą zwiększeniu zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu jej do nowych zastosowań.

Spełnione są przesłanki ustawowe działalności B+R.

Podstawa prawna: ustawa o CIT, art. 4a pkt 26 (ew. pkt 27-28 pomocniczo).

Pytanie 2 - Stanowisko:

Koszty poniesione w 2025 r. w zakresie (i) wynagrodzeń osób faktycznie realizujących prace B+R ((…)) wraz ze składkami oraz (ii) zakupu sprzętu testowego i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych bezpośrednio w prototypowaniu i testach, stanowią koszty kwalifikowane ulgi B+R w części ustalonej proporcjonalnie do udokumentowanego zaangażowania w B+R.

Uzasadnienie (skrót): Katalog kosztów kwalifikowanych obejmuje m.in. wynagrodzenia (w zakresie odpowiadającym czynnościom B+R) oraz nabycie materiałów i surowców, jak również wydatki na niebędącą środkiem trwałym aparaturę/sprzęt testowy wykorzystywane bezpośrednio w działalności B+R. Spółka wyłączyła koszty ogólne i świadczenia (…) (brak wynagrodzenia projektowego).

Podstawa prawna: ustawa o CIT, art. 18d ust. 1-4 oraz ust. 5-7 (zasady i limity), a także art. 18e (sposób wykazania odliczenia).

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisane prace realizowane w 2025 r. w ramach projektu „(…)” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Prace te mają charakter twórczy, są prowadzone systematycznie według harmonogramu (analiza, projekt, prototypowanie, testy, integracja, optymalizacja) oraz służą zwiększeniu zasobów wiedzy i wykorzystaniu jej do tworzenia nowych zastosowań.

Z tego względu Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi B+R.

Pytanie 2

Koszty poniesione przez Spółkę w 2025 r., obejmujące: wynagrodzenia pracowników i współpracowników wykonujących prace B+R ((…)) wraz ze składkami, wydatki na sprzęt testowy i aparaturę niebędącą środkiem trwałym, materiały eksploatacyjne niezbędne do prototypowania i testów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT — w części odpowiadającej ich wykorzystaniu w działalności B+R.

Wydatki te mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych i są ponoszone bezpośrednio na potrzeby prac B+R.

Spółka prawidłowo wyłączyła koszty niezwiązane bezpośrednio z B+R, m.in. świadczenia dla (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-     w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-     w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że celem projektu było opracowanie nowej (…) wymienione technologie w rozwiązanie o funkcjonalności dotychczas niedostępnej w takiej formie na rynku. Prace prowadzone były w sposób systematyczny, iteracyjny i oparty na harmonogramie - od analizy potrzeb użytkowników, przez projekt architektoniczny, prototypowanie, testy bezpieczeństwa, integrację modułów, aż po konsolidację funkcjonalności oraz przygotowanie wersji demonstracyjnej. Projekt obejmował prace twórcze, projektowe, prototypowe, integracyjne i testowe prowadzone w sposób planowy, iteracyjny i systematyczny.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane prace realizowane przez Spółkę w 2025 r. w ramach projektu „(…)” stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, uprawniającą do zastosowania ulgi B+R, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 updop,

Z kolei w myśl art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R, zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, które stanowią należności pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić dla Państwa koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika również, że planujecie Państwo rozliczać w ramach kosztów kwalifikowanych, koszty pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o B2B (w części przypadków (…)).

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, podatnicy mają prawo rozliczyć wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, które stanowią należności z art. 12 ust. 1 updof, oraz wynagrodzenia osób świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Zatem, koszty poniesione na rzecz osób współpracujących na podstawie umowy B2B, nie zostały wymienione przez ustawodawcę w ww. artykułach.

W rezultacie, koszty te nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się natomiast do kosztów materiałów i surowców w pierwszej kolejności, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z przywołanego art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

-     sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-     zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-     jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej sprzęt jest wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności opisanej we wniosku stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w kwestii ustalenia, czy koszty wynagrodzeń oraz koszty zakupu sprzętu testowego i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych bezpośrednio w prototypowaniu i testach stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, w części ustalonej proporcjonalnie do ewidencjonowanego czasu pracy/zużycia, w zakresie dotyczącym:

-     kosztów wynagrodzenia osób wykonujących prace na podstawie umowy B2B, jest nieprawidłowe,

-     w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie zadanego przez Państwa pytania nr 3 dotyczącym kosztów wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej usprawiedliwionej nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.